Uzasadnienie
Skarżąca F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako "wnioskodawca") wnioskiem z dnia 8 maja 2019 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "F") jest jedynym udziałowcem F. sp. z o.o. (dalej "P."). Wskazała, że F. od kilkunastu lat prowadzi działalność deweloperską i realizuje budowy budynków i osiedli mieszkaniowych z lokalami na sprzedaż. W ramach tej działalności F. zakupiła nieruchomość w W. w rejonie P. w dzielnicy W. (dalej "Nieruchomość") z przeznaczeniem na budowę osiedla mieszkaniowego z lokalami na sprzedaż. Z uwagi na to, że F. chciała refinansować koszt zakupu Nieruchomości środkami z kredytu bankowego, a jednocześnie nie było możliwe uzyskanie tego kredytu samodzielnie przez F. (miała już inne zobowiązania pożyczkowe i kredytowe), F. utworzyła spółkę celową do przeprowadzenia projektu deweloperskiego na Nieruchomości - P. Następnie, w 2008 r. F. sprzedała do P. Nieruchomość za cenę rynkową, którą sfinansowano (rozliczono):
- a) kredytem bankowym zabezpieczonym na nieruchomości (ok. 73 % ceny) - środki w tej części trafiły do F.,
- b) odroczeniem płatności części ceny (ok. 27 % ceny), które miało być spłacone z przychodów z przedsięwzięcia deweloperskiego,
- c) krótkoterminowym kredytem bankowym na zapłatę kwoty VAT, który to kredyt P. spłaciła bezpośrednio po odzyskaniu kwoty podatku z urzędu skarbowego.
Cała cena sprzedaży (netto, bez VAT) została przez F. wykazana w momencie sprzedaży jako przychód podatkowy.
Z uwagi na to, że Nieruchomość okazała się trudna do zainwestowania z punktu widzenia oczekiwanych parametrów, osiąganie przychodów pozwalających na spłatę kredytu i reszty ceny przeciągało się w czasie.
Bank udzielający P. kredytu oczekiwał jego spłaty, a także bieżącej obsługi odsetek pomimo braku przychodów z projektu deweloperskiego. Dlatego w latach 2009-2013 F. udzieliła P. pożyczek na zapłatę odsetek, prowizji oraz na spłatę kredytu i kredyt ten z pożyczonych od F. środków P. spłaciła.
Zapłacone odsetki od kredytu oraz jego dodatkowe koszty (opłaty i prowizja zapłacone na rzecz banku) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie P. zastosował się do wydanej dla niego indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którą koszty odsetek podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży Nieruchomości jednorazowo albo proporcjonalnie do zbywanej powierzchni lokali na Nieruchomości.
Pożyczki udzielone przez F. oraz niezapłacona część ceny są oprocentowane, przy czym z uwagi na to, że P. nie posiada możliwości obsługi tego zadłużenia, odsetki są jedynie naliczane (nie są kapitalizowane ani płacone), wobec czego nie są one rozliczane (jako przychody i koszty uzyskania przychodów) w rachunku podatkowym ani F., ani P. W związku z tym, że:
- • pomimo poczynionych starań do dnia dzisiejszego nie udało się dostosować infrastruktury towarzyszącej Nieruchomości do potrzeb projektu, jak również
- • nie udało się sprzedać Nieruchomości za cenę reprezentującą jej oczekiwaną wartość,
- • upływ czasu generuje naliczanie kosztów niemożliwych do spłacenia (wobec braku przychodów z projektu deweloperskiego albo sprzedaży Nieruchomości),
- • narastające zadłużenie negatywnie odbija się na bilansie zarówno P. jak i F. - w P. jest to rosnące zadłużenie, w F. rosnące należności,
P. i F. rozważają połączenie obu spółek przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), w którym F. będzie spółką przejmującą. W odniesieniu do opisanych zobowiązań pożyczkowych między stronami spowoduje to automatyczne wygaśnięcie nieuregulowanego zobowiązania pożyczkowego (przez tzw, konfuzję, tj. połączenie osoby wierzyciela z dłużnikiem). Połączenie ma wyłącznie cel gospodarczy, tzn. uregulowanie nierozliczonych i aktualnie niemożliwych do spłaty (w braku płynnych środków) zobowiązań między spółkami, których narastanie nie przynosi żadnej z nich korzyści ekonomicznych, a powoduje możliwą niewypłacalność P. oraz nieprawidłowy obraz bilansowy należności w F. Połączenie doprowadzi do urealnienia sytuacji bilansowej i ekonomicznej obu podmiotów (tj. połączonej spółki), przez wykazanie w jej aktywach jedynie Nieruchomości oraz nakładów na nią (Koszty Rozwoju Projektu), jako realnego majątku, bez narastających kosztów finansowych.
Doprowadzi to też do uproszczenia struktury holdingowej, która po spłacie kredytu bankowego faktycznie straciła swoje uzasadnienie (opisane wyżej), a generuje jedynie niepotrzebne koszty. P. nie zaniechała i nie zamierza zaniechać realizacji projektu deweloperskiego: przeciwnie, P. prowadzi działania mające ją umożliwić. W szczególności, w maju 2018 r. została przez nią podpisana umowa na realizację inwestycji drogowej mającej zapewnić dojazd od planowanych budynków, a w listopadzie 2018 r. złożony wniosek o pozwolenie zamienne uniezależniające ją od wykonania kanalizacji przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Niezależnie od powyższego, wykonana została sieć wodociągowa, a w toku wykonania jest sieć kanalizacyjna - służące dostarczeniu wody do Nieruchomości i odprowadzeniu z niej ścieków.
Fakt, iż moment rozpoczęcia inwestycji deweloperskiej przesuwa się w czasie powoduje ciągłe narastanie zadłużenia wobec F. po stronie P. -które z uwagi na brak przychodów z projektu deweloperskiego albo sprzedaży Nieruchomości w chwili obecnej są niemożliwe do spłacenia.
Zgodnie z przyjętym założeniem, po połączeniu F. po uzyskaniu niezbędnych uzgodnień i dostosowania infrastruktury przeprowadzi projekt deweloperski i sprzeda lokale w wybudowanych budynkach wraz z udziałami w Nieruchomości.
Alternatywnym rozważanym rozwiązaniem jest sprzedaż Nieruchomości przez F. przed zrealizowaniem inwestycji deweloperskiej. Jednakże wchodzi ono w rachubę w przypadku przedłużających się trudności w realizacji inwestycji, a przede wszystkim w przypadku wpłynięcia oferty nabycia Nieruchomości za cenę reprezentującą jej oczekiwaną wartość.
Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Powyższe oznacza, że z dniem przejęcia F. stanie się stroną wszystkich zobowiązań P. w tym z tytułu jej zobowiązań wobec F. W efekcie, F. stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego zobowiązania, co będzie skutkować jego wygaśnięciem.
Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań F. i P. w wyniku ich połączenia będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego?
Zdaniem wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań F. i P. w wyniku ich połączenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Jednym ze skutków połączenia się spółek w drodze przejęcia jest wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań obu łączących się spółek wskutek tzw. konfuzji. tj. kumulacji roli wierzyciela i dłużnika z tytułu danego stosunku zobowiązaniowego u tego samego podmiotu. Wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, zobowiązanie przestaje istnieć - nie ma już bowiem stron tego stosunku, które reprezentowałyby przeciwstawne interesy.
Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku kontuzji nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązania (zwolnieniem z długu). W konsekwencji nie ma do niego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. W przypadku konfuzji nie wystąpi bowiem wskutek tego zdarzenia wzrost wartości majątku lub przysporzenie dla którejkolwiek ze spółek; w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w wyniku połączenia spółek będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Jego zdaniem, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Skarżąca w zażaleniu zakwestionowała to postanowienie.
Dyrektor postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a. art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie z dnia 8 sierpnia 2019 r.
Spółka w skardze do Sądu przedstawiła historię postępowania i – po raz kolejny – stan faktyczny sprawy, zarzucając naruszanie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz 14c § 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Według Skarżącej, wbrew twierdzeniom Dyrektora, zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie zawiera elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a O.p.
Skarżąca wskazała, że zdaniem organu podatkowego korzyść podatkowa, której osiągnięciu miałoby służyć planowane połączenie Spółek, ma polegać na uzyskaniu przez F. prawa do rozliczenia podatkowego kosztów związanych z planowaną inwestycją deweloperską, poniesionych przez P., co do których ten ostatni podmiot "utracił możliwość rozliczenia". Skarżąca zaakcentowała, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bynajmniej nie wskazano, że P. "utracił" prawo do "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i prowizji od kredytu oraz wydatków na projektowanie osiedla, projektowanie infrastruktury, ekspertyzy, obsługę prawną i wyceny, ochronę, utrzymanie zieleni i podatek od nieruchomości - dotyczących projektu budowlanego i zmierzające do dostosowania Nieruchomości i infrastruktury towarzyszącej do potrzeb projektu deweloperskiego". Wskazano jedynie, że koszty te nie były dotychczas zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko z tego względu, że "ich rozliczenie odroczono (...), do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.
Mianowicie zamierzano rozliczyć te koszty w rachunku podatkowym proporcjonalnie do sukcesywnie sprzedawanej powierzchni użytkowej lokali, której towarzyszyć ma sprzedaż udziałów w Nieruchomości." W zakresie rozliczenia podatkowego kosztów kredytu powyższa praktyka została potwierdzona wydaną dla P. interpretacją indywidualną Ministra Finansów z 2011 r. W wyniku połączenia F. z P. nie zostanie uzyskana żadna korzyść podatkowa, w porównaniu z sytuacją, w której do tego połączenia by nie doszło.
Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest porównywanie przez Dyrektora efektu podatkowego połączenia ww. spółek ze skutkami likwidacji P.. We wniosku o wydanie interpretacji bynajmniej nie wskazano bowiem, że Wnioskodawca całkowicie wyklucza możliwość kontynuowania działalności przez P., i że jedyną alternatywą w stosunku do połączenia z F. jest likwidacja P.. Stąd zdaniem Skarżącej, w sprawie nie zachodzą przesłanki wydania postanowienia w trybie art. 14b § 5b O.p.
Skarżąca podkreśliła, że organ, do którego złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c § I w: zw. z art. 14a § 1 i § 3 O.p.). Tym bardziej nie jest on uprawniony do wysnuwania wniosków sprzecznych z opisem przedstawionym we wniosku.
Skoro interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego odnosi się ściśle do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, to konsekwentnie odmowa wydania interpretacji również musi odnosić się wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego w tym wniosku. Odmowa ta może być uskuteczniona tylko na bazie dokładnie tego stanu faktycznego, który przedstawił wnioskodawca. Jedynie w przypadku stwierdzenia, że elementy zdarzenia przyszłego wprost opisanego we wniosku (a nie elementy, które nie zostały w nim opisane) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ podatkowy jest uprawniony do wydania tego postanowienia.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skargę należało oddalić.
Skargę należało rozpoznać na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej także jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w przywołanym trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W rozpoznawanej sprawie przedmiot kontroli stanowi postanowienie Dyrektora o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Z orzecznictwa wynika, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. To zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie samo jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Op procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. II FPS 1/14, CBOSA).
Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym, że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.
Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b O.p jest wyrazem konsekwencji unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA).
Treść art. 14b § 5b O.p oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie ugruntowane przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.
Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.
Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jednak jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b Op ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art. 14na § 1 pkt 1 Op). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.
Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 Op jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Op nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji.
Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b Op. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. (por. wyrok NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18).
Skoro zaś organ interpretacyjny uwzględnił opinię Szefa KAS, Sąd administracyjny nie może uznać, że Dyrektor naruszył prawo (art. 14b § 5b O.p.) odmawiając wydania interpretacji indywidualnej.
Trafne jest spostrzeżenie, że dla wydania postanowienia opartego o postanowienia art. 14b § 5b O.p. wystarczające jest wymienione tam "uzasadnione przypuszczenie" — w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, którego efektem jest decyzja określona w art. 119a O.p. Tylko w tym ostatnim postępowaniu organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie ww. decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 1 i n. O.p.
Co istotne, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wyrażonej w piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...](k. 15 akt podatkowych), w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanych w złożonym wniosku z dnia 31 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją racjonalne podstawy by przypuszczać, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku z dnia 31 października 2018 r., na podstawie którego wydane zostało postanowienie o odmowie wydania interpretacji z dnia 5 lutego 2019 r. jest bliźniaczo podobny do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z dnia 8 maja 2019 r., który finalnie doprowadził do wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia.
Sąd uznając działania organów administracji za prawidłowe wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 5c O.p., "organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (podkreślenie Sądu). Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy". Stąd możliwość wykorzystania w sprawie ustaleń i wniosków wynikających z pisma Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r.
Za niezasadny Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p, poprzez modyfikację stanu faktycznego i pominięcie, że nie została wykluczona możliwość kontynuowania działalności przez P., oraz poprzez przyjęcie, że jedyną alternatywą w stosunku do połączenia z F. jest jej likwidacja. W ocenie Sądu, strona nie dostrzega, że organ interpretacyjny, analizując czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż podatnik swymi działaniami może dążyć wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowych, starał się wykazać, iż taka potencjalna możliwość w ogóle istnieje. Mniej korzystne podatkowo rozwiązanie wskazane przez organ w postaci likwidacji spółki miało ponadto oparcie w treści złożonego wniosku. Ów wniosek zawiera bowiem stwierdzenie, że spółka P. "po spłacie kredytu bankowego faktycznie straciła swoje uzasadnienie, a generuje jedynie niepotrzebne koszty".
Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.