Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 22 września 2010 r., sygn. akt III SA/Po 451/10

Uzasadnienie

Spółka A z siedzibą w P. w deklaracji podatku od nieruchomości za 2008r. z dnia 10 stycznia 2008r. wykazała, że jest właścicielem i posiadaczem zależnym gruntów położonych na terenie Gminy B., zgodnie z ewidencją gruntów i budynków o łącznej powierzchni 270 m2, oraz, że z tymi gruntami związane są budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 12,40 m2. Z deklaracji tej wynika, że na dzień 10 stycznia 2008r. spółka A jest właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości [...],- zł.

Pismem z dnia 11 lutego 2008r. Wójt wezwał podatnika do wyjaśnienia wartości nieruchomości w deklaracji podatkowej za rok 2008 w części dotyczącej budowli, wskazując, że treść deklaracji znacznie różni się w tej części od deklaracji z lat ubiegłych.

Z kolei pismem z dnia 25 lutego 2008r. spółka A wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej za rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej za rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zaś spółka błędnie deklarowała wartość linii kablowych do celów rozliczania podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne, kanalizacja kablowa, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

W związku z powyższym Wójt postanowieniem z dnia 25 marca 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki A celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r.

W związku z powyższym Wójt postanowieniem z dnia 25 marca 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki A w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w rezultacie którego wydał decyzję w uzasadnieniu której podatkowej nie podzielił stanowiska spółki i wyraził pogląd, że zgodnie z definicją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 poz. 844 z 2006r. ze zm.), budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko same budowle, ale również urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. A zatem urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementem składowym budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A zatem sieci techniczne, w tym również linie telefoniczne są budowlami. Na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna składają się nie tylko same konstrukcje budowlane (np. kable światłowodowe). Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja (np. napowietrzna, czy naziemna).

W przypadku sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Organ stwierdził zatem jednoznacznie, że linie - sieci telekomunikacyjne położone w kanalizacjach kablowych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dlatego też podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu z 4 lipca 2008r. spółka zarzuciła, że decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, organ I instancji nie podzielił stanowiska spółki A, tj. w zakresie, w jakim powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Postępowanie podatkowe- choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone- nie było prowadzone materialnie. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przede wszystkim - w stosunku do podatku za rok 2008 - organ podatkowy nie ustalił, czy należące do spółki A linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także- nawet gdyby przyjąć, że są budowlami w rozumieniu tej ustawy-jaka jest wartość tych budowli.

Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu organ powinien przedstawić dowody, którymi nie mogą być deklaracje złożone za 2007r., gdyż wskutek złożenia nowej deklaracji na 2008r. - nie ma mocy wiążącej. Naruszono zatem w sposób rażący art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już, bo dotyczącej poprzedniego roku podatkowego deklaracji podatkowej bez podjęcia czynności dowodowych na wskazane wyżej okoliczności skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nadto zarzucono, że Wójt nie odniósł się do argumentacji zawartej w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. i świadczy to o wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, poprzez co naruszono art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej części odwołania strona wywiodła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowią zatem budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 września 2008r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ pierwszej instancji nie naruszył również przepisów proceduralnych, ponieważ nie prowadził postępowania "materialnie", nie dokonał oględzin i nie zasięgnął opinii biegłych. Dokonanie oględzin i powołanie biegłego byłoby uzasadnione gdyby stan faktyczny sprawy nie był znany lub budził wątpliwości, bądź dla ustalenia stanu faktycznego wymagane byłyby wiadomości specjalne.

Natomiast stan faktyczny nie budził wątpliwości, bowiem przedmiotem w sprawie była sieć telekomunikacyjna (kable) umieszczone w kanałach technologicznych. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości, której jest naliczony podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać tylko w oparciu o przepisy powołane prawidłowo przez organ I instancji. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku ustosunkowania się organu I instancji do pisma Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. należało zdaniem SKO zauważyć, że w kwestii opodatkowania sieci jako budowli Dyrektor Departamentu wypowiedział się dwukrotnie w pismach z dnia 9 czerwca 2006r. i z dnia 31 stycznia 2007r., jednakże organy podatkowe nie są związane tym stanowiskiem, a rozstrzygając sprawę muszą stosować przepisy prawa podatkowego, co w przypadku spółki A Wójt uczynił.

Prawidłowo też przyjął zawarte w deklaracji za 2006r. dane i wartość budowli, ponieważ podatniczka - spółka nie zgłaszała "przyrostu" lub "zmniejszenia" wartości budowli, a ma taki obowiązek w przypadku zmiany.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2008r. spółka A zarzuciła naruszenie przepisów:

1. 1) Art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
2. 2) Art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,
3. 3) Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
4. 4) Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kwestionując uzasadnienie zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiła swoje argumenty i wyraża pogląd, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestionując opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji Wójta.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie I SA/Po 1478/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki A. W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2010r. w sprawie o sygn. II FSK 1582/09 wyrok ten uchylił przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I-szej instancji.

W uzasadnieniu sąd dokonał wykładni prawa. W wyroku w pierwszej kolejności Sąd powołał treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie wyjaśniając użyte w powyższych przepisach definicje obiektu budowlanego oraz budowli, przytoczył treść art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd zaznaczył, że w zasygnalizowanym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Sąd podkreślił, że definicję sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wskazał przy tym argumentację przemawiająca za zasadności zastosowania w niniejszej sprawie definicji zawartej w przytoczonej ustawie. Na podstawie bowiem art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.

Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

W ocenie Sądu z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd wskazał ponadto, powołując ponownie regulacje - wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego - rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaznaczył przy tym, że ocenę tą potwierdza doktryna. Podkreślił także, iż okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Sąd zauważył, że jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. W tej sytuacji, powołując definicję obiektu budowlanego, Sąd przyjął, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową.

Sąd wskazał ponadto, że w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Zdaniem Sądu, z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przy czym Sąd zaznaczył, że przedstawiona ocena prawna, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności.

Sąd przypomniał ponadto, iż podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych. Z tych powodów, w ocenie Sądu, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Za trafny z kolei Sąd uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w latach 2007 i 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2006 r. (deklaracja na 2006 r.).

Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, zaś tymi danymi dotyczącymi wartości budowli za lata 2007 i 2008 były wartości podatne w deklaracji za 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z akt podatkowych sprawy wynika, iż organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku.

Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Wspomniane przepisy odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznaczył ponadto, że powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Zgodnie z art.1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena legalności decyzji organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. prowadzi do wniosku, iż organy te prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania, natomiast naruszając przepisy prawa materialnego niewłaściwie ustaliły podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji.

Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, zgodnie z wiążącą Sąd w niniejszej sprawie wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., stwierdzić należy, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń.

Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu, stwierdzić należy, za wiążącym Sąd w przedmiotowej sprawie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 maja 2010r., iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik wykładni prawa przeprowadzonej w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą Sąd w orzekającym składzie jest związany, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa.

Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Analiza decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że naruszyły one przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2007 r. (deklaracja na 2007 r.). Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku.

Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż organy obu instancji właściwie ustaliły przedmiot opodatkowania, natomiast niewłaściwie ustalając podstawę opodatkowania naruszyły przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji winny uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania i o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł odpowiednio na podstawie art. 200 i art. 152 powołanej ustawy.