Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. firma A, z siedzibą w G., reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej dotyczącej 15 samochodów osobowych marki "Skoda", o nr VIN:
- 1. [...],
- 2. [...],
- 3. [...],
- 4. [...],
- 5. [...],
- 6. [...],
- 7. [...],
- 8. [...],
- 9. [...],
- 10. [...],
- 11. [...],
- 12. [...],
- 13. [...],
- 14. [...],
- 15. [...].
Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "Op."), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od przedmiotowych samochodów osobowych.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
W ocenie organu materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione i udokumentowane przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 do 6 u.p.a. Na podstawie przedstawionych dokumentów organ ustalił, iż wnioskodawca w chwili realizowania eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej rozporządzał przedmiotowymi samochodami jak właściciel (potwierdzają to faktury zakupu oraz faktury i zlecenia potwierdzające zrealizowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu) a nadto zapłata akcyzy z tytułu ich wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia została zapłacona. Wniosek skarżącej z dnia [...] kwietnia 2014 r. został złożony do rozpatrzenia przez właściwy organ i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do dnia jego złożenia.
Analiza dokumentów doprowadziła organ do wniosku, iż samochody osobowe zostały uprzednio zarejestrowane przez Prezydenta Miasta G. i Prezydenta Miasta K. oraz Starostę Powiatowego w P. na terytorium kraju, zatem na dzień dostawy wewnątrzwspólnotowej były one pojazdami zarejestrowanymi. W ocenie organu nie został spełniony warunek wynikający z art. 107 u.p.a., tj. wymóg by pojazdy będące przedmiotem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej na dzień ich wykonywania nie były zarejestrowane w kraju.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 121 - 123 Op., poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że istotna jest rejestracja stała, a nie czasowa. Organ nie ustalił daty eksportu ani rejestracji stałej pojazdów. Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem porównał datę rejestracji czasowej pojazdów z datą eksportu, a ponadto nie sprawdził, czy o rejestrację pojazdów ubiegał się właściwy podmiot. Czasowa rejestracja została dokonana niezgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym (zwanej dalej Prd), bowiem skarżąca w momencie rejestracji pojazdów nie była już ich.
Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 107 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2014 r. odmawiającą spółce A, z siedzibą w G., zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od 15 samochodów osobowych.
W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski.
Organ odwoławczy przedstawił zestawienie dat zakupu, sprzedaży, czasowej rejestracji, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów i ustalił, iż skarżący w dniach [...] lutego 2014 r. nabył 15 zarejestrowanych czasowo samochodów osobowych marki Skoda i dopiero po tym fakcie nastąpiła sprzedaż zagranicznym kontrahentom w dniach [...] lutego oraz [...] marca 2014 r. (listy przewozowe CMR). Organ odniósł się również do decyzji Starosty Powiatowego w P. i Prezydentów Miasta G. i K. stwierdzając, że na dzień dokonania eksportu wszystkie z omawianych samochodów były zarejestrowane czasowo w myśl art. 74 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, dalej: "p.r.d.").
Ponadto 8 spośród spornych samochodów zostało po uprzedniej sprzedaży wydane kupującym, którzy za pośrednictwem przewoźnika wywieźli je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy Op., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentów urzędowych w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów i w związku z tym błędne uznanie, że pojazdu zostały zarejestrowane i nie należy się zwrot akcyzy.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a.. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a. późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy.
Ponadto organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem w szczególności oparły się na nieaktualnym stanie prawnym – w zakresie 8 pojazdów Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzje uchylające rejestrację i umarzające postępowanie w całości. Organ zatem bezzasadnie odmówił zwrotu podatku względem tych 8 pojazdów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów, natomiast z zarzutów skargi odnoszących się do określonej liczby samochodów wywnioskować można, iż uzasadnienie skargi dotyczy innej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).
Do wniosku o zwrot podatku akcyzowego (art. 107 ust. 4 u.p.a.) załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a.
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:
- 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,
- 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,
- 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,
- 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,
- 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.
Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.
Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.
Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.
Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wydanych decyzji, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej, czasowej rejestracji pojazdów przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G., Prezydenta Miasta K.a i Starosty Powiatowego w P. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.
W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu.
Skarżąca Spółka nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika polegała jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego.
Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport – wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej).
Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12).
W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.
Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).