Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 60/20

Uzasadnienie

Po dokonaniu kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie skarżącego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2010 r.

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za listopad 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Skarżący sprzedawał olej napędowy grzewczy indywidualnym odbiorcom z autocysterny lub na stacji paliw. Do składowania tego oleju wykorzystywał zbiornik o poj. [...] litrów, do którego była podłączona instalacja pomiarowa. Ilość oleju przeznaczonego na cele grzewcze na [...] listopada 2010 r. wynosiła [...] l. W listopadzie 2010 r. podatnik zakupił [...] l oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ustalono podmioty, od których dokonano zakupu. Podatnik zeznał, że w cenie nabywanych wyrobów był zawarty podatek akcyzowy. Sprzedając dalej olej na cele opałowe podatnik pobierał oświadczenia o przeznaczeniu go na takie cele. Oświadczenia za listopad 2010 r. złożył [...] czerwca 2011 r. (po terminie). Do całości oleju sprzedanego przez stronę w listopadzie 2010 r. ([...] l) stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

Sprzedaż oleju na cele opałowe następowała:

1. 1. na podstawie oświadczeń niespełniających warunków określonych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., bowiem oświadczenia były wadliwe (nieczytelny podpis, brak numeru dowodu osobistego, brak NIP-u, brak ilości oleju opałowego lub brak określenia urządzenia grzewczego);
2. 2. z odmierzacza paliw.

Powyższe ustalenia kontrolne legły u podstaw określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w wysokości [...] zł. Obliczając wysokość podatku uwzględniono całą sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, za którą podatnik nie złożył zestawienia oświadczeń ([...] l), a jako stawkę podatku przyjęto kwotę [...]zł/1 000 litrów.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że:

1. 1. strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za listopad 2010 r., co skutkowało utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej;
2. 2. instalacja używana przez podatnika była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, na co organ pierwszej instancji przedstawił szereg dowodów, niepodważonych skutecznie przez stronę; sporne urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów; instalacja pomiarowa miała zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń pokontrolnych, pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z [...] stycznia 2012 r. i decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...]; wyposażenie jej w zawór kulowy nie zmienia faktu, że można było w niej zainstalować zawór pistoletowy; świadectwa legalizacyjne urządzenia wydano w październiku 2009 r. i 2011 r. i były ważne w okresie objętym postępowaniem podatkowym;
3. 3. przyjęta przez organ pierwszej instancji podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego była prawidłowa.

Wyrokiem o sygn. akt III SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przekazane mu akta były niekompletne, gdyż nie zawierały materiałów dowodowych pozwalających na przeprowadzenie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych. Organy prawidłowo uznały, że determinanty uzasadniające podatkowe obciążenie sprzedaży według stawki podatkowej dla paliw silnikowych to naruszenie obowiązków prawnopodatkowych w postaci nierzetelnego dokumentowania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, braku składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, posiadanie oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika oraz użycie oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z naruszeniem przepisów dotyczących znakowania i barwienia.

Zgodnie z powołaną podstawą prawną czynnością warunkującą zastosowanie wyższej stawki podatkowej miało być niezgodne z przeznaczeniem użycie paliwa opałowego, natomiast zgodnie z uzasadnieniem decyzji okolicznością faktyczną aktualizującą obciążenie sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych miało być naruszenie warunku obejmującego terminowe informowanie organów celnych o sprzedaży oleju napędowego na cele grzewcze.

Sąd podzielił zdanie organów, że przeróbki instalacji pomiarowej do wydawania paliw, w szczególności wymiana pistoletu do tankowania pojazdów silnikowych na zawór kulowy, nie przesądzają o tym, że dana instalacja pomiarowa utraciła cechy właściwe dla odmierzacza paliw. Sąd wskazał jednak, że w aktach administracyjnych nie ma dokumentów dotyczących odmierzacza paliw, co uniemożliwiało kontrolę legalności decyzji we wskazanym zakresie. W aktach nie ma m. in. ustaleń pokontrolnych z [...] października 2010 r., decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...] ani świadectw legalizacyjnych spornego urządzenia.

Ponadto Sąd uznał, odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z [...] czerwca 2016 r. o sygn. akt [...], że przepisy unijne nie podważają kompetencji prawodawczej kraju członkowskiego do nakładania na sprzedawców szczególnych wymogów w zakresie obrotu paliwem opałowym, które pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodne z prawem unijnym są przepisy prawa krajowego, które w przypadku niewypełnienia warunków określonych dla opodatkowania według stawki preferencyjnej nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki akcyzy [...] zł/1 000 litrów, czyli nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki podatkowej stosowanej do paliw silnikowych. Sprzeczna jednak z prawem unijnym jest wykładnia i stosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 16 u.p.a., która za podstawę zastosowania stawki dla paliw silnikowych przyjmuje jedynie uchybienie terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego zamiast, zgodnego z prawem unijnym, niewykonania tego warunku, o skutkach pozbawienia organu podatkowego wiedzy o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego.

Warunkiem zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. jest wykazanie, że mimo wykonania innych obowiązków dokumentacyjnych, w tym przedstawienia organowi rzetelnego oświadczenia nabywcy wyrobu akcyzowego, sprzedaż oleju opałowego w celach zgodnych z jego przeznaczeniem nadal budzi wątpliwości. Dla załatwienia sprawy na podstawie art. 8 ust. 3 pkt 2, art. 89 ust. 16 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. organy winny ocenić każdą transakcję sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w aspekcie zmiany jego przeznaczenia na etapie obrotu podatkowego obejmującego sprzedaż wyrobu akcyzowego - winny zbadać i oceniać treść całej dokumentacji, którą sprzedawca miał obowiązek gromadzić, przechowywać i przedstawić organowi jako dowodu sprzedaży paliwa na cele opałowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ miał uwzględnić, że o rzetelności oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych i miesięcznego ich zestawienia decyduje obiektywna zgodność ich zapisów ze stanem rzeczywistym. O konieczności opodatkowania według stawki podatkowej dla paliw silnikowych rozstrzyga to, czy materiał dowodowy sprawy, dokumenty przedstawione na okoliczność realizacji obowiązków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. pozwalają uznać, że sprzedaż wyrobu akcyzowego dla celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Organ miał również uwzględnić, że datą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. nie może być ustanowiony dla sprzedawcy termin złożenia zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, co następuje.

W wykonaniu wytycznych wyroku uznano za dowód i włączono do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z [...] sierpnia 2011 r. z załącznikami i uwierzytelnione kserokopie materiałów z zakończonej protokołem kontroli przeprowadzonej [...] października 2010 r.

Strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za listopad 2010 r., ale zgodnie z wytycznymi wyroku brak podstawy do opodatkowania sprzedawanego przez stronę oleju opałowego z uwagi na uchybienia związane ze złożeniem zestawienia oświadczeń czy też samymi oświadczeniami. Z kręgu przesłanek skutkujących zastosowaniem wyższej stawki podatkowej wyłączone zostały uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania.

Również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Uchybienia te sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru NIP i numeru dowodu osobistego. Uchybienia te nie mogą zatem skutkować zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

Od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. nabywcy oleju opałowego byli legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia.

Z powyższych względów brak podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W kwestii odmierzacza paliw organ wskazał, że instalację pomiarową wyposażono w zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń kontrolujących z [...] października 2010 r., pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z [...] stycznia 2012 r. i decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...] Strona twierdziła, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak jest to niezgodne ze świadectwami legalizacyjnymi Okręgowego Urzędu Miar. Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia ("licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego"), co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw.

Wyrokiem o sygn. akt III SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje.

Organ odwoławczy prawidłowo zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt III SA/Po [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za listopad 2010 r., ale po dokonaniu uzupełniającego postępowania dowodowego jego zdaniem brak podstawy do opodatkowania sprawie sprzedawanego przez stronę oleju opałowego z uwagi na uchybienia związane ze złożeniem zestawienia oświadczeń czy też samymi oświadczeniami. Jak słusznie wskazał organ, powołując się na wytyczne wyroku, z przesłanek skutkujących zastosowaniem wyższej stawki podatkowej wyłączono uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło pierwotnie podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził prawidłowo, że również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż nie miały one istotnego charakteru, a sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru NIP i numeru dowodu osobistego. Zdaniem Sądu trafnie wobec tego uznano, że te uchybienia nie mogą przesądzać o zasadności zastosowania wyższej stawki akcyzy. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1 000 litrów.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. nabywcy oleju opałowego byli generalnie legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował skutecznie tezy o użyciu oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższych względów organ odwoławczy zasadnie orzekł o braku podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym zakresie zaskarżona decyzja jest korzystna dla strony.

Wytyczne wyroku dotyczyły również kwestii spornego odmierzacza do paliw. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wykonał je i zasadnie stwierdził podstawę do uznania spornego urządzenia za odmierzacz do paliw, powołując się na art. 88 ust. 5 u.p.a. i przepisy rozporządzenia w sprawie wymagań dla przyrządów pomiarowych. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w art. 88 ust. 3 u.p.a., niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych (art. 88 ust. 5 u.p.a.). Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że załączony przy ponownym rozpoznaniu sprawy do akt administracyjnych materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowa instalacja pomiarowa była wyposażona w zawór pistoletowy.

Wynika to przede wszystkim z ustaleń kontrolujących z [...] października 2010 r., pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z [...] stycznia 2012 r. i decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...] W trakcie kontroli instalacja była wyposażona w zawór kulowy, ale była to zmiana łatwa do przeprowadzenia i nie miała trwałego charakteru. Strona twierdziła wprawdzie, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - jest to niezgodne z treścią świadectw legalizacyjnych Okręgowego Urzędu Miar. Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Z materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, że na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia ("licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego"), co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw.

Organ przyjął ponadto prawidłowo, że podstawą opodatkowania jest ilość paliwa, która może znajdować się w danym zbiorniku (a zatem jego pojemność całkowita), a nie jedynie ilość paliwa, jak się w nim znajdowała, np. w dacie kontroli. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych paliw opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

Niezasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "o.p.", bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Strona wniosła skargę [...] sierpnia 2014 r. i od tego dnia do [...] grudnia 2016 r. trwało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Prawomocne orzeczenie w sprawie wpłynęło do organu [...] stycznia 2017 r. W dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było zatem przedawnione.

Niezależnie od powyższego, ponownie rozpatrując sprawę, organ zajmie stanowisko odnośnie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowisko to uzasadni.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. ustanawiającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego wskazano, że organ nie ustalił, czy od oleju sprzedanego skarżącemu jego kontrahenci uiszczali podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z powyższą zasadą podatek akcyzowy winien być uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu. W momencie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatek ten winien być zadeklarowany lub uiszczony, dzięki czemu dalsze transakcje nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w odpowiednim zakresie. W niniejszej sprawie wyroby akcyzowe nie były wyrobami niewiadomego pochodzenia (organ znał kontrahentów skarżącego, od których nabywał on olej). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani wspólnych akt administracyjnych nie wynika jednak, aby ustalono, czy od oleju sprzedanego skarżącemu jego kontrahenci uiszczali podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu.

Ewentualne ustalenie, że od spornego oleju uiszczano uprzednio podatek akcyzowy winno skutkować odliczeniem tych kwot od kwoty zobowiązania podatkowego. Obecnie przedwczesne byłoby przesądzanie, czy naruszono art. 8 ust. 6 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie tego, czy od kwoty podatku należnej od skarżącego należało ewentualnie odliczyć kwotę akcyzy uiszczonej za olej na wcześniejszych etapach obrotu.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Ponadto określił, że podstawa opodatkowania wynosi [...] l, a wysokość podatku akcyzowego odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu wynosi [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 88 ust. 1 i 4-5, art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5, 6, 8, 14 i 16 i art. 90 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, co następuje.

Strona nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za listopad 2010 r., a złożone oświadczenia mają braki formalne, ale z tego powodu nie ma podstawy do opodatkowania sprzedawanego przez stronę oleju opałowego. Z kręgu przesłanek skutkujących zastosowaniem wyższej stawki podatkowej wyłączone zostały uchybienia związane z obowiązkami w zakresie sporządzania i przekazywania właściwemu organowi miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, co stanowiło podstawę do stwierdzenia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania.

Również same braki formalne oświadczeń nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Uchybienia te sprowadzały się do braku czytelnego podpisu, braku na oświadczeniu ilości zakupionego oleju, braku numeru NIP i numeru dowodu osobistego. Uchybienia te nie mogą zatem skutkować zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

Od lipca 2010 r. do lipca 2011 r. nabywcy oleju opałowego byli legitymowani, co potwierdza, że olej ten był faktycznie sprzedawany na cele grzewcze, skoro osoby te składały przedmiotowe oświadczenia.

Z powyższych względów brak podstaw do zastosowania stawki podatkowej wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W kwestii odmierzacza paliw organ wskazał, że instalację pomiarową wyposażono w zawór pistoletowy, co wynika z ustaleń kontrolujących z [...] października 2010 r., pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. z [...] stycznia 2012 r. i decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...] Strona twierdziła, że instalacja była na stałe wyposażona w zawór kulowy, jednak jest to niezgodne ze świadectwami legalizacyjnymi Okręgowego Urzędu Miar. Dokumenty tego rodzaju nie mogą być bowiem wydane dla urządzenia wyposażonego w zawór kulowy. Na mechanizmie dystrybutora znajdowała się tabliczka znamionowa określająca przeznaczenie urządzenia ("licznik do etyliny, nafty, oleju napędowego"), co świadczy o fabrycznym przeznaczeniu urządzenia do tankowania pojazdów na stacjach paliw.

Podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych olejów opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Opodatkowaniu winno podlegać zatem [...] l oleju opałowego.

Przechodząc do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazano, że zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wydanie powyższej decyzji możliwe jest jednak do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest do upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), chyba że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie przerwany lub ulegnie zawieszeniu (art. 70 § 2-6 o.p.).

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 o.p.).

Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.).

Termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął [...] grudnia 2010 r., a zatem przedawniało się ono [...] grudnia 2015 r. Z akt administracyjnych wynika jednakże, że zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął, na podstawie art. 303 ustawy z dnia [...] czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 87, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 151a § 1 pkt 1, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.), dalej: "K.k.s.", dochodzenie w sprawie użycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, tj. użycia 1 749 l oleju opałowego jako oleju napędowego przez bliżej nieokreślony czas, ale do [...] października 2010 r. na terenie posesji przy ul. [...] w O. W. wbrew art. 89 ust. 4 u.p.a., przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w szacunkowej wysokości [...] zł, tj. o wykroczenie skarbowe określone w art. 73a § 3 K.k.s.

Zawiadomieniem z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował stronę o wniesieniu do Sądu Rejonowego w O. W. aktu oskarżenia o wykroczenie skarbowe określone w art. 73a § 3 K.k.s. Strona zapoznała się z tym zawiadomieniem [...] września 2011 r., co potwierdziła swoim podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia.

Zgodnie zatem z art. 70 § 6 o.p. 14 września 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 r.

Postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. zawiesił wyżej wskazane postępowanie do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno- skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., analizując zebrane w dotychczasowym dochodzeniu materiały stwierdził, że dla dalszego prawidłowego prowadzenia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego niezbędne jest ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w stosunku do strony. Rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym będzie miało istotne znaczenie dla prowadzonego dochodzenia, bowiem pozwoli w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy za wszystkie wymienione miesiące (od lipca 2010 r. do marca 2011 r.), powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest faktyczna kwota uszczupleń podatkowych.

Upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., nie spowodował zatem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

Mając z kolei na uwadze nieprzezwyciężalne trudności dowodowe w ustaleniu, czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono podatek akcyzowy, a także ocenę stanu faktycznego przedstawionego w wyroku o sygn. akt III SA/Po [...], w tym wskazywaną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ stwierdził, że w cenie zakupionego przez stronę oleju opałowego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości [...] zł za 1 000 l. Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym należy zatem zmniejszyć o kwotę akcyzy odprowadzoną na wcześniejszym etapie obrotu, tj. o [...] zł ([...] l x [...] zł/1 000 l = [...] zł).

W skardze na decyzję organu odwoławczego z [...] listopada 2019 r. wniesiono o uchylenie tej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. - art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 1 i 3-5 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie;
2. - zasady proporcjonalności przez automatyczne zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania w istocie technicznego warunku co do sporu przechowywania oleju opałowego i fikcyjne zakładanie w podstawie opodatkowania ogromnej ilości sprzedanego oleju opałowego na cele napędowe pojazdów mechanicznych;
3. - art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a.
4. - art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2015 r.;
5. - art. 194 § 1 o.p.;
6. - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja";
7. - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 o.p.;
8. - art. 89 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. przez ich błędną wykładnię;
9. - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie (k. 47-48) Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do nadesłania w terminie 21 dni:

1. 1. aktu oskarżenia o wykroczenie skarbowe z art. 73a § 3 K.k.s., skierowanego do Sądu Rejonowego w O. W., z informacją pod jaką sygnaturą Sąd prowadził postępowanie i w jaki sposób postępowanie zakończono przez przedłożenie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem;
2. 2. dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęciu dochodzenia z [...] października 2016 r., które zawieszono postanowieniem z [...] października 2017 r.;
3. 3. wyjaśnienia na jakim etapie jest zawieszone postępowanie.

Odnośnie wyżej wskazanego zobowiązania nie nadesłano:

1. 1. aktu oskarżenia ani wyroku, natomiast wyjaśniono, że [...] stycznia 2012 r. zapadł wyrok nakazowy o sygn. akt II K [...], ale skarżący wniósł od niego sprzeciw, a Sąd zwrócił akt oskarżenia organowi celnemu w celu uzupełnienia dochodzenia; organ celny nie wniósł ponownie aktu oskarżenia;
2. 2. dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęciu dochodzenia z [...] października 2016 r.; dowód ten jest w aktach adm. (k. 110);
3. 3. informacji, na jakim etapie jest zawieszone postępowanie wskazując, że w miesiącach innych niż październik 2010 r. organ oczekuje na zakończenie postępowania podatkowego, aby podjąć postępowanie karnoskarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd, z niżej wskazanymi zastrzeżeniami, podziela stanowisko organu. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.).

W wyroku o sygn. akt III SA/Po [...] Sąd wskazał, że:

1. 1. nie można stosować podwyższonej stawki podatku akcyzowego tylko z tego powodu, że oświadczenia nabywców oleju były składane po terminie i z brakami formalnymi;
2. 2. sprzedaż oleju następowała z odmierzacza paliw podłączonego do zbiornika;
3. 3. podstawą opodatkowania jest ilość paliwa, jak mogła znajdować się w przedmiotowym zbiorniku.

Do oceny tej zastosował się organ wydając zaskarżoną decyzję i z tego powodu w tym zakresie jest ona zgodna z art. 153 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości przyjmuje te ustalenia jednocześnie uznając, że w związku z ich obszernym omówieniem, powtarzanie ich byłoby w tym miejscu zbędne.

Organ wykonał również wskazania, jakie sformułował Sąd w wyroku o sygn. akt III SA/Po [...] wskazując, że organ winien rozważyć, czy:

1. 1. po wydaniu wyroku o sygn. akt III SA/Po [...] nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;
2. 2. uiszczano akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wyżej wskazano, organ zasadnie uznał, że na wcześniejszym etapie obrotu uiszczano akcyzę, stąd orzekł na korzyść strony odliczając zapłacone kwoty od wymierzanego podatku.

Ostatnią zatem kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia było rozważnie, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w dniu wydania przez niego zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i na tej kwestii skupią się obecnie rozważania Sądu, choć uzasadnienie organu w tej mierze jest nieprawidłowe.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 o.p.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.

1. 14) organ podał, że [...] listopada 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego za wykroczenie z art. 73a § 3 K.k.s. stanowiącego, że kto w użyciu wyrobu akcyzowego zmienia jego przeznaczenie, w szczególności używa oleju opałowego jako oleju napędowego, przez co naraża podatek akcyzowy na uszczuplenie, podlega karze. Choć w aktach nie ma tego postanowienia, to jednak z zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie to dotyczy:
2. 1. dochodzenia w sprawie użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;
3. 2. jedynie okresu do [...] października 2010 r.

Tymczasem, odnośnie pierwszej z powyższych kwestii, już w wyroku o sygn. akt III SA/Po [...] Sąd orzekł, że olej sprzedawano na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie zaś kwestii drugiej, niniejsza sprawa dotyczy wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2010 r., a nie jedynie za okres do [...] października 2010 r.

Oznacza to, że wszczęcie postępowania wskutek wydania wyżej wskazanego postanowienia z [...] listopada 2010 r. nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie ma w związku z tym znaczenia dla tej kwestii wydanie [...] stycznia 2012 r. wyroku nakazowego, który zapadł w postępowaniu wszczętym wyżej wskazanym postanowieniem z [...] listopada 2010 r.

Błędnie w tym kontekście przyjął organ, że skoro [...] września 2011 r. doręczono skarżącemu zawiadomienie o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w powyższym przedmiocie, to z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z niżej wskazanych przyczyn powyższe uchybienia nie miały jednak wpływu na prawidłowe w swej istocie ustalenie organu, że do wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W aktach adm. (k. 107-111) znajdują się postanowienia:

1. 1. z [...] października 2016 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., doręczone skarżącemu [...] października 2016 r., dotyczące m. in. listopada 2010 r.;
2. 2. z [...] października 2016 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia czynu z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., doręczone skarżącemu [...] października 2016 r., dotyczące m. in. listopada 2010 r.;
3. 3. z [...] października 2017 r. o zawieszeniu dochodzenia, doręczone skarżącemu [...] grudnia 2017 r.

Powyższe oznacza, że za listopad 2010 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe skutkujące w trybie art. 70 § 6 o.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] października 2016 r.

Nawet jednak gdyby powyższe postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte, to i tak nie nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe za przedawniłoby się [...] grudnia 2015 r. (art. 70 § 1 w zw. z art. 47 § 3 o.p.). Z niżej wskazanych przyczyn to jednak nie nastąpiło. Sądowi z urzędu wiadomo, że skargę w sprawie o sygn. akt III SA/Po [...] wniesiono [...] sierpnia 2014 r. Wskutek tego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległby zawieszeniu do [...] stycznia 2017 r., kiedy doręczono organowi prawomocny wyrok w tej sprawie (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Zawieszenie trwałoby zatem 890 dni.

W związku z tym, dodając od [...] stycznia 2017 r. 890 dni, termin przedawnienia zobowiązania przypadłby na [...] lipca 2019 r. Uprzednią decyzję organu odwoławczego z [...] stycznia 2018 r. wydano zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Skargę na tą decyzję wniesiono [...] marca 2018 r., a zatem od tego dnia uległby zawieszeniu bieg terminu przedawnienia i trwałby do [...] listopada 2018 r., gdy doręczono organowi prawomocny wyrok, czyli zawieszenie trwało 250 dni. Dodanie 250 dni licząc od [...] lipca 2019 r. daje datę [...] marca 2020 r., kiedy nastąpiłoby przedawnienie. Zaskarżoną decyzję wydano jednak już [...] listopada 2019 r., czyli nie nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2015 r.

Wyżej przeprowadzone rozważania oznaczają, że nie są zasadne zarzuty skargi co do naruszenia przepisów u.p.a., zasady proporcjonalności i art. 2 Konstytucji.

Materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo, stąd nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniony jest jedynie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a., ale nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.