Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 4 października 2018 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 11 października 2016 roku, nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Rozstrzygnięcie zapadło w poniższych okolicznościach.
W dniu 6 sierpnia 2014 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu pod adresem P., ul. [...], w którym P. M. prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną, jako restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne o nazwie "P. B.".
W lokalu stwierdzono włączone do sieci elektrycznej urządzenia o nazwie ADELL nr [...], APEX nr [...] oraz APEX nr [...]
Urządzenia posiadały konstrukcję, wygląd i elementy sterowania podobne do automatów do gier. Na urządzeniach nie było informacji o zezwoleniu na urządzanie gier oraz poświadczenia rejestracji. Jedno z urządzeń było otwarte, a właściciel lokalu usiłował dokonać wypłaty z urządzenia. Właściciel lokalu nie przedstawił zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Po dokonaniu oględzin funkcjonariusze przeprowadzili gry kontrolne, które potwierdziły, że gry oferowane na wskazanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzania kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Do postępowania pozyskał materiały z przeprowadzonej kontroli, a także włączył do sprawy, jako dowody materiały pozyskane z postępowania karnoskarbowego obejmujące ekspertyzy biegłego sądowego oraz umowy dzierżawy części powierzchni lokalu wraz z listą aktualizacji urządzeń.
Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył P. M. karę pieniężną w kwocie 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Adresat decyzji skorzystał z prawa do odwołania. Strona zażądała uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego.
P. M., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia, ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Kwestionowanym decyzjom zarzucił:
- - naruszenie art. 133 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, lecz jedynie wydzierżawiającym powierzchnie podmiotowi, który takie gry urządza,
- - naruszenie art. 187 §1 i art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do spornych urządzeń, a ostatecznie na wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry,
- - niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez wymierzenie kary skarżącemu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, nie dopuszcza wymierzenia kary pieniężnej podmiotowi, który jedynie udostępnia powierzchnie lokalu podmiotowi, który takie gry urządza,
- - naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych w sytuacji braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu wskazanej regulacji zgodnie z art. 8 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku, gdy w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C – 213/11, C -214/11 i C- 217/11, przepis 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych został wiążąco uznany za przepis techniczny i wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezskuteczności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 (w ocenie autora skargi przepis sankcjonujący) ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. 2009, Nr 201, poz. 471), który łącznie z art. 14 ust. 1 tej ustawy (w ocenie autora skargi przepis sankcjonowany) miałby stanowić przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.98.204.37 ze zm.), odwołać się należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 roku, sygn. akt II GPS 1/16.
W uchwale tej przyjęto, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Rozważając kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanej powyżej uchwale NSA, a dla rozpoznania skargi w niniejszej sprawie istotne jest to, iż w świetle tej uchwały nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty wskazujące na techniczny charakter przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a argumentacja o rzekomej ochronie prawnej skarżącego wynikającej z dyrektywy unijnej zbudowana została na błędnym założeniu o naruszeniu art. 11 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE.
Organy administracji publicznej dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne.
Na mocy przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca ukonstytuował odpowiedzialność administracyjną za popełnienie deliktu opisanego jako "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry".
Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza gry na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry - i to nawet wówczas, gdy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.
Pojęcie "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnianie odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie.
Elementami przedmiotowo istotnymi z punktu widzenia nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest zarówno urządzanie gier na automatach, jak i urządzanie tych gier poza kasynem gry. Odpowiedzialność za wskazany delikt ponosi także podmiot współurządzający gry na automatach poza kasynem gry.
Jeżeli znamiona deliktu administracyjnego "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" wyczerpują działania kilku podmiotów, to każdy z nich jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i wobec każdego z takich podmiotów aktualizuje się kompetencja nałożenia kary administracyjnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. O tym czy dany podmiot jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry rozstrzyga jego udział i stopień przyczynienia się do realizacji znamion deliktu administracyjnego.
Organy prawidłowo przyjęły, że zakres zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obejmuje również zachowania o formie współsprawstwa w popełnieniu deliktu urządzania nielegalnych gier hazardowych, które wyczerpuje się poprzez udostępnianie automatów graczom w niedozwolonym do tego miejscu.
Organy administracji publicznej obu instancji, wbrew argumentacji autora skargi, dokonały prawidłowego rozpoznania różnic pomiędzy sytuacją faktyczną "oddania pomieszczenia/lokalu do używania najemcy/dzierżawcy", a sytuacją faktyczną ujawnioną podczas czynności kontrolnych, a następnie uzupełnioną o okoliczności stwierdzone "umową dzierżawy powierzchni" w lokalu pod adresem P., ul. [...], w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Wskazane sytuacje nie są tożsame z punktu widzenia kwalifikacji prawnej na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
W pierwszym przypadku dzierżawca/najemca lokalu byłby jednocześnie podmiotem, który dostarcza automaty do używania poza kasynem, a następnie udostępnia je graczom. Natomiast w drugiej sytuacji znamiona deliktu "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" wyczerpują się dopiero poprzez współdziałanie dwóch podmiotów - właściciel automatów dostarcza je do używania poza lokalem o statusie kasyna gry, a podmiot współdziałający z właścicielem automatów udostępnia graczom dostarczone urządzenia w lokalu, który nie ma statusu kasyna gry, a zajmowany jest na prowadzenie działalności nie objętej regulacją prawną ustawy o grach hazardowych.
Organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosowały prawo materialne.
Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że w lokalu pod adresem P., ul. [...], w którym skarżący prowadzi "P. B." (według umowy "P. V.), a więc poza kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a oraz 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działały urządzenia oferujące gry losowe, które zostały umieszczone w tym lokalu przez skarżącego na podstawie czynności cywilnoprawnej podjętej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą F. "A." P. M. ul. [...], [...].
Wbrew sugestiom skargi, działania skarżącego nie polegały na oddaniu lokalu do korzystania drugiej stronie umowy oraz nie wyczerpywały się poprzez "udostępnianie kliku metrów kwadratowych powierzchni" lokalu pod adresem P., ul. [...].
Z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a T. S. Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy jest zainstalowanie w lokalu pod adresem P., ul. [...] urządzeń wskazanych w załączniku o nazwie "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" w zamian za czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie. Do obowiązków skarżącego należało sprawowanie pieczy na urządzeniami (§4 umowy). Umowa przewiduje klauzulę poufności, co do przychodów pochodzących z eksploatacji urządzeń (§5 umowy).
Organy z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęły ustalenie, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nawiązał współpracę z drugą stroną umowy, która polegała na zapewnianiu swobodnego dostęp graczom do automatów w godzinach otwarcia lokalu i w ten sposób umożliwiał eksploatację automatów do gier poza kasynem gry.
Analiza treści czynności prawnej została dokonana z poszanowaniem reguły dotyczącej uwzględniania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a §1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Podkreślić przy tym należy, że odpowiedzialność za delikt administracyjny ma charakter obiektywny w tym sensie, że do egzoneracji tej odpowiedzialności nie może prowadzić jedynie treść oświadczenia woli strony umowy cywilnoprawnej. Z punktu widzenia odpowiedzialności za delikt administracyjny istotne jest bowiem to czy realizacja zawartej umowy kreuje w rzeczywistości społecznej stan faktyczny objęty zakresem zastosowania przepisów ustanawiających delikt urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Podkreślić ponadto należy, że działania skarżącego nie wyczerpywały się na realizacji czynności wskazanych w "umowie dzierżawy powierzchni". Z protokołu kontroli wynika bowiem, że skarżący posiadał klucze do urządzeń zainstalowanych w jego lokalu i z jednego z nich usiłował dokonać wypłaty. Skarżący podpisał protokół kontroli.
Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom i sugestiom skargi zachowanie skarżącego nie wyczerpywało się poprzez oddanie do odpłatnego korzystania części powierzchni lokalu. Takie twierdzenia nie korespondują ani ze stanem faktycznym udokumentowanym w protokołach, ani z treścią umowy dzierżawy. Sąd uznaje, że przedłożona umowa w rzeczywistości określa ramy współpracy skarżącego z dzierżawcą w zakresie tworzenia warunków do eksploatacji automatów do gier hazardowych poza kasynem gry oraz ustala formy podziału korzyści z takiej działalności
Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza także, że sporne automaty są urządzeniami umożliwiającymi wygrane pieniężne/rzeczowe, a przebieg gier ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od zręczności grającego. W konsekwencji uznać należy, że na gruncie kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki określone art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że dowody zgromadzone w aktach sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymierzył skarżącemu karę, której wysokość ustalono zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.