Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. M. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.
Wnioskiem z [...] czerwca 2018 r. strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]zł z tytułu eksportu samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...]
NUS decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], odmówił zwrotu podatku akcyzowego od powyższego samochodu osobowego.
Na skutek złożonego odwołania DIAS – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji – stwierdził, że zarejestrowanie spornego pojazdu narusza warunek zwrotu podatku akcyzowego z art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."). DIAS wskazał, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak zaznaczył, obrót tego rodzaju wyrobami, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju ich konsumpcji.
Z analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód był wcześniej, przed dokonaniem eksportu, zarejestrowany w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochód ten został czasowo zarejestrowany [...] lipca 2016 r., rejestracja nastąpiła [...] lipca 2016 r., zaś jego wywóz [...] lipca 2017 r.
Organ II instancji nie podzielił zarzutów strony odnoszących się do niezgodności podstawy prawnej zwrotu podatku akcyzowego z prawem unijnym. Przepis ten zastosowany został prawidłowo, co skutkowało odmową zwrotu podatku.
W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, strona zarzuciła:
- 1) zastosowanie przez organ art. 107 ust. 1 u.p.a., który jest niezgodny z:
- - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. Urz. UE Seria L z 1994 r. Nr [...], poz. 3 ze zm., dalej: "Porozumienie EOG") w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w [...] [...] października 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1375 ze zm., dalej: "ustawa o ratyfikacji"),
- - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,
- - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), co wynika z faktu, że przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, przez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w razie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;
- 2) odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ:
- - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia EOG w zw. z art. 1 ustawy o ratyfikacji,
- - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,
- - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 TFUE, w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., w kontekście nieprawidłowej implementacji tych przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przesłanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie przepisów;
- 3) naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz proporcjonalności i niedyskryminacji;
- 4) błędne przyjęcie przez organ, jakoby w przypadku eksportu samochodu osobowego zwrot przysługiwał w przypadku, gdy samochód ten nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju podczas, gdy takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego wskazanych w pkt. 1 i 2;
- 5) niezasadnie odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2019 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznaczałby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania zwrotu akcyzy. DIAS uznał, że wskazany na wstępie niniejszego uzasadnienia samochód osobowy, od którego na terytorium [...] została zapłacona akcyza, jest samochodem, który został wcześniej – to jest przed jego eksportem do [...] – zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co w ocenie tego organu oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zwrotu akcyzy przewidziane w art. 107 ust. 1 u.p.a.
Skarżący nie kwestionuje istotnych w tym względzie okoliczności faktycznych ani dokonanej przez DIAS wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Kwestie te nie budzą także wątpliwości tut. Sądu. Skarżący kwestionuje natomiast zgodność przywołanej regulacji – w spornym zakresie, a więc w zakresie w jakim przewiduje ona odmowę zwrotu akcyzy w przypadku wcześniejszego zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju – z przepisami Unii Europejskiej, a także z postanowieniami umów międzynarodowych ujętymi w Porozumieniu o EOG.
Ze stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w kontrolowanej sprawie chybione jest powoływanie się przez skarżącego na przepisy Unii Europejskiej – traktat założycielski. Podnieść bowiem trzeba, że sprawa nie odnosi się w żadnym stopniu do wzajemnych stosunków pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a do stosunków pomiędzy [...], będącą państwem członkowskim Unii Europejskiej, a [...], która państwem członkowskim Unii Europejskiej nie jest. W świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym skarżący dokonał eksportu – a więc wywiezienia samochodu osobowego z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, które to terytorium stanowią terytoria państw członkowskich (art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 4 i 6 u.p.a.). Uzasadnione jest wobec tego wyłącznie odwołanie się do tych przepisów prawa międzynarodowego, jakie wiążą obydwa powyższe państwa – to jest [...], jako państwo, z którego nastąpił wywóz samochodu, oraz [...], jako państwo, do którego samochód ten został wywieziony. Przepisy te zawarte są w Porozumieniu EOG.
Celem Porozumienia EOG jest wspieranie stałego i zrównoważonego wzmacniania stosunków handlowych i gospodarczych pomiędzy umawiającymi się stronami na równych warunkach konkurencji oraz przestrzegania tych samych zasad, w celu stworzenia jednorodnego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 1 Porozumienia EOG). Dla osiągnięcia tych celów stowarzyszenie obejmuje zgodnie z postanowieniami Porozumienia m.in. swobodny przepływ towarów (art. 1 ust. 2 pkt a Porozumienia). W Porozumieniu EOG przewidziano zatem ustanowienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy umawiającymi się stronami, zgodnie z ujętymi w nim postanowieniami (art. 8 ust. 1 Porozumienia). Opłaty celne przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między umawiającymi się stronami. Bez uszczerbku dla uzgodnień zawartych w protokole 5, zakaz ten stosuje się również do opłat o charakterze fiskalnym (art. 10 Porozumienia EOG).
Stosownie zaś do art. 14 Porozumienia EOG żadna z umawiających się stron nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych umawiających się stron podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od nakładanych bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadna z umawiających się stron nie nakłada na produkty innych umawiających się stron podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W przypadku gdy produkty są wywożone na terytorium jednej z umawiających się stron, o czym stanowi już art. 15 Porozumienia EOG, jakikolwiek zwrot podatków wewnętrznych nie może być wyższy od podatków, które zostały na nie nałożone bezpośrednio lub pośrednio.
Powyżej przywołane postanowienia, co dostrzega skarżący, są tożsame z zasadami jakie przyjęte zostały w Unii Europejskiej (por. odpowiednio art. 30, art. 110 oraz art. 111 TFUE). Przy ich wykładni oraz stosowaniu trzeba zatem uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. art. 6 Porozumienia EOG, a także art. 1 protokołu 34 do tego porozumienia).
W ocenie tut. Sądu art. 107 ust. 1 u.p.a. nie stanowi o niedopuszczalnym w świetle postanowień Porozumienia EOG ograniczeniu swobodnego przepływu towarów. Przede wszystkim nie powinno umknąć uwadze to, że samo porozumienie nie odnosi się expressis verbis do podatków pośrednich, w tym do podatku akcyzowego. Brak jest w tym względzie postanowienia odpowiadającego treścią art. 113 TFUE, który przewiduje harmonizację ustawodawstw państw członkowskich Unii Europejskiej odnoszących się m.in. do akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Konsekwentnie Porozumienie EOG nie odnosi się do dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE Seria L z 2009 r. Nr 9, poz. 12 ze zm.). Dyrektywa ta nie jest zatem wiążąca dla umawiających się stron i nie stała się częścią ich wewnętrznego porządku prawnego na zasadach, jakie określone zostały w art. 7 Porozumienia EOG.
Art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ogranicza chronionej przez Porozumienie EOG swobody przepływu towarów – jakimi na gruncie kontrolowanej sprawy są samochody osobowe – pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi EOG. Przepis ten reguluje wyłącznie zwrot podatku akcyzowego, który – co warte podkreślenia – odbywa się już po dokonanym eksporcie samochodu osobowego. Podatek akcyzowy stanowi bez wątpienia podatek o charakterze wewnętrznym i nie można go uznać za opłatę, która miałaby skutek równoważny do opłaty celnej, wobec czego powoływanie się na art. 10 Porozumienie EOG jest chybione.
Trybunał Sprawiedliwości za opłaty o skutku równoważnym uznaje każde obciążenie pieniężne, niezależnie od jego wysokości, nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary krajowe lub zagraniczne w związku z przekroczeniem przez nie granicy i które nie jest opłatą celną w ścisłym tego słowa znaczeniu, nawet wtedy, gdy nie jest pobierane na rzecz państwa, nie jest dyskryminacyjne lub nie wywołuje skutków protekcjonistycznych. Pojęcie to nie obejmuje podatku, który jest nakładany w ten sam sposób w obrębie danego państwa na produkty przywożone i podobne produkty krajowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 1 lipca 1969 r., w sprawie 24/68). Pojęcie to nie obejmuje zatem takich podatków wewnętrznych, jak podatek akcyzowy. Podatek ten nie jest pobierany w związku z przekroczeniem przez samochód osobowy granicy [...], lecz jest pobierany od wszystkich samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju (por. art. 100 ust. 1-3 u.p.a.).
Podatek tego rodzaju jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie jedynie w świetle art. 14 i 15 Porozumienia EOG (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05).
Odnosząc się do ostatnio nakreślonego zagadnienia brak jest podstaw, aby w realiach kontrolowanej sprawy mówić o jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej, w tym znaczeniu, że podatek akcyzowy miałby obciążać bardziej takie samochody osobowe, które pochodzą z innych państw EOG, niż krajowe samochody osobowe. Celem art. 14 Porozumienia EOG jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi EOG w warunkach niezakłóconej konkurencji. Zmierza on do zagwarantowania całkowitej neutralności podatków wewnętrznych z punktu widzenia konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami pochodzącymi z przywozu. Pojazdy samochodowe obecne na rynku danego państwa członkowskiego są bowiem produktami krajowymi tego państwa w rozumieniu przywołanego artykułu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2011 r., sprawa C-402/09). Tymczasem argumentacja skarżącego dotyczy takiego właśnie samochodu osobowego, który został zarejestrowany na terytorium [...], a więc który uznać trzeba za produkt krajowy.
W konsekwencji powołanie się przez skarżącego na art. 14 Porozumienia EOG także okazało się chybione. Przepis ten nie zakazuje dyskryminacji odwrotnej – nie dokonując oceny, czy z dyskryminacją taką mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie – to jest takiej sytuacji, w której podatek akcyzowy miałby bardziej obciążać produkty krajowe, niż produkty pochodzące z innych państw EOG.
Art. 107 ust. 1 u.p.a. nie przewiduje zwrotu kwoty podatku akcyzowego przewyższającej kwotę podatków nałożonych na samochód osobowy bezpośrednio lub pośrednio przed jego wywozem z terytorium kraju. Na gruncie tej regulacji podatek akcyzowy zwracany jest w takiej samej wysokości, w jakiej został zapłacony na terytorium kraju, co stanowi o oczywistej zgodności z art. 15 Porozumienia EOG.
Wobec powyższego nie można uznać, aby art. 107 ust. 1 u.p.a. prowadził do naruszenia art. 8 Porozumienia EOG.
Chybione jest powołanie się przez skarżącego na art. 13 Porozumienia EOG, który odnosi się do ograniczeń ilościowych w przywozie bądź wywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym, które w sprawie nie miały miejsca. Równie chybione okazało się powołanie art. 25 Porozumienia EOG. Nie znajdowały także w sprawie zastosowania art. 35 i 36 Porozumienia EOG, jako regulujące problematykę swobody świadczenia usług.
Na koniec wskazać trzeba, że brak jest podstaw do przyjęcia na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a., aby podatek akcyzowy – przy jego zwrocie – obliczany był proporcjonalnie do czasookresu, w jakim określony samochód osobowy był użytkowany na terenie [...]. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w treści przywołanej regulacji prawa krajowego ani nie sposób go wyprowadzić z poddanych powyższej analizie postanowień Porozumienia EOG. Przywołane w tym względzie przez skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odnoszą się problematyki dotyczącej swobody świadczenia usług, której – co zostało powyżej wskazane – nie dotyczy kontrolowana sprawa.
Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.