Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1/24

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, wydane wobec H. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca).

W motywach postanowienia wskazano, że żądaniem z [...] listopada 2023 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego, tj. strony skarżącej. Organ ustalił bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że podmiot kwalifikowany wykazał w złożonych plikach JPK_VAT i rozliczył za okres od stycznia 2021 r. do września 2023 r. faktury VAT, które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. krajowych nabyć towarów i usług od dwóch podmiotów: H. sp. z o.o. z siedzibą w B. i M. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Faktury te prawdopodobnie służyły zawyżeniu wartości podatku naliczonego. Powyższe ustalenia z dużym prawdopodobieństwem wskazują również na ujęcie w złożonych zeznaniach CIT- 8 za lata 2021 i 2022 w kosztach uzyskania przychodów tzw. pustych faktur, co ma wpływ na obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Szef KAS ustalił w powyższym zakresie w szczególności, że:

1. - ww. kontrahenci wystawili na rzecz podmiotu kwalifikowanego faktury o największej wartości brutto, tzn. podmiot kwalifikowany w okresie od stycznia 2021 r. do września 2023 r. zadeklarował 42% sumy wszystkich nabyć od ww. dwóch podmiotów,
2. - kontrahenci są powiązani osobowo ze spółką poprzez D.J., który we wszystkich spółkach pełnił w okresie objętym analizą funkcję prezesa zarządu oraz poprzez wspólników spółek: I.G. oraz A.G.,
3. - za pośrednictwem rachunków bankowych spółka w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 25 października 2023 r. dokonała płatności na rzecz 319 kontrahentów wykazanych w plikach JPK_VAT na łączną wysokość 3 192 152,92 zł, co stanowi 71,21% łącznej kwoty brutto wszystkich faktur, natomiast nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych za faktury otrzymane od M. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. z siedzibą w B.,
4. - H. sp. z o.o. z siedzibą w B. na dzień blokady posiadała zaległości na kwotę ponad 679 tys. zł, w tym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług 376 109,85 zł; ponadto spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., 2020 r., 2021 r. i 2022 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za 1012/2021 r. i 11/2022 r.; zaległości w podatku od towarów i usług dotyczyły I, II, III i IV kwartału 2018 r., 1,11,1 II i IV kwartału 2019 r., II, III i IV kwartału 2020 r., I, II, III i IV kwartału 2021 r., I, II i III kwartału 2022 r.; na dzień [...] listopada 2023 r. są to zaległości w łącznej kwocie 944 807,47 zł,
5. - w stosunku do H. sp. z o.o. z siedzibą w B. toczyły się liczne postępowania egzekucyjne; egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych dotyczące m.in. zaległości w podatku VAT zostało umorzone; wobec tego orzeczono odpowiedzialność podatkową członków zarządu za zaległości tej spółki,
6. - dostawy ww. spółki na rzecz skarżącej stanowiły 60% wszystkich dostaw tego podmiotu,
7. - H. sp. z o.o. z siedzibą w B. pomimo realizacji dostaw wykazuje zakupy pozostałe na niewielką wartość 480 zł, tylko w dwóch okresach rozliczeniowych, lecz bez podatku naliczonego,
8. - w przypadku H. sp. z o.o. z siedzibą w B. nie stwierdzono operacji na rachunkach bankowych od 2021 r.,
9. - ww. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług,
10. - z kolei M. spółka z o.o. wykazuje w plikach JPK_VAT sprzedaż do jednego tylko kontrahenta, tj.: podmiotu kwalifikowanego; jednocześnie wykazuje niewielkie nabycia towarów i usług w plikach JPK_VAT,
11. - na dzień blokady M. sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, które wynoszą 197 257 zł.; na dzień 24 listopada 2023 r. spółka ta nadal posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2022 r. oraz styczeń, sierpień i wrzesień 2023 r. w łącznej wysokości 211 920 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 21 741 zł,
12. - ww. spółka nie posiada rachunków bankowych,
13. - czynności egzekucyjne podejmowane wobec majątku spółki okazują się bezskuteczne,
14. - podmiot kwalifikowany wykazuje nabycia od ww. podmiotów, z którymi jest powiązany osobowo, w momencie okresowych realizacji zamówień publicznych i otrzymywaniem z tego tytułu należności, włączając podatek VAT,
15. - struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego nie odzwierciedla struktury nabyć towarów i usług zadeklarowanych przez ten podmiot w plikach JPK_V7M – wartość dokonywanych płatności jest wyższa, niższa bądź jest ich brak w stosunku do łącznej wartości otrzymywanych faktur VAT,
16. - analiza rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego wskazuje, że podmiot kwalifikowany dokonywał wypłat środków finansowych z bankomatów oraz płatności kartą bankomatową w łącznej kwocie 868 190,10 zł, co stanowi 17,68% zł wszystkich obciążeń na rachunkach bankowych,
17. - analiza deklaracji VAT-7 podmiotu kwalifikowanego za okres od stycznia 2021 r. do września 2023 r. wskazuje, że spółka przy dominującej wartości sprzedaży opodatkowanej podstawową stawką VAT 23% wykazuje kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; jedynie w czerwcu 2022 r. podmiot wykazał niewielką wpłatę podatku do wpłaty w kwocie 2 703 zł; z kolei w złożonych [...] listopada 2023 r. korektach deklaracji za miesiące od czerwca 2021 r. do września 2021 r. i za czerwiec 2022 r. strona wykazała podatek do wypłaty w łącznej wysokości 22 357 zł, co stanowi 0,63% deklarowanych dostaw w łącznej wysokości 3 542 079 zł.

W świetle przedstawionych okoliczności zachodzi wg organu uzasadnione przypuszczenie, że faktury VAT wystawione w analizowanym okresie przez ww. dwa podmioty mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te, jako podmioty pośredniczące w transakcjach, zostały wykorzystane do wygenerowania podatku naliczonego dla podmiotu powiązanego osobowo, tj. strony skarżącej. H. sp. z o.o. z siedzibą w B. utrzymywana była jak najdłużej w celu generowania tzw. pustych faktur dla skarżącej spółki. Natomiast M. sp. z o.o. została zawiązana, żeby kontynuować wystawianie pustych faktur dla podmiotu kwalifikowanego (por. zwłaszcza s. 20-29 spornego postanowienia).

Jednocześnie Szef KAS w związku z dużym prawdopodobieństwem ujęcia fikcyjnych faktur przez podmiot w okresie od stycznia 2021 do września 2023 r. zauważył, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że również w złożonych zeznaniach w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2021 r. i 2022 r. strona wykazała w kosztach uzyskania przychodów nabycia towarów i usług, które nie miały miejsca. Ustalenia te wskazują na działania noszące znamiona uchylania się od opodatkowania (s. 30 i n.). Ponadto z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS wynika, że podmiot kwalifikowany nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego, bowiem w szczególności:

1. - wg danych w KRS posiada kapitał zakładowy [...] zł,
2. - w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia 2021 r. do września 2023 r. nie wykazał zakupu środków trwałych,
3. - informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie wskazują na posiadanie składników majątkowych,
4. - ze składanych sprawozdań finansowych wynika, że podmiot kwalifikowany od 2019 r. tj. od początku działalności wykazuje stratę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; w 2020 r. i w 2022 r. podmiot wykazał najwyższe straty w kwocie powyżej 100 tys. zł przy przychodach ok. 900 tys. zł w 2020 r. i ok. 1,5 min zł w 2022 r.,
5. - nie posiada zobowiązań długoterminowych ani kredytów bankowych, nie wykazuje rozliczeń międzyokresowych,
6. - zabezpieczeniem wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych nie mogą być aktywa obrotowe spółki, których wartość została określona w bilansie za 2022 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2022 r. na kwotę 66 195 zł (s. 33 i n. postanowienia).

Końcowo organ krytycznie odniósł się również do zarzutów zażalenia (s. 37 i n. postanowienia).

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca domagała się uchylenia postanowień wydanych w obu instancjach (ewentualnie również umorzenia postępowania), jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. a) art. 144 § 5 w zw. z 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez przesłanie postanowienia z [...] grudnia 2023 r. listownie do pełnomocnika spółki (radcy prawnego), nieposiadającego pełnomocnictwa szczególnego do doręczeń, skutkiem czego przedmiotowe postanowienie nie weszło do obiegu prawnego,
2. b) art. 233 § 1 w zw. art. 119zw § 1 i art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że przedłużenie terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony było fizycznie niemożliwe, gdyż termin pierwotnej blokady minął w dniu 6 listopada 2023 r.,
3. c) art. 233 § 1 w zw. z art. 119zw § 1, art. 119zzb § 4 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji na skutek uznania, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku VAT i CIT za okres od stycznia 2021 do września 2023 roku, w oparciu o subiektywne przekonanie organu, niemające oparcia w zgromadzonych dowodach o nierzetelności zawieranych transakcji, mimo że organ nie wykazał możliwości wykorzystywania przez spółkę rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych,
4. d) art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1, art. 187, art. 120, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez zablokowanie rachunku bankowego spółki bez przedstawienia dowodów, które uzasadniałyby przedłużenie blokady w sytuacji, gdy z uzasadnienia zażalenia wynika, że nie było konieczności blokady rachunków, gdyż spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego,
5. e) art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji poprzez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunków bankowych spółki w ramach postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, bez wypełnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających blokadę rachunków oraz jej przedłużenie o trzy miesiące, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie (vide s. 13 i n.).

W piśmie z 12 stycznia 2024 r. skarżąca poparła dotychczas zgłoszone zarzuty.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zarówno zarzuty, jak i argumentacja skargi koncentrują się na trzech następujących kwestiach:

1. 1) niewłaściwego doręczenia zaskarżonego postanowienia i wobec tego wadliwego uznania, że weszło ono do obrotu prawnego (zarzut lit. a petitum, s. 3-5 skargi),
2. 2) przedłużenia blokady rachunków bankowych w sytuacji, gdy było to już niemożliwie z uwagi na wygaśnięcie (upływ terminu) tzw. krótkiej blokady, o której mowa w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut lit. b petitum, s. 6 skargi),
3. 3) braku podstaw faktycznych i prawnych zastosowania blokady, tj. braku uzasadnionego podejrzenia co do uczestnictwa spółki w procederze związanym z wyłudzeniami skarbowymi, jak i braku obawy niewykonania zobowiązań (zarzuty lit. c-e petitum, s. 6 in fine i n. skargi).

Ad 1. Pierwsza z płaszczyzn sporu koncentruje się wokół poprawności doręczenia zaskarżonego postanowienia. Wg strony organ mógł doręczyć postanowienie tylko bezpośrednio podmiotowi kwalifikowanemu, tj. skarżącej. Poza tym wykluczona była możliwość doręczenia przesyłki pełnomocnikowi z pominięciem trybu elektronicznego (s. 4 skargi). Jednakże zasadnie wobec argumentacji skarżącej w tym zakresie oponuje organ w odpowiedzi na skargę (s. 14 i n.).

Po pierwsze bowiem nie jest tak, że skarżąca przez brak wypełnienia w formularzu pełnomocnictwa pól 46-48 (tj. nie wskazując wyraźnie sposobu doręczania pism pełnomocnikowi) ograniczyła jego umocowanie wyłącznie do "określonych czynności o charakterze doradczym" (s. 5 skargi). Takowe ograniczenie powinno wynikać wprost z treści pełnomocnictwa, w sytuacji gdy skarżąca ustanawia tylko jednego pełnomocnika. Jak bowiem trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, obowiązek wskazania pełnomocnika do doręczeń (z którym związane jest pole 46) aktualizuje się zasadniczo w sytuacji ustanowienia kilku pełnomocników (art. 138g Ordynacji podatkowej).

Wobec tego, skoro nie ograniczono explicite zakresu udzielonego pełnomocnictwa, organ trafnie przyjął, że doręczenia należało dokonać do pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem zapatrywaniu spółki, to właśnie pominięcie pełnomocnika miałoby zasadniczy wpływ na wejście zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego, jako że w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się restrykcyjnie, iż "brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie" (vide uchwałę NSA o sygn. I FPS 3/18, CBOSA).

Po drugie nie jest również tak, że w sprawie należało bezwzględnie doręczyć postanowienie pełnomocnikowi w drodze elektronicznej. Wobec braku wskazania takiego adresu w polach 47-48 pełnomocnictwa organ był władny doręczyć przesyłkę tradycyjną metodą (przez operatora pocztowego). Składowi orzekającemu znany jest przy tym pogląd o braku skuteczności pełnomocnictwa, które pomimo wezwania nie zostanie uzupełnione o wskazanie adresu elektronicznego spełniającego wymogi z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże pogląd ten wywiedziony został na kanwie argumentu, że "brak pełnomocnictwa polegający na niewskazaniu przez pełnomocnika adresu elektronicznego nie może stanowić narzędzia blokowania prowadzonego postępowania i uniemożliwiać skutecznego doręczenia decyzji" (postanowienia) (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1013/23, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Rzecz w tym, że takie samo założenie przyświecało organowi, który zdecydował się na tradycyjną formę doręczenia postanowienia.

Z kolei przyjęcie narracji strony skarżącej prowadziłoby do wniosku (ad absurdum), że mimo obowiązku spoczywającego na organie z mocy art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie może on zostać zrealizowany z uwagi na brak wskazania elektronicznego adresu do doręczeń. Jak się wydaje, m.in. z tego powodu w doktrynie prezentowany jest również pogląd o możliwości zastosowania wobec pełnomocników profesjonalnych art. 144 § 1b oraz § 1c Ordynacji podatkowej (m.in. doręczenia w formie przesyłki rejestrowanej, jak w niniejszej sprawie). Wskazuje się w tym zakresie bowiem właśnie na ryzyko pozbawienia organu jakiejkolwiek możliwości doręczenia pism w toku postępowania podatkowego, a tym samym zatamowania toku postępowania podatkowego przez zaniechanie obowiązku obciążającego przecież pełnomocnika strony (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 144.).

Uwagi te prowadzą do wniosku, że brak podjęcia przez organ próby uzupełnienia danych wynikających z pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń należy postrzegać w perspektywie "istotnego wpływu na wynik sprawy" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwłaszcza że znane jest również zapatrywanie kwestionujące możliwość uzupełniania treści pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (notabene przywołane przez organ w odpowiedzi na skargę – s. 15). W przedstawionej sytuacji organ znalazł się bowiem w swoiście "patowej" sytuacji, stając przed wyborem pominięcia zawodowego pełnomocnika w postępowaniu bądź braku możliwości doręczenia spornego postanowienia. Możliwy efekt działania w tej zero-jedynkowej perspektywie byłby jednakowy w obu przypadkach – brak ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunków bankowych.

Organ wybrał we wskazanej sytuacji postępowanie obarczone mniejszym ryzykiem procesowym. Zatem funkcjonalnie rzecz ujmując było to działanie prawidłowe, stanowiące wyraz swego rodzaju pragmatyzmu procesowego, bo zabezpieczające przedmiotową procedurę przed obstrukcją. Sąd uznał tym samym, mając na uwadze zasady szybkości i efektywności postępowania podatkowego (art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy podjęcie próby doręczenia poza trybem elektronicznym, zwłaszcza że samo doręczenie przesyłki / zapoznanie się z jej treścią przez pełnomocnika i samą stronę nie budzi wątpliwości (okoliczność niesporna) (vide post. NSA o sygn. I FSK 852/18, CBOSA). Słowem, tak waga akcentowanego przez skarżącą uchybienia procesowego, jak i odpowiadające mu ważenie zasad (wartości) proceduralnych przez organ w niniejszej sprawie, nie ujawniają przyczyny uzasadniającej uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Ad 2. Drugi kierunek krytyki zaskarżonego rozstrzygnięcia jawi się jako oczywiście niezasadny. Jak wskazano zarówno w motywach spornego postanowienia (s. 42), jak i w odpowiedzi na skargę (s. 21), przy liczeniu 72-godzinnego terminu krótkiej blokady strona (błędnie) uwzględniła sobotę oraz niedzielę (4-5 listopada 2023 r.). Tymczasem w świetle art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej dni te nie powinny być brane pod uwagę również przy krótkiej blokadzie (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 30/20, CBOSA). Przepis ten wskazuje wyjątki od zasady niewliczania w bieg terminów wynikających z regulacji o "Przeciwdziałaniu wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych" (działu IIIb Ordynacji podatkowej) sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Termin 72 godzin wynikający z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej się do nich nie zalicza – wyjątki te dotyczą zasadniczo biegu dłuższych terminów (długiej blokady, rozpoznania skargi przez sąd administracyjny).

Zatem czas na przedłużenie blokady rachunków upływał nie 6 listopada 2023 r., jak wskazuje strona, lecz 8 listopada 2023 r. (co powoduje że postanowienie pierwszo-instancyjne z [...] listopada 2023 r. wydano we właściwym czasie).

Kontestując ocenę organu we wskazanym zakresie strona wskazała, że "prawodawca nie pozwolił... na przeliczanie godzin na dni" (s. 6 skargi). Istotnie możliwość takiego działania nie wynika wprost, zwłaszcza z art. 12 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Nie sposób jednak pomijać, że przy przyjęciu zapatrywania spółki norma wynikająca z art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej pozostawałaby częściowo pusta. Trudno bowiem zaprzeczyć, że art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej formułuje nie tylko okres trwała krótkiej blokady, ale i termin wydania postanowienia w przedmiocie tzw. blokady długiej (3-miesięcznej). Postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych może bowiem zostać wydane jedynie przed upadkiem tzw. blokady krótkiej, tj. w ciągu 72 godzin od jej zastosowania (por. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2206/22, CBOSA).

Wobec tego podzielenie poglądu forsowanego przez stronę powodowałoby, że termin ten miałby charakter bezwzględny, niezależny od intencji prawodawcy wyrażonej w ww. art. 119zl § 1 Ordynacji, by wliczanie w bieg terminów sobót i dni wolnych od pracy ograniczyć do ściśle określonych przypadków. Wykładnia taka czyniłaby również instytucję krótkiej blokady dysfunkcjonalną.

Ad 3. Chybione są wreszcie argumenty strony wymierzone w przesłanki zastosowania blokad rachunków bankowych. Strona twierdzi, że organ nie wykazał ani że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi" (art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej), ani że zachodzi "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego" (art. 119zw § 1 ww. ustawy) (s. 6 in fine i n. skargi). Jednakże gdy przychodzi do uzasadnienia tego poglądu skarżąca ogranicza się do ogólników, bądź twierdzeń nieistotnych dla wyniku sprawy, tj. wskazuje:

1. - ogólne zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. kwestię właściwą nie tyle blokadzie rachunków bankowych, ile postępowaniu wymiarowemu (s. 7 i n. skargi),
2. - współpracę między ww. trzema podmiotami na zasadzie swobody umów i działalności gospodarczej, której organ nie mógł kwestionować i która służyła "dywersyfikacji ryzyka gospodarczego" (s. 8),
3. - fakt zatrudniania specjalistów do wykonywania usług (tamże) – niepotwierdzony,
4. - wpłaty podatku dokonywane przez kontrahenta (spółkę M.), czy ubiegania się o układ ratalny, wg bliżej nieokreślonej informacji uzyskanej już po wydaniu spornego postanowienia (tamże),
5. - brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów, że spółka nie dokonywała transakcji, a więc brak należytego wyjaśnienia sprawy przez organ (s. 9 i n.),
6. - brak zaległości podatkowych skarżącej, czy toczących się wobec niej postępowań egzekucyjnych (tamże), co na obecnym etapie ma charakter przewidywań organu,
7. - działalność spółki w trudnej branży usług budowlano-montażowych, dotkniętych najmocniej pandemią, kryzysem gospodarczym i wojną (tamże),
8. - nieuzasadnioną ingerencję w prawa jednostki (s. 10 skargi),
9. - formułowanie fałszywych twierdzeń przez pracowników KAS co świadczy o działaniu o charakterze przestępczym (s. 8 skargi), dążenie organu do "całkowitego unicestwienia podmiotu, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą", które to wypowiedzi mają charakter perswazyjny (s. 2 pisma z 12 stycznia br.).

Trudno postrzegać te twierdzenia inaczej, jak tylko jako stosunkowo nieudolną polemikę z wybiórczo przywołanymi wnioskami organu (w zakresie fikcyjnego charakteru działalności ww. dwóch kontrahentów spółki, tj. M. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. z siedzibą w B.). Skarżąca abstrahuje w tym zakresie od informacji przedstawionych przez organ. Pomija zwłaszcza wszystkie ustalenia dotyczące: struktury kierowniczej i właścicielskiej ww. kontrahentów oraz skarżącej (ścisłe powiązania osobowe), stanu i sposobu ich rozliczeń z fiskusem (np. generowanie zaległości skutkujących przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej i postepowaniami egzekucyjnymi), struktury i metod sprzedaży na rzecz skarżącej (np. z jednej strony 42% sumy wszystkich nabyć skarżącej, z drugiej dominująca sprzedaż na jej rzecz, przy włącznie gotówkowych rozliczeniach, w przeciwieństwie do pozostałych kontrahentów), stanu finansów skarżącej (generowanie strat, brak majątku), opisane szczegółowo na s. 14-34 spornego postanowienia i przywołane również sprawozdawczo wyżej na s. 1-3 uzasadnienia.

Obraz z tych ustaleń jest czytelny i uzasadniał w ocenie Sądu obie ww. przesłanki zastosowania blokad rachunków bankowych spółki. W szczególności potwierdzają one podejrzenie wykorzystywania M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. z siedzibą w B. do generowania tzw. pustych faktur dla skarżącej spółki w celu uchylania się od podatkowania na gruncie VAT oraz podatku dochodowego. Ponadto potwierdzają wniosek, że podmiot kwalifikowany nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że krytyka strony skarżącej zasadza się w istocie na podważaniu sposobu gromadzenia i oceny dowodów, co jest właściwe dla postępowania wymiarowego. Tymczasem w przypadku szczególnej procedury, jaką jest blokada rachunków bankowych, organ nie przeprowadza pełnokrwistego postępowania dowodowego, lecz tylko ocenia okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transferów pieniężnych. Innymi słowy, nie wypowiada się definitywnie w przedmiocie zasadności skorzystania przez stronę z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, lecz ocenia przesłanki blokady, tzn. prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzeń w tych ramach przewidzianych (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1104/21, CBOSA). Zwrócono na tę kwestię uwagę stronie w spornym postanowieniu (s. 40 i n.).

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy, innych uchybień aniżeli wyżej omówione, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).