Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r., odmawiającą spółce A, zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. od 2 samochodów osobowych Seat Alhambra o wskazanych nr VIN:
- 1. [...]
- 2. [...]
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] września 2014 r., skorygowanym korektą z dnia [...] września 2014 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego od 2 samochodów osobowych Seat Alhambra o wskazanych nr VIN w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła m.in. faktury zakupu i eksportowe, list CMR i zlecenie transportowe, komunikat IE599 oraz decyzje Prezydenta Miasta G. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K..
Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "Op.") oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, zwanej dalej: "u.p.a."), odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu organ wskazał, że niespełniona została przesłanka braku wcześniejszej rejestracji z art. 107 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Wprawdzie w wydanych decyzjach SKO w K. uchyliło decyzje o rejestracji i odmówiło zarejestrowania spornych pojazdów, jednak zostały one wydane po dniu eksportu i mają skutek ex nunc. Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu rejestracyjnym, które zostało przez nią wywołane. Pojazdy zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] czerwca 2014 r., wyeksportowane w dniu [...] czerwca 2014 r., zarejestrowane na stałe w dniu [...] czerwca 2014 r., natomiast decyzje uchylające rejestrację zostały wydane w dniu [...] września 2014 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie naruszenia art. 191 Op. przez nierozważenie całości materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zarejestrowania samochodu zgodnie z przepisami oraz pominięcie decyzji SKO uchylających zaskarżone decyzje o rejestracji pojazdu, a także błędne uznanie, że rejestracja czasowa stanowi element procedury dopuszczenia do ruchu w kraju, a rejestracja czasowa była dokonana w celu późniejszego eksportu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 122 Op. przez uznanie, że doszło do zarejestrowania pojazdów.
Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że doszło do zarejestrowania oraz że wnioskodawca nie spełnił warunków do zwrotu akcyzy i art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez uznanie, że czasowa rejestracja w celu jego późniejszego eksportu stanowi przeszkodę do uzyskania zwrotu
Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał różnicę między rejestracją czasową z urzędu a na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, a także na różnicę między usunięciem z obrotu prawnego rozstrzygnięcia a oceną zakresu obowiązywania jego skutków. W ocenie organu nie można uznać rejestracji za niedokonaną na dzień eksportu i przyjąć, że pojazdy poruszały się po drogach nielegalnie; ponadto skarżąca nie poinformowała o zmianie właściciela, lecz potwierdziła odbiór decyzji o rejestracji jako ich właściciel. Zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem eksportu narusza jeden z koniecznych warunków zwrotu podatku akcyzowego, określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. W uzasadnieniu skarżąca podniosła w szczególności, iż rejestracja dokonana została niezgodnie z Prawem o ruchu drogowym i w konsekwencji niespełniona była przesłanka rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (skutek ex nunc nie ma przy tym istotnego znaczenia), odnośnie skutku – organ nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, SKO umorzyło także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej dokonanej z urzędubrak jest ustawowego wskazania daty "zarejestrowania pojazdu" – postępowanie kończy jednak decyzja o rejestracji pojazdu, zatem istotna jest rejestracja stała.
Ponadto Dyrektywa Rady 2008/118/WE jako moment dopuszczenia do konsumpcji wskazuje moment odbioru towarów akcyzowych. W ocenie skarżącej fakt, że pojazdy zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej bez ograniczeń czasowych) na terytorium kraju.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podkreślając znaczenie skutków prawnych decyzji o uchyleniu decyzji o rejestracji i odmowy rejestracji (ex tunc, ex nunc), ponieważ uzależnione są od trybu, w jakim rozstrzygnięcie zostało usunięte z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia SKO zostały wydane w trybie odwoławczym, a zatem wyrażone w nich skutki prawne wywołują z chwilą ich dostarczenia adresatowi (ex nunc). Bezzasadne było również odwoływanie się do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa.
Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).
Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:
- 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
- 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
- 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
- 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,
- 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.
Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.
Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.
Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.
Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).
Art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997, nr 98, poz. 602 ze zm., zwanej dalej P.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju.
W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu.
Późniejsze uchylenie decyzji i odmowa zarejestrowania pojazdów przez SKO w K., co do przedmiotowych pojazdów na skutek wniesionego odwołania nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] września 2014 r.
W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju.
Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.).
W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).