Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2018 r. W. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. sygn. [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] lutego 2016 r. nr [...], wymierzającą karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem
Z uzasadnienia ww. decyzji organu pierwszej instancji wynika, że [...] lipca 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w należącym do skarżącego sklepie w K. G., gdzie znajdował się podłączony do sieci elektrycznej i gotowy do gry automat o nazwie [...] nr [...], przypominający swoim wyglądem automaty, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."). W oparciu o wyniki eksperymentów, przeprowadzonych w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych, organ uznał, że gry na ww. urządzeniu elektronicznym spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 u.g.h., czyli są to gry na automacie, na których w grze istnieje możliwość uzyskania wygranej pieniężnej a gra zawiera element losowy. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących, automat umożliwiał realizację wypłat wygranych pieniężnych.
Gra zawierała element losowy (wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego i zależał od przypadku, losu, szczęścia). Organ uznał zatem, że zorganizowane gry na ww. automacie urządzane były z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdował się automat do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a u.g.h. Za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry uznano skarżącego. Naczelnik wskazał, że z zawartej [...] listopada 2013 r. umowy najmu powierzchni użytkowej wynika, iż skarżący udostępnił powierzchnię lokalu najemcy do prowadzenia działalności rozrywkowej - hazardowej, czerpiąc z tego tytułu korzyści finansowe. Zgodnie z ww. umową skarżący zobowiązał się do stałego dostarczania energii elektrycznej, utrzymywania porządku oraz ochrony automatu oraz do niezwłocznego powiadomienia najemcy w razie dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzenia. Skarżący wiedział, że wynajmuje powierzchnię lokalu w celu zainstalowania oraz użytkowania gier rozrywkowych będących własnością najemcy.
Zezwalając na wstawienie automatu do swojego lokalu, udostępnił to urządzenie osobom trzecim i umożliwił im prowadzenie gry na tym automacie.
W odwołaniu od opisanego wyżej rozstrzygnięcia skarżący zarzucił mu rażące naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE Seria L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm., dalej: "dyrektywy 98/34/WE"), art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. oraz - z ostrożności procesowej - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Dyrektor IAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołał się na uchwałę NSA z [...] maja 2016 r., II GPS [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzającą że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej, zatem nie miał wątpliwości, że wobec skarżącego taka kara powinna mieć zastosowanie. Analizując przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment oraz zapisy protokołu kontroli, stwierdził że gry na poddanym tej kontroli urządzeniu miały charakter losowy, podlegający przepisom u.g.h. Zaznaczył, że badane urządzenie oferowało wygrane rzeczowe w postaci kontynuacji gry za punkty uzyskane w poprzedniej grze, a gry na nim organizowane były w celach komercyjnych, dla osiągnięcia zysku. Podkreślił też, że w umowie najmu jej cel został dokładnie sprecyzowany - najemca miał wykorzystywać wynajętą powierzchnię do prowadzenia działalności hazardowej.
Przypomniał zapisy "INFORMACJI PRAWNEJ", stanowiącej integralną część umowy najmu (zakaz korzystania dla osób poniżej 18 roku życia, stosowania jakichkolwiek form agresji wobec urządzenia, samowolnego odłączania i podłączania, przesuwania i przestawiania). Podkreślił, że urządzającego gry w żaden sposób nie można utożsamiać tylko z właścicielem automatu. Organ odwoławczy za niewątpliwe uznał, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na ww. automacie, gdyż nie tylko wynajmował powierzchnię, z czego czerpał zyski, dostarczał energię elektryczną, ale jego zadaniem była także opieka i ochrona automatu. Ww. umowa ustalała zasady i warunki wykraczające poza zwykłą umowę najmu i tu organ zwrócił uwagę na zapis jej § 5, zakazujący skarżącemu m. in. uczestniczenia w jakichkolwiek czynnościach jakiejkolwiek władzy publicznej, podejmowanych wobec ww. urządzenia. Dyrektor wyjaśnił również powody, dla których w sprawie nie było koniecznym występowanie przez organ do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru gier urządzanych na spornym automacie.
W jego ocenie, jeżeli w grze na automacie można wyodrębnić wszystkie cechy, które zostały dla niej zdefiniowane w u.g.h., to nie można uzależniać wyniku postępowania prowadzonego przed organem celnym od rozstrzygnięcia charakteru danej gry przez Ministra Finansów. Stwierdził również brak materialnych przepisów wykluczających możliwość prowadzenia obu postępowań - podatkowego i karnego, niezależnie od siebie.
W skardze złożonej od powyższej decyzji, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz nieważności decyzji ją poprzedzającej, a także o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił:
- 1. nieważność postępowania (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), albowiem w sprawie kary pieniężnej wymierzonej skarżącemu za urządzanie gier na automacie [...] nr [...] w lokalu w K. G. wydano już wcześniej decyzję ostateczną o treści zasadniczo takiej samej, jak kwestionowana obecnie, a zatem sprawa ta jest już załatwiona ostatecznie orzeczeniem wcześniejszym, które do chwili obecnej nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego (por. sprawa I SA/Po [...]);
- 2. rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ powinien działać w oparciu o zasadę legalizmu.
Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił dodatkowo:
- 3. oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych przez bezzasadne i całkowicie dowolne przyjęcie, że skarżący, jako jedynie wynajmujący innemu podmiotowi powierzchnię w lokalu, jest osobą rzekomo urządzającą gry na automatach, chociaż z całą pewnością nie sposób przypisać mu takiej aktywności, a także nic takiego nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
- 4. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, mające postać wydania sprzecznego z prawem UE orzeczenia opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (C-213/11) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;
- 5. rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez oparcie orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji ww. wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;
- 6. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez ich niezastosowanie, pomimo że mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz Minister Finansów posiada wyłączną kompetencje do rozstrzygania decyzją m.in. tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.
Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi, podkreślając że ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie oraz o zasądze4nie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Po [...], oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, uznając jej zarzuty za niezasadne i podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy. Przesądził, że w sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania z powodu wydania wcześniejszej decyzji o nałożeniu kary za urządzanie gier na tym samym automacie w tym samym lokalu. Podkreślił również, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa powinna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. WSA stwierdził, że stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany u.g.h.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] maja 2019 r., sygn. akt II GSK [...], uchylił ww. wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie nieważności postępowania, podkreślając że kontrolowana przez WSA decyzja nie dotyczyła tej samej sprawy, co decyzja kontrolowana w sprawie I SA/Po [...]. Wprawdzie w obu przypadkach chodziło o ten sam podmiot (skarżącego), o to samo miejsce urządzania gry, to jednak o różne okresy, w których te gry były urządzane, zatem w obu sytuacjach mamy do czynienia z innym czasem urządzania nielegalnej gry na automacie, co wyklucza tożsamość obu spraw.
Jednocześnie NSA zawrócił uwagę, że w chwili wydania decyzji odwoławczej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (przepis, który był podstawą wymierzenia kary) został zmieniony na skutek nowelizacji u.g.h. ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; dalej: "ustawa zmieniająca"). Zaistnienie takiego stanu, wobec braku przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej, odnoszących się do wymierzania kar z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wymagało od WSA ustalenia, w jakim zakresie obowiązujące wówczas przepisy mogą być stosowane do sytuacji w jakiej znalazł się skarżący. Brak przepisów przejściowych dla postępowań związanych z karami za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skutkował wejściem w życie bezpośrednio nowych przepisów, a zatem koniecznością bezpośredniego ich stosowania przez organ oraz Sąd pierwszej instancji.
Przyjęte w tej materii założenie WSA, że w sprawie mają zastosowanie przepisy "stare", a więc właściwe dla chwili podjęcia działań niezgodnych z prawem, nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy Sąd poprzestaje tylko na tym stwierdzeniu, a nie odnosi własnego stanowiska do treści nowego przepisu. NSA zauważył, że nowela u.g.h. z dnia 15 grudnia 2016 r. zmieniająca treść art. 89 ust. 1 u.g.h. dokonała konkretyzacji zachowań, które pierwotnie były objęte pojęciem "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry". Znaczenie tego terminu było ujmowane szeroko ze względu na brak legalnej definicji.
Zatem po zmianie treści tego przepisu należało dokonać oceny, czy zachowanie skarżącego ustalone na potrzeby wymierzenia kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w pierwotnym językowym ujęciu przepisu mieści się w nowym znaczeniu językowym, a więc po nowelizacji z 15 grudnia 2016 r. Sąd takiego procesu nie przeprowadził, czym naruszył prawo. Brak takiej oceny na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej nie daje podstaw - zdaniem NSA - do twierdzenia o braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. Być może tak jest, ale by móc to stanowczo stwierdzić, to Sąd pierwszej instancji musi dokonać tej oceny.
W zakresie pozostałych zarzutów formalnych i materialnych NSA stwierdził, że są niezasadne, bo przedwczesne. Podkreślił jednak, że gdyby nawet odnosić się do nich merytorycznie, to podnoszone w nich kwestie rozstrzygnęła uchwała NSA z [...] maja 2016 r., II GPS [...].
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Po [...] uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zaznaczył, że w chwili orzekania przez organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. miał inną treść niż pierwotnie. Zaistnienie takiego stanu, wobec braku przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej, odnoszących się do wymierzania kar z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wymagało od organu ustalenia, w jakim zakresie obowiązujące wówczas przepisy mogą być stosowane do sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący. W tym zakresie Sąd, powołując się na wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA, stwierdził że Dyrektor IAS takiego procesu nie przeprowadził, czym naruszył prawo. Brak takiej oceny na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie dało podstaw do twierdzenia o braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] września 2020 r., sygn. akt II GSK [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchybił zasadzie wynikającej z art. 190 ustawy z [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), gdyż nie zastosował się do wykładni zawartej w uprzednio wydanym w sprawie przez NSA wyroku z [...] maja 2019 r. Przede wszystkim nie zastosował się do zaleceń i wytycznych zawartych w tym wyroku, jakie zostały sformułowane pod adresem WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy, recypując w istocie wprost stanowisko NSA, jednocześnie przerzucając wymogi, jakie NSA nałożył na Sąd, bezpośrednio na organ. Z treści wyroku NSA z [...] maja 2019 r., II GSK [...] wynika, że przyczyną uchylenia poprzedniego orzeczenia było stwierdzenie, że to Sąd nie przeprowadził procesu zmierzającego do dokonania oceny, czy zachowanie skarżącego, ustalone na potrzeby wymierzenia kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w pierwotnym językowym ujęciu przepisu, mieściło się w nowym znaczeniu językowym po nowelizacji z 15 grudnia 2016 r. I to od Sądu pierwszej instancji należało ustalenie, w jakim zakresie obowiązujące wówczas przepisy u.g.h. (tj. przed nowelizacją) mogły być stosowane do sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący.
Tymczasem WSA, po skopiowaniu całości wywodów NSA, ograniczając się wyłącznie do zastąpienia literalnych elementów uzasadnienia skierowanych wprost pod adresem Sądu, organem odwoławczym - Dyrektorem IAS. Nie zawarł przy tym żadnych własnych wywodów, które stanowiłyby ocenę przesłanek i stanu prawnego, których nierozpoznanie legło u podstawy uchylenia poprzednio wydanego wyroku. NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie do zastosowania się do zaleceń zawartych w wyroku z [...] maja 2019 r., dokonując własnej oceny przesłanek nałożenia kary na skarżącego w aspekcie zaistniałej zmiany stanu prawnego przepisu, na podstawie którego stronie wymierzono karę.
Na rozprawie w dniu [...] lutego 2021 r. skarżący, podtrzymując skargę, wyszedł poza jej ramy, podkreślając że organy orzekające w sprawie zignorowały przepisy działu IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257; dalej: "K.p.a.") przez ich pominięcie przy wymierzaniu wysokości kary.
Sąd zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Na wstępie należy wyjaśnić, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na względzie wskazany przepis, Sąd zaznacza, że w niniejszej sprawie dwukrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt: II GSK [...] oraz II GSK [...]), zatem rozpoznając po raz trzeci skargę, tut. Sąd związany jest wykładnią zaprezentowaną w obu tych wyrokach. W tej sytuacji w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w wyroku z [...] maja 2019 r., II GSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o niezasadności podniesionego w skardze, najdalej idącego zarzutu, nieważności postępowania, opartego o przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem zaskarżona decyzja nie dotyczy tej samej sprawy co decyzja kontrolowana w sprawie prowadzonej przez tut.
Sąd pod sygnaturą I SA/Po [...]. Wprawdzie w obu przypadkach chodziło o ten sam podmiot (skarżącego), o to samo miejsce urządzania gry, ale każda ze spraw dotyczy różnych okresów, w których gry były urządzane. W sprawie I SA/Po [...] decyzja nałożyła na skarżącego karę w związku z kontrolą przeprowadzoną w jego lokalu w dniu [...] marca 2014 r., natomiast niniejsza sprawa dotyczy decyzji wydanej po przeprowadzeniu kontroli w dniu [...] lipca 2014 r. Oznacza to, że w obu sytuacjach mamy do czynienia z innym czasem urządzania nielegalnej gry na automacie, co wyklucza tożsamość obu spraw. Jak wyjaśnił NSA, kara administracyjna, z jaką mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, nie może być utożsamiana z karą karną, a tylko co do tej ostatniej mogą być ograniczenia w zakresie skazywania za ten sam czyn.
Będąc zobowiązanym do ustalenia w jakim zakresie mogą być stosowane obowiązujące przed [...] kwietnia 2017 r. przepisy regulujące wymierzanie kar z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz do wyrażenia stanowiska co do treści nowego przepisu, Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP jest chybiony. Skarżący zarzucił w nim wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, zatem między stronami toczy się spór prawny w kwestii zastosowania w kontrolowanej sprawie art. 89 u.g.h. Organy obu instancji, wydając kwestionowane przez skarżącego decyzje, powołały się w nich na przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w sklepie skarżącego, tj. w dniu [...] lipca 2014 r. Zgodnie z nimi karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej w tym przypadku to [...] zł od każdego automatu.
Przepisy te w niezmienionym brzmieniu obowiązywały również w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. [...] lutego 2016 r. Ustawą zmieniającą regulacje art. 89 otrzymały inne brzmienie, ponieważ krąg osób podlegających karze pieniężnej został rozszerzony. Karze pieniężnej nie podlegał - jak dotychczas - urządzający gry na automatach poza kasynem gry, lecz objęty nią został m. in. posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (ust. 1 pkt 3), a także posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal ten nie jest przedmiotem posiadania zależnego (ust. 1 pkt 4). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tych przypadkach wynosi [...] zł od każdego automatu (ust. 4 pkt 3).
Powyższe przepisy obowiązywały w dacie wydania zaskarżonej decyzji, lecz nie na nich oparł się organ odwoławczy, powołując się na dotychczasowe brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Należy też dodać, że przewidziane w art. 6 i 7 ustawy zmieniającej przepisy przejściowe, dotyczące toczących się postępowań w sprawach gier hazardowych, nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem [...] kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem [...] kwietnia 2017 r. Postępowanie w kontrolowanej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2015 r.
Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 2 skargi oraz po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w ww. wyrokach NSA, Sąd podkreśla, że bez wątpienia w kontrolowanej sprawie mogły znaleźć zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h. jedynie w brzmieniu przed zmianą. Najistotniejszą bowiem rolę w tej kwestii odgrywa data przeprowadzenia kontroli w sklepie skarżącego, stanowiąca jednocześnie datę popełnienia przez niego deliktu, za który wymierzona mu została kara pieniężna.
Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z [...] stycznia 2020 r., II GSK [...] wskazał, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjno-prawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z [...] kwietnia 2006 r" l OPS [...]).
Natomiast w wyroku z [...] marca 2013 r., II GSK [...], NSA stwierdził, że w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z [...] listopada 2013 r., II GSK [...]).
Nadto w wyroku z [...] listopada 2019 r. NSA wskazał, że w sytuacji zmiany stanu prawnego, kwestie stosowania w danym przypadku prawa w wersji obowiązującej przed - lub po - wejściu w życie zmian prawa regulują przepisy intertemporalne. W przypadku braku tych przepisów zasadą jest, że w zakresie prawa materialnego zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a w zakresie przepisów procesowych - z daty orzekania. Również z zasady lex retro non agit (wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP) wynika, że do zdarzeń prawnych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich zaistnienia.
Należy także zwrócić uwagę na wyrok z [...] maja 2020 r. (sygn. akt II GSK [...]), w którym NSA uznał, że omawiana zmiana była przede wszystkim wynikiem konieczności doprecyzowania przepisu, jednoznacznego wskazania na możliwość nakładania kar na klika podmiotów nielegalnie współurządzających gry - skoro w praktyce zgłaszano wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Ponadto niewątpliwie rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych.
Sąd, podzielając w pełni zaprezentowane wyżej poglądy NSA, podkreśla że zastosowanie wobec skarżącego przez organ odwoławczy do stanu stwierdzonego w czasie kontroli, która miała miejsce [...] lipca 2014 r., art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od [...] kwietnia 2017 r., czyli w dacie wydania zaskarżonej decyzji, stanowiłoby naruszenia prawa i zasady lex retro non agit. Trzeba także podkreślić, że z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji w stosunku do znowelizowanego przepisu wynika, iż zastosowany w sprawie art. 89 u.g.h. (tj. w brzmieniu sprzed zmiany) jest względniejszy, bowiem przewiduje karę pieniężną w wysokości [...] zł od każdego automatu, zaś po nowelizacji przepis ten ustala karę pieniężną w wysokości [...] zł od każdego automatu.
Po rozstrzygnięciu powyższej kwestii, Sąd zwraca uwagę, że w wyroku II GSK [...], uchylającym pierwszy z wyroków tut. Sądu, NSA uznał zarzuty materialne i formalne za niezasadne, bo przedwczesne, zaznaczając jednocześnie, że gdyby się nawet odnosić do nich merytorycznie, to podnoszone w nich kwestie rozstrzygnęła uchwała NSA z [...] maja 2016 r. o sygn. II GPS [...]. W tej sytuacji Sąd jest zobowiązany do odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, jak i do oceny kontrolowanej sprawy pod kątem poprawności poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowości zastosowanego prawa materialnego, mając przy tym na względzie, że prawo to stanowią przepisy u.g.h. obowiązujące w dacie przeprowadzonej kontroli, tj. [...] lipca 2014 r.
Za chybiony należało uznać zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez - zdaniem skarżącego - bezzasadne i całkowicie dowolne przyjęcie go za osobę urządzającą gry na automatach, mimo że jedynie wynajął on innemu podmiotowi powierzchnię lokalu. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.
Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast stosownie do powołanego wyżej art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że organy słusznie uznały skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. Sąd podziela przedstawiony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, W. 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. M. S. (PWN, W. 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.
Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie.
W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2016 r., I SA/Po [...]; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia [...] maja 2015 r., II SA/Rz [...]; wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] września 2015 r., II SA/Sz [...]).
W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Konieczna jest więc przynajmniej jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych.
Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, który wynajął właścicielowi automatu część powierzchni swojego lokalu pod instalację automatu do gier. Jak wynika z umowy najmu z [...] listopada 2013 r., którą skarżący, jako właściciel sklepu, podpisał ze Spółką A, będącą właścicielem opisanego w decyzji automatu, nie udostępnił on tylko powierzchni w tej umowie wyszczególnionej, lecz udostępnił ją do prowadzenia działalności rozrywkowo-hazardowej. W umowie skarżący zobowiązał się do stałego dostarczania energii elektrycznej, utrzymywania porządku oraz ochrony automatu.
Skarżący miał również niezwłocznie, co najmniej telefonicznie, powiadamiać najemcę powierzchni w razie dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu automatu. Z treści opisanej umowy wynika zatem, że skarżący przyjął na siebie szereg obowiązków i zobowiązał się do określonych zachowań, pozostających w związku z wykonywaną na najętej przez właściciela automatu działalnością, polegającą na urządzaniu gier na ww. automacie. Zatem skarżący zobowiązany został do podejmowania czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy.
Zauważyć bowiem należy, że interes najemców nie polega tutaj na wyłącznym korzystaniu z wynajmowanej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującymi), lecz wręcz przeciwnie, interes najemców polega w takim wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do wynajmowanej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego (prowadzenie sklepu).
W związku z tym, obowiązkiem skarżącego jako wynajmującego było nie tylko zapewnienie swobodnego dostępu do urządzenia gościom i klientom lokalu, ale także zapewnienie poprawnego funkcjonowania tego urządzenia przez choćby dostarczanie energii elektrycznej, czy powiadamianie spółki o nieprawidłowościach w działaniu automatu.
Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że z punktu widzenia przeciętnego obserwatora, to skarżący był właścicielem automatu. Osoba chcąca zagrać na automacie ma bowiem prawo przebywać w danym lokalu bez konieczności skorzystania z jego oferty (np. zrobienia zakupów w sklepie). Nie da się również ukryć, że graczy nie przyciąga do lokalu jego oferta, a właśnie automat, przy czym gracz w wielu przypadkach "dodatkowo" skorzysta z oferty lokalu. Sytuacja ta działa w dwie strony, bowiem klient lokalu może "dodatkowo", w ramach wizyty w lokalu skorzystać z automatu. W ten sposób właściciel lokalu czerpie korzyści z faktu posiadania w nim automatu.
Poddając ocenie sposób przeprowadzenia przez organy postępowania w niniejszej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w odniesieniu do postępowań prowadzonych w celu wymierzenia kar administracyjnych z art. 89 u.g.h. konieczne jest uwzględnienie wymagań proceduralnych, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W myśl jej art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a art. 191 Ordynacji podatkowej do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 cyt. ustawy). Podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena, winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania.
Wobec powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że organy obu instancji właściwie stosując w prowadzonym postępowaniu przepisy Ordynacji podatkowej, zasadnie przyjęły, iż gry na badanym automacie skarżący urządzał poza kasynem gry oraz że gry te odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h. nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z [...] maja 2016 r., sygn. akt II GPS [...], stwierdzając w niej, że:
- 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr [...], s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;
- 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.).
Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od [...] lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry.
I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.
Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przedstawionej wyżej uchwale. Jednocześnie, w związku z zajętym w tej uchwale stanowiskiem, w ocenie Sądu nie było uzasadnionych podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
Za niezasadny Sąd uznał również ostatni z zarzutów skargi - zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h, albowiem - wbrew twierdzeniom skarżącego - orzekające w sprawie organy obu instancji posiadały kompetencje do określania, czy dana gra jest grą na automacie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK [...]) wskazał, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wskazach przy tym należy, że żaden przepis nie nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem Sądu ustalenia, że w sprawie mamy do czynienia z grą losową na automacie w rozumieniu u.g.h. poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, podczas którego funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy, z którego sporządzili protokół, dokonali oględzin automatu, które również zakończyli protokołem i dokumentacją fotograficzną.
W tej sytuacji organy prawidłowo oparły się na ww. dokumentach, ustalając czy dana gra jest grą na automacie, czy hazardowy charakter tych gier. Należy też podkreślić, że tryb z art. 2 ust. 6 u.g.h dotyczy działania z wniosku przedsiębiorcy. Niezależnie od tego organ jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń w powyższym zakresie.
Zgłoszone w skardze wnioski dowodowe zostały przez Sąd oddalone na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza ścisłe granice postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym, uniemożliwiając przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów. Nie są natomiast dowodami w rozumieniu ww. przepisu wyroki czy postanowienia sądowe, glosy do wyroków ani jakiekolwiek opinie prawne, a takie materiały zostały objęte wnioskami dowodowymi. Na marginesie należy zauważyć, że skarżący nie wskazał w tych wnioskach jakich okoliczności miałyby one dowodzić.
Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego na rozprawie w dniu [...] lutego 2021 r., w którym skarżący zarzucił organowi odwoławczemu zignorowanie działu IVA K.p.a., regulującego administracyjne kary pieniężne, należy zauważyć, że art. 91 u.g.h. nie przekreśla możliwości uzupełniającego stosowania zawartych w tym dziale przepisów, ale jedynie w zakresie w jakim brak regulacji odnoszących się do kar pieniężnych w u.g.h. i Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd stwierdza, że przepisy tego działu nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Dział ten został bowiem dodany do K.p.a. na mocy art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). Omawiane przepisy weszły w życie z dniem [...] czerwca 2017 r. Jednakże w art. 16 tejże ustawy wprowadzono przepis intertemporalny, w myśl którego do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia powołanej wyżej ustawy z 7 kwietnia 2017 r. ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy K.p.a. w brzmieniu dotychczasowym. Należy zatem przypomnieć, że w dniu [...] czerwca 2017 r. kontrolowana sprawa nie została jeszcze zakończona decyzją ostateczną, bowiem tę wydał Dyrektor IAS dopiero [...] stycznia 2018 r.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę