Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 3 i 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Op.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7c, art. 105 pkt 1, art. 102 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej u.p.a.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r., określił Z. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] Z. S. zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 10 sierpnia 2009 r. samochodu osobowego marki SUZUKI GRAND VITARA o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1870 cm3, w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. nr 108 z 2011 r. poz. 626) poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ I instancji, iż pojazd marki Suzuki Grand Vitara o numerze VIN: [...] jest pojazdem osobowym;
- - naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów w sprawie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;
- - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niewłaściwej oceny i wyprowadzenie błędnych wniosków na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego;
- - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprawą, i w konsekwencji dokonanie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń;
- - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż pojazd marki Suzuki Grand Vitara o numerze VIN: [...] jest pojazdem osobowym, podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika wprost, iż jest to pojazd ciężarowy niepodlegający opodatkowaniem podatkiem akcyzowym;
Ponadto strona skarżąca na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma z dnia 14 lutego 2014 r. pochodzącego od dealera [...] – sprzedawcy pojazdu będącego przedmiotem postępowania.
Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 § 3 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołujący nabył w dniu 7 sierpnia 2009 r. samochód marki Suzuki grand vitara, o numerze nadwozia [...]. Pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdził przedstawiciel producenta w Polsce - firma A, pismem nr [...] z dnia 7 maja 2014r., po czym został zarejestrowany w Danii i w duńskim dowodzie rejestracyjnym został określony jako samochód dostawczy (prywatny transport towarów) o nadwoziu zamkniętym, z dwoma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Dnia 10 sierpnia 2009 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu, w którym przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy VAN, dwumiejscowy.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru, ponieważ według Odwołującego, Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu błędnie zakwalifikował pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem strony, przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z Rozporządzeniem 2658/87.
Organ wyjaśnił ponadto, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880).
Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.
Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że są one przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, w tym. m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, czy wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.
O kwalifikacji do pozycji 8704 świadczą natomiast m.in. siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a przestrzenią tylną, brak okien na bokach pojazdu.
Zasadnicze przeznaczenie pojazdu oznacza najważniejszą, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód i jest to kategoria niezależna od chwilowych potrzeb konsumenta, lecz w szczególności istotne są cechy pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być aktualne na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jednak z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania należy przeanalizować dowody sprzed i po tej dacie.
Mając powyższe na uwadze, organ wyjaśnił, że w pierwszej kolejności należy ustalić zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu.
Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 19 grudnia 2013 r. oraz dokumentacji fotograficznej stanowiącej integralną ich część, stwierdzono pojazd wyróżniający się poniższym wyposażeniem oraz cechami:
- a) jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie,
- b) wyposażony w 2 miejsca siedzące: I rząd - 2 fotele z przodu pojazdu;
- c) wyposażony w pasy bezpieczeństwa (2 szt.),
- d) w części towarowej dwa miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz miejsca kotwienia drugiego rzędu siedzeń;
- e) za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się niepełna przegroda z tworzywa sztucznego, która tylko za fotelem kierowcy sięga sufitu, przymocowana w miejscu uchwytu dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń;
- f) wnętrze pojazdu wyłożone jednolitą tapicerką z tkaniny z elementami z tworzyw sztucznych (sufit, boki);
- g) na całej powierzchni podłogi znajduje się wykładzina;
- h) pojazd wyposażony jest w klimatyzację ręczną, kilkupunktowe oświetlenie (w tylnej części znajdują się gotowe miejsca wraz z wiązkami elektrycznymi na zamontowanie oświetlenia), elektryczną regulację szyb z przodu, w części towarowej na drzwiach bocznych zdemontowane pokrywy - drzwi zaklejone materiałem z tworzywa sztucznego, po odchyleniu widoczny mechanizm drzwi, włączenie z wiązkami elektrycznymi).
Już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.
Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób organy podatkowe skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dane w nim zawarte są wynikiem badań krajowego rynku obrotu samochodami używanymi, prowadzonych przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Wprowadzając do systemu numer VIN (numer nadwozia), który jest indywidualny dla każdego samochodu następuje rozkodowanie pojazdu poprzez podanie informacji charakterystycznych tylko dla niego. Dane te dotyczą m.in. daty pierwszej rejestracji, przebiegu, liczby właścicieli, modelu, marki, typu, rodzaju nadwozia, liczby drzwi, liczby miejsc, okresu dostępności, paliwa, wartości. Ponadto system ten zawiera dane na temat standardowego wyposażenia danego samochodu w momencie opuszczenia przez niego fabryki,
Zdaniem organu, powyższy opis i załączona dokumentacja fotograficzna (cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego wyposażenie) wskazują że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, czy specjalne.
Główną funkcję użytkową pojazdu – przewóz osób – potwierdza również wycena dokonana w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass, na podstawie której ustalono m.in., że pojazd w wersji standardowej posiada 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących wraz z zagłówkami, tylne oparcie składane dzielone, pasy bezpieczeństwa z napinaczami i regulacją wysokości przód, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego z tyłu airbag – 6 szt., elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, luksusowe wyposażenie wnętrza.
Ocena ta, wskazująca na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.
Organ wyjaśnił, że kryteria klasyfikacyjne przyjęte w ustawie o podatku akcyzowym różnią się od kryteriów stosowanych na gruncie przepisów regulujących warunki techniczne dopuszczenia pojazdu do ruchu. Dlatego też klasyfikacja samochodu jako pojazdu ciężarowego w dowodzie rejestracyjnym, czy też wydana na pojazd homologacja ciężarowa, nie wiąże organów celnych w przedmiocie klasyfikacji pojazdu i jego podlegania obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego.
W świetle Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa") głównym celem przepisów w zakresie homologacji pojazdów jest zagwarantowanie, aby nowe pojazdy, części i oddzielne zespoły techniczne wprowadzone do obrotu zapewniały wysoki poziom bezpieczeństwa i ochrony środowiska. Zgodnie z art. 3 pkt 3 tejże dyrektywy "homologacja typu" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi.
Brzmienie art. 100 ust.4 ustawy akcyzowej, a także opis kodu CN 8703 w żaden sposób nie nawiązują do szczegółowych elementów konstrukcyjnych pojazdu, a jedynie do jego zasadniczego przeznaczenia.
Tak więc świadectwo homologacji nie jest podstawowym dowodem świadczącym klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136).
Organ wskazał, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny.
Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów.
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).
W ocenie organu drugiej instancji udokumentowane w postępowaniu administracyjnym cechy konstrukcyjne pojazdu marki Suzuki Grand Vitara uzasadniają tezę, że został on wyprodukowany z przeznaczeniem głównie do przewozu osób i takie było również jego zasadnicze przeznaczenie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę. W efekcie więc pojazd ten został prawidłowo sklasyfikowany przez organ pierwszej instancji do kodu 8703 CN.
Zasadności tej tezy w żaden sposób nie podważa wyposażenie przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia przez stronę w jeden rząd siedzeń, umieszczoną za nim niepełną przegrodę oddzielającą część bagażową pojazdu od pasażerskiej, czy też inne przeróbki jego wyposażenia - demontaż oświetlenia w części bagażowej lub usunięcie tapicerki z drzwi tylnych. Organ wykazał bowiem m. in. na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu, zebranej w sprawie dokumentacji oraz wyceny z systemu EurotaxGlass's, że pojazd ten posiadał miejsca kotwiące dla tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a więc co najmniej był konstrukcyjne przystosowany do montażu tych elementów, a to oznacza że jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. W innym bowiem przypadku zastosowanie takich rozwiązań konstrukcyjnych z punktu widzenia producenta byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.
Natomiast przystosowanie pojazdu do wykonywania funkcji transportowej towarów, znajdujące nawet potwierdzenie w dokumencie, uzyskanym od duńskiego dealera samochodowego, pozostaje bez wpływu na klasyfikacje pojazdu jako osobowego w świetle przepisów akcyzowych, jeżeli dokonane w tym celu przeróbki w sposób trwały nie pozbawiły pojazdu cech konstrukcyjnych właściwych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W niniejszej sprawie organy celne dowodowo wykazały, że dokonane w przedmiotowym pojeździe przeróbki nie pozbawiły go cech konstrukcyjnych właściwych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.
Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Oznacza to, że nie były to zmiany trwałe, a o przegrodzie zamocowanej na śruby nie można powiedzieć - zamontowana na stałe. Modyfikacja pojazdu polegająca na wymontowaniu tylnych foteli, pasów bezpieczeństwa oraz przykrycie płaską podłogą oryginalnych punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech nadanych mu przez producenta, właściwych w rozumieniu Nomenklatury Scalonej samochodom osobowym, tj. mocowania siedzeń i pasów w przestrzeni za kierowcą, przeszklonych tylnych otwieranych drzwi, braku stałej przegrody za przestrzenią kierowcy.
Występowanie w pojeździe pewnych cech pojazdu towarowego nie może przesądzać o braku osobowego charakteru pojazdu, w sytuacji gdy jego pozostałe cechy na taki wskazują. Wynika to z faktu, że kod CN 8703 nie posługuje się określeniem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe służące wyłącznie do transportu towarowego, które nie mogą być przeznaczone również do przewozu osób.
Nie zmienia przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, zmiana na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego, którą dokonał duński dealer samochodowy. Sama okoliczność, że samochodem przewożone są ładunki, nie może automatycznie oznaczać, że dany pojazd nie jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Praktycznie każdy samochód osobowy, w myśl przepisów o ruchu drogowym można dostosować do przewozu towarów, dowodem czego jest przedmiotowy samochód. Zauważyć należy, że stwierdzone zmiany we wnętrzu samochodu zostały dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb i nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zmiany te nie ingerowały w konstrukcję samochodu, a ich tymczasowość jak użycie demontowalnej przegrody, czy 2 miejsca siedzące (kierowca + pasażer), nie zmieniły w niczym zasadniczej konstrukcji samochodu.
W świetle powyższego, odwoływanie się strony do dwuosobowego wyposażenia spornego pojazdu jako nadającego mu ciężarowy charakter, pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Jak bowiem wykazano, przedmiotowy pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia (§ 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.) Na marginesie organ dodał, odwołując się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.), iż w załączniku nr I C pkt 1 lit.,,AF' wskazano, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk.
Istotnym też jest, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego Suzuki Grand Vitara co oznacza, że samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarów jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do przewozy towarów).
Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu drogowego. Tym samym przedmiotowy pojazd, wyprodukowany jako pojazd osobowy, w którym dokonano zmian nie będących zmianami konstrukcyjnymi, zasadnie został oceniony i zakwalifikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Powyższe stanowi również uzasadnienie nieuwzględnienia przez organ drugiej instancji zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych z wyjaśnień dealera duńskiego, na okoliczność stanu technicznego w jakim pojazd został sprzedany oraz wprowadzony na rynek duński. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto w myśl art. 197 § 1 wyżej wymienionej ustawy, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Dodatkowo zostało podkreślone, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z pisma dealera [...] wynika z faktu, iż organ II instancji zwrócił się do przedstawiciela producenta marki Suzuki w Polsce pismem nr [...] z dnia 28 kwietnia 2014r. o nadesłanie informacji na temat ww. pojazdu uzyskując stosowną odpowiedź. I wbrew twierdzeniu strony, firma A jest firmą uprawnioną do udzielania odpowiedzi na temat produkcji samochodów, gdyż zgodnie z odpisem z KRS jedynym właścicielem jest firma B. Reasumując, organ uznał, że uzasadnione jest twierdzenie, iż przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu, który w prawidłowej wysokości [...] zł. został określony w decyzji organu I instancji z dnia 28 stycznia 2014 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa), tj.:
- a) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprawą, i w konsekwencji dokonanie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny i wyprowadzenie błędnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego;
- b) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia kluczowego w sprawie dowodu z dokumentu - pisma firmy C z dnia 14.02.2014r.
- c) art. 200 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowe poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów po zapoznaniu z aktami sprawy
- d) art. 210 § 4 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,
- - błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego
- - załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego,
- - nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności
- e) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż pojazd marki
Suzuki Grand Vitara o numerze VIN: [...] jest pojazdem osobowym, podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika wprost, iż jest to pojazd ciężarowy niepodlegający opodatkowana podatkiem akcyzowym;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa), tj. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. nr 108 z 2011 r. poz. 626) poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ I instancji, iż pojazd marki Suzuki Grand Vitara o numerze VIN: [...] jest pojazdem osobowym.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że organy pominęły zastrzeżenia strony do protokołu oględzin pojazdu i pominęły kluczowy dowód w postaci pisma firmy C z dnia 14.02.2014 r. tj. sprzedawcy pojazdu, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i błędnie zaklasyfikowały pojazd jako samochód osobowy, kod 8703.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przedstawił argumenty tożsame jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało uwzględnić.
Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Suzuki Grand Vitara o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca, do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Samochodami osobowymi - zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. - są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przy dokonywaniu powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.
Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).
Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być jednak poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do tego, czy konstrukcja samochodu wyprodukowanego jako osobowy została zmieniona tak, że stał się on pojazdem przeznaczonym głównie do transportu towarów (po. CN 8704). W tym zakresie istotne znaczenie miała obecność (lub brak) punktów kotwiczenia miejsc siedzących w drugim rzędzie, przeznaczonym dla pasażerów.
obecności nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodzie, która to okoliczność miała znaczenie dla oceny, która funkcja samochodu – przewóz osób czy towaru, stanowiła jego funkcję przeważającą, decydującą o przeznaczeniu pojazdu i w rezultacie o jego klasyfikacji taryfowej.
Organy wskazały w swoich decyzjach, że sporny samochód Suzuki Grand Vitara został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdził przedstawiciel producenta w Polsce, po czym został zarejestrowany w Danii i w duńskim dowodzie rejestracyjnym został określony jako samochód dostawczy (prywatny transport towarów) o nadwoziu zamkniętym, z dwoma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Nie było sporne, że w takim stanie samochód został sprowadzony do Polski i zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji akcentuje, że możliwe jest wykorzystanie samochodu osobowego przez jego użytkownika w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, np. do przewozu towarów co umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zamontowanie przegrody za przednimi siedzeniami czy montaż blaszanej podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w homologacji, jednak nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu według kodu CN.
Powyższe stanowisko organu jest prawidłowe, bowiem zazwyczaj wymienione zabiegi nie są związane z ingerencją w konstrukcję samochodu. Są to tylko działania dostosowujące pojazd do przewozu towarów, tj. funkcji nadanej mu przez użytkownika. Brak takiej ingerencji w konstrukcję samochodu potwierdza obecność miejsc kotwiących służących do zamontowania tylnej kanapy. To ich istnienie, a nie obecność tylnych siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (co wielokrotnie podkreślają organy podatkowe), jest decydująca dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu do przewozu osób, pomimo wykorzystywania go przez użytkownika głównie do przewozu towarów. Jest to zatem okoliczność, którą organ ma obowiązek ustalić w sposób jednoznaczny i to na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że (cyt.): "Organ wykazał bowiem m. in. na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu, zebranej w sprawie dokumentacji oraz wyceny z systemu EurotaxGlass's, że pojazd ten posiadał miejsca kotwiące dla tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a więc co najmniej był konstrukcyjne przystosowany do montażu tych elementów, a to oznacza że jego zasadniczą funkcją był przewóz osób." Tymczasem, w ocenie sądu, kwestia istnienia w spornym pojeździe punktów kotwiących dla tylnych siedzeń nie została wyjaśniona w czasie oględzin pojazdu w dniu 19 grudnia 2013 r. Wprawdzie w protokole podano, jako informację dodatkową, że pojazd posiada fabryczne miejsca kotwiące do zamontowania drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa boczne), jednak przedstawiciel strony, obecny w czasie oględzin zakwestionował ten zapis, podając do protokołu, że "...pojazd nie posiada miejsc kotwiących do zamontowania II rzędu siedzeń, na co wprost wskazuje płaska podłoga, a posiada jedynie wspomniane wyżej zaczepy do mocowania towaru".
Tej uwagi nie skomentowano w protokole oględzin, jak też organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do niej w wydanych decyzjach. Protokół oględzin jest zatem nieprzydatny dla ustalenia stanu pojazdu w zakresie dotyczącym istnienia punktów kotwiących dla drugiego rzędu siedzeń, bo zawiera sprzeczne zapisy w tym względzie. Materiał fotograficzny dołączony do protokołu (wydrukowane zdjęcia i płyta CD) nie pozwalają również sądowi ocenić tej spornej, między organami a stroną, zasadniczej kwestii. W szczególności fotografie nie zostały opisane i nie można określić, czy na którejkolwiek z nich są odzwierciedlone miejsca kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń. Nie wiadomo też, czy podnoszono w czasie oględzin podłogę, jak była ona zamocowana i co się pod nią znajdowało, a zwłaszcza czy stwierdzono pod podłogą punkty kotwiące. W rezultacie nie wiadomo również, na jakiej podstawie organy ustaliły istnienie fabrycznych miejsc kotwiących dla zamontowania drugiego rzędu siedzeń.
W ocenie Sądu ustalenie w zaskarżonej decyzji, że pojazd posiadał miejsca kotwiące dla tylnych siedzeń, a więc co najmniej był konstrukcyjne przystosowany do ich montażu, a to oznacza, że jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, zostało dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Ustalenie powyższe nastąpiło na podstawie danych wynikających z katalogu EurotaxGlass's, ogólnikowej informacji przedstawiciela producenta, że samochody Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej, co było niewystarczające w sytuacji, gdy przedstawiciel producenta jednocześnie wskazywał, że pojazdy mogły być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów, a strona przedłożyła pismo dystrybutora pojazdów Suzuki w Danii z dnia 14.02.2014 r. (firmy C, k. 67 aa), który podał, że sporny pojazd został sprzedany przez tę firmę jako nowy, dwumiejscowy pojazd do przewozu towarów. Organy nie wyjaśniły wątpliwości wynikających z tych pism, wskazujących na możliwość nadania temu samochodowi, ciężarowego charakteru już po jego wyprodukowaniu. W każdym razie wątpliwości tych nie wyjaśnia protokół oględzin samochodu z uwagi na jego mankamenty wskazane wyżej.
Za przedwczesne w tym stanie sprawy należało zatem uznać zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji 8703 CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Organy powinny uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie poprzez powtórzenie oględzin pojazdu (w razie potrzeby z udziałem eksperta z dziedziny konstrukcji pojazdów samochodowych), w celu jednoznacznego wyjaśnienia istnienia punktów kotwiących dla drugiego rzędu siedzeń i ewentualnych zmian w konstrukcji samochodu w stosunku do jego standardowej wersji, wynikającej z opisu zawartego w katalogu EurotaxGlass's i dopiero na tej podstawie ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu - do przewozu osób czy też do przewozu towarów.
Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punktach I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).