Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/17

Uzasadnienie

Pismem z dnia [...] lutego 2017r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z dnia [...] listopada 2016r., nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu [...] września 2016r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu rzeczywistych transferów sald w systemie cash poolingu.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a czynności wykonywane w ramach podstawowej działalności operacyjnej (dystrybucji towarów) podlegają opodatkowaniu VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja napędów, sterowań do bram, rolet, markiz oraz zamknięć handlowych. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Obecnie Spółka stosuje podatkową metodę ustalania wysokości różnic kursowych.

W dniu [...] marca 2016r. Skarżąca złożyła deklarację przystąpienia (tzw. "membership letter") do struktury cash poolingu (dalej: "Struktura", "System"), funkcjonującej w ramach Grupy, do której Spółka należy. Na skutek powyższego, Spółka stała się stroną umowy cash poolingu z dnia [...] lutego 2016r. (dalej: "Umowa"), wstępując w rolę uczestnika struktury. Stąd podmioty wchodzące w skład Struktury (dalej: "Uczestnicy") mogą być podmiotami polskimi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak również podatnikami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Wraz z deklaracją przystąpienia Spółka zaakceptowała warunki i postanowienia Umowy, stając się podmiotem praw i obowiązków z niej wynikających. Zgodnie z postanowieniami Umowy, intencją podmiotów przystępujących do struktury cash poolingu grupowego jest powierzenie Pool Liderowi, działającemu na szczeblu centralnym zarządzania posiadanymi przez te podmioty nadwyżkami i niedoborami środków finansowych. Wdrożenie takiego kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność finansową na poziomie Grupy:

z jednej strony poprzez optymalizację kosztów i dostępność krótkoterminowego finansowania - z uwagi na fakt, że w takiej Strukturze koszty finansowania są niższe lub równe kosztowi kredytu na rachunku bieżącym oraz taki model finansowania jest dostępny dla każdego Uczestnika Systemu, na warunkach, które często nie byłyby możliwe do uzyskania w drodze indywidualnych negocjacji z Bankiem, z drugiej strony, dzięki korzystnemu zagospodarowaniu nadwyżek pieniężnych (na lepszych warunkach niż krótkoterminowe - jedno czy trzydniowe lokaty bankowe, w przypadku gdyby byty składane przez poszczególnych Uczestników Systemu osobno).

Celem Uczestników jest uzyskiwanie korzyści z: optymalnego zarządzania ich środkami, obniżenia ponoszonych przez nie kosztów bankowych i finansowych, uzyskiwania korzystnego oprocentowania posiadanych przez nie nadwyżek środków oraz uproszczenia sposobu rozliczania transakcji walutowych. W celu realizacji powyższych zamierzeń, Uczestnicy upoważniają Pool Lidera do zarzadzania środkami finansowymi Grupy (Uczestników), w tym do:

1. - otrzymywania nadwyżek środków finansowych od Uczestników je wykazujących,
2. - udostępniania środków finansowych tym Uczestnikom, którzy wykazują zapotrzebowanie na środki,
3. - efektywnego zarządzania otrzymanymi nadwyżkami pieniężnymi poprzez poszukiwanie możliwości inwestycyjnych (w tym zakresie [...] SA występuje jako jedyny reprezentant Uczestników w kontaktach z instytucjami lub innymi podmiotami zaangażowanymi w takie inwestycje),
4. - poszukiwania korzystnych warunków pozyskiwania krótko- lub średnioterminowego finansowania w zakresie niezbędnym do pokrycia zapotrzebowania Grupy na środki finansowe (w tym zakresie [...] SA występuje jako jedyny reprezentant Uczestników w kontaktach z bankami i instytucjami finansowymi).

Zgodnie z brzmieniem Umowy podmiotem pełniącym rolę zarządzającego strukturą w przedmiotowej sprawie jest spotka kapitałowa z siedzibą we F. - [...] SA, działająca przez specjalnie w tym celu powołany "Tresury Department" (dalej: "[...] SA", "Pool Lider").[...] SA nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium UE, podobnie jak pozostali Uczestnicy, poza Spółką. Struktura wyłącznie od strony organizacyjnej jest obsługiwana przez bank z siedzibą we F. (dalej: "Bank") oraz oddziały Banku w wybranych krajach. Rola Banku w ramach Systemu ogranicza się do zapewnienia infrastruktury' informatycznej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania całego Systemu tzn. prowadzenia rachunku bankowego oraz dokonywania operacji zleconych i nadzorowanych przez Pool Lidera. Uzasadnieniem wprowadzenia takiej struktury jest uproszczenie relacji Bank-Uczestnicy (których jest od kilku do kilkunastu) oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu.

W takim układzie to Pool Lider wykonuje niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentuje wszystkich uczestników (będących podmiotami tej samej grupy kapitałowej) przed Bankiem. Postanowienia Umowy uprawniają/zobowiązują bowiem wprost do podejmowania powyżej wymienionych czynności w zakresie zarządzania środkami właśnie [...] SA. Przemawiają również za tym następujące okoliczności:

1. - wyłączenie odsetek i opłat należnych bankowi (BNP) z zakresu powyższych odsetek i ich regulowanie wyłącznie przez [...] SA,
2. - ustalenie w Umowie wynagrodzenia dla Pool Lidera (poprzez ustalenie wysokości odsetek należnych od Uczestnika za pokrycie jego zapotrzebowania na środki na poziomie wyższym niż odsetki należne Uczestnikowi za udostępnienie przez niego osiągniętych nadwyżek oraz wskazanie wprost w Umowie, iż różnica wynikająca z tych odsetek stanowi wynagrodzenie [...] SA za zarządzenie środkami Grupy).

Na podstawie powyższego w ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów:

1. - Bank,
2. - podmioty uczestniczące w strukturze (tj. Uczestników, a w tym Spółkę),
3. - Pool Lidera - zarządzającego całą strukturą cash poolingu.

Struktura cash poolingu uregulowana Umową ma charakter umowy cash poolingu rzeczywistego (tzw. "zero balancing") w ramach którego dochodzi do rzeczywistego przesyłania środków między rachunkami grupy kapitałowej (nadwyżki z kont poszczególnych spółek przesyłane są na wspólne konto, a następnie Pool Lider rozdziela się je na konta, na których występuje niedobór).

W celu umożliwienia Pool Liderowi jak najefektywniejszego realizowania powierzonych zadań (przede wszystkim gromadzenia nadwyżek środków pieniężnych Uczestników i pokrywania niedoborów finansowych innych Uczestników):

1. - [...] SA posiada rachunek bankowy w BNP (w ramach którego prowadzone są subkonta dla każdego Uczestnika), za pośrednictwem, którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników. Rachunek ten jest więc wykorzystywany jako "wehikuł" do transferowania i wyrównywania sald na rachunkach Uczestników - co dokonywane jest codziennie lub z inną częstotliwością uznaną za właściwą przez Pool Lidera,
2. - poszczególni Uczestnicy, w tym Spółka posiadają rachunki bankowe, umożliwiające dokonywanie powyższych transferów. Są to rachunki bieżące prowadzone przez poszczególne oddziały Banku (w przypadku Spółki - [...] w W.), z których lub na które transferowane są środki do/z cash poola oraz wspomniane powyżej rachunki techniczne (subkonta) wyodrębnione dla każdego Uczestnika w rachunku Pool Lidera (w Umowie nazwane nieco myląc o "rachunkami bieżącymi w księgach Pool Lidera", tj. "current account in the Centralising Company's books"). Rachunki poszczególnych Uczestników, otwarte na potrzeby struktury cash poolingu prowadzone są w głównej walucie używanej w działalności gospodarczej danego Uczestnika - Spółka posiada taki rachunek w PLN (z uwagi na dokonywanie większości transakcji w PLN) oraz jak w EUR (z uwagi na fakt, iż Spółka uzyskuje przychody także w tej walucie).

Rachunki prowadzone dla Uczestników w ramach Struktury (subkonta) wykorzystywane są także do dokonywania płatności przez Pool Lidera w imieniu Uczestnika na rzecz osób trzecich. Wraz z zawarciem umowy cash poolingu. poszczególni Uczestnicy udzielają bowiem Pool Liderowi pełnomocnictwa, w którym upoważniają go do wykonywania w ich imieniu płatności należnych wobec osób trzecich. Zgodnie z postanowieniami Umowy cash poolingu zawieranej przez Spółkę i Uczestników, udzielone pełnomocnictwo staje się integralną częścią umowy. Spółka nie przewiduje zawierania odrębnych umów z Uczestnikami dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash poolingu.

Na mocy Umowy, Spółka (podobnie jak pozostali Uczestnicy) zobowiązana jest wyłącznie do dostarczania Pool Liderowi prognoz dotyczących salda na jej rachunku oraz wszelkich innych informacji niezbędnych do efektywnego zarządzania środkami w ramach struktury. W związku z uczestnictwem w strukturze, w zależności od tego czy na rachunku danego Uczestnika (subkoncie) występuje nadwyżka czy niedobór środków (saldo dodatnie czy ujemne), naliczane są odsetki zasilające lub obciążające rachunek danego Uczestnika. Szczegółowy sposób kalkulacji odsetek określa Umowa - w przypadku PLN są to następujące stawki ustalane na bazie rocznej:

1. - WIBOR - 0,20% od nadwyżki środków pokrywanych środkami zgromadzonymi na rachunku Pool Lidera,
2. - WOBIR 3M + 0,80% w przypadku niedoboru środków pokrywanych środkami zgromadzonymi na rachunku Pool Lidera.

Różnica pomiędzy wartością odsetek należnych od sald ujemnych a wartością odsetek płatnych od sald dodatnich stanowi wynagrodzenie Pool Lidera za zarządzenie środkami i strukturą. Jak wspomniano powyżej, odsetki i inne opłaty należne bankowi (BNP) prowadzącemu rachunki bankowe wykorzystywane w strukturze obciążają wyłącznie [...] SA i nie wpływają na kwotę odsetek wynikających z Umowy.

W początkowej fazie uczestnictwa w Strukturze Spółka znajdowała się i szacuje, że będzie pozostawać w pozycji posiadania nadwyżki środków, a zatem nie będzie znajdowała się w pozycji podmiotu otrzymującego środki od Pool Lidera i obciążanego odsetkami z tego tytułu, lecz zawsze będzie przekazywała osiągnięte nadwyżki środków (które mogą być wykorzystane do pokrycia niedoborów innych Uczestników) oraz będzie z tego tytułu otrzymywała należne odsetki. Odsetki z Umowy kalkulowane są miesięcznie - 25-ego dnia każdego miesiąca (za okres od 26-ego dnia miesiąca poprzedniego). Tak obliczone odsetki są rozliczane poprzez odpowiednie ujęcie ich na subkoncie Uczestnika, wyodrębnionym w ramach rachunku Pool Lidera, na dzień kalkulacji, tj. 25-ego dnia danego miesiąca. A zatem, w razie przekazywania nadwyżek środków, 25-ego dnia każdego miesiąca odsetki należne Spółce będą kapitalizowane do jej salda na odpowiednim subkoncie na rachunku [...] SA, zwiększając podstawę dalszego naliczania odsetek.

Dotychczas w ramach struktury cash poolingu transferowane były wyłącznie środki Spółki w PLN. W przyszłości Spółka rozważa dodatkowo przeniesienie na rachunek w BNP posiadanych środków w EUR, które następnie zostaną skonsolidowane na rachunku [...] SA. Raz na kwartał środki Spółki w EUR zgromadzone w cash poolu zostaną (w całości lub w części) przewalutowane na PLN według kursu obowiązującego w Grupie, ustalanego zgodnie z Umową co pół roku. W takim przypadku na rachunek bieżący Spółki prowadzony w PLN raz na kwartał wpłyną środki w PLN (rachunek pokaże saldo dodatnie w ciągu dnia). Jednocześnie rachunek bieżący Spółki prowadzony w EUR raz na kwartał zostanie obciążony kwotą EUR będącą równowartością kwoty przekazanej na rachunek bieżący w PLN (rachunek pokaże saldo ujemne w ciągu dnia). Następnie rachunki PLN i EUR zostaną wyzerowane przelewami z cash poola.

Podsumowując, można wyróżnić następujące czynności, które są/będą wykonywane w ramach umowy cash poolingu:

1. - przekazywanie środków pieniężnych w przypadku nadwyżki z salda dodatniego rachunku Uczestnika na rachunek główny należący do pool leadera,
2. - przekazywanie środków pieniężnych w przypadku niedoboru (saldo ujemne) z rachunku głównego należącego do Pool Leadera na rachunki bieżące należące do uczestników porozumienia,
3. - kapitalizowanie odsetek naliczanych przez Pool Lidera do salda na subkontach Uczestników, którzy wcześniej przekazali nadwyżkę na rachunek Pool Lidera,
4. - pobieranie odsetek od Uczestników, którym wcześniej z tytułu niedoboru zostały udostępnione środki pieniężne,
5. - dokonywanie czynności przewalutowania środków gromadzonych w cash poolu na subkontach Uczestników (polegającego na tym, że Uczestnik udostępnia środki w innej walucie niż, waluta, w której uzyskuje zwrotnie środki z cash poola). W przypadku Spółki dotyczy to potencjalnie mogącej mieć miejsce w przyszłości sytuacji udostępnienia przez Spółę kwoty w EUR i uzyskania z cashpool kwoty wyrażonej w PLN;
6. - zarządzanie głównym rachunkiem bankowym i nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami przez Pool Leadera.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. 1. Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki jako Uczestnika umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi, wykonywane przez nią czynności w ramach Umowy, nie stanową usługi? (pytanie dotyczy stanu faktycznego),
2. 2. Czy czynności wykonywane przez Pool Lidera stanowią świadczoną na rzecz Spółki usługę finansową (z tytułu której Spółka rozlicza VAT jako podatnik, tzw. import usług, zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT)? (pytanie dotyczy stanu faktycznego),
3. 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki a rachunkiem bankowym Pool Lidera w ramach Struktury, nie spowoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") (także w związku z ewentualnym opisanym powyżej przewalutowaniem środków), gdyż jest wyłącznie czynnością niezbędną do wykonania świadczenia Pool Lidera? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)

Przedmiotem skarżonej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie, niebędące przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 3 zapytanie Spółki dotyczy potwierdzenia, iż wskutek uczestnictwa w Strukturze, przekazywanie nadwyżek lub niedoborów pomiędzy Uczestnikami a Pool Liderem nie skutkuje powstaniem różnic kursowych, które są specyficzną instytucją uregulowaną w art. 15a u.p.d.o.p.

Cash pooling na gruncie u.p.d.o.p.

Transfer środków dokonywanych w ramach cach poolingu a powstanie różnic kursowych w świetle art. 15a u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Natomiast art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog czynności i zdarzeń, których wystąpienie powoduje konieczność rozpoznania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych.

Zdaniem Spółki transfery środków pomiędzy jej rachunkiem a rachunkami pozostałych uczestników oraz rachunkiem Pool Lidera dokonywane w ramach struktury cash poolingu nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w ww. przepisie, a w konsekwencji nie będą skutkowały powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych. Potwierdzają to jednoznacznie zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowa wyraźnie potwierdzając, że transfery środków w ramach bilansowania sald w cash poolingu nie powodują powstawania podatkowych różnic kursowych, gdyż stanowią wyłącznie czynność techniczną służącą funkcjonowaniu całej struktury. Tak przykładowo:

1. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] listopada 2012r. (sygn. [...]),

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014r. (sygn. [...]),

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013r. (sygn. [...]),

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013r. (sygn. [...]),

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013r. (sygn. [...]),

WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Wr 1945/13 (orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednak NSA w wyrokach z dnia 30 września 2015r. (sygn. II FSK 2033/14, sygn. II FSK 3137/14) zaprezentował odmienną konkluzję (uznając że rozliczanie różnic kursowych byłoby konieczne) wskazując, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie (w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.). NSA zaznaczył jednocześnie, że: "zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny - z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia.

Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych".

Z tego względu Spółka uważa za uzasadnione odniesienie się do powyższego wywodu w wyrokach NSA, uważając go za błędny w szczególności w zakresie:

Przyjęcia rozumienia pojęcia "pożyczki" używanego w art. 15a u.p.d.o.p. (dotyczącego różnic kursowych) poprzez odwołanie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (dotyczącego cienkiej kapitalizacji),

Wskazania, że w umowie cash poolingu możliwe jest określenie pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy).

Ad. a)

Ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., lecz jak zauważa Spółka, czyni to jedynie i wyłącznie na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, regulującej kwestie pożyczki, zdefiniowanej na potrzeby cienkiej kapitalizacji. Wynika to wyraźnie z literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 7b stanowiącego, że "przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt. 60 i 61 oraz art. 15c rozumie się (...)".

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, iż jeżeli intencją Ustawodawcy byłoby takie interpretowania "pożyczki" w świetle całej u.p.d.o.p. nie zawężałby jego stosowania przez odwołanie się do przepisów o tzw. "cienkiej kapitalizacji", a umieścił ją w "słowniczku" u.p.d.o.p. (czyli w art. 4a). Przyjęcie stanowiska NSA oznacza zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej oraz odejście od wykładni gramatycznej wskazanego przepisu.

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają:

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014r. (sygn. I SA/Kr 665/14),

Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014r. (sygn. I SA/Rz 235/14),

Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014r. (sygn. I SA/Bd 418/14),

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014r. (sygn. I SA/Wr 353/14).

Jest to o tyle istotne, że definicja pożyczki zawarta w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.- czyli wyłącznie na potrzeby zasad cienkiej kapitalizacji - przewiduje niewątpliwie szerszy katalog czynności i zdarzeń, które dla potrzeby podatku dochodowego traktuje jako pożyczkę, w porównaniu z definicją zawartą w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 380, ze zm., dalej "k.c.") - "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".

Na podstawie powołanego przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jako pożyczkę rozumie się "każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu".

W odróżnieniu do rozumienia pożyczki w świetle k.c. (o czym poniżej), wskazana w u.p.d.o.p. definicja pożyczki wskazuje, że jest to w zasadzie każde zobowiązanie do przeniesienia kwoty pieniędzy na inny podmiot, podczas gdy k.c. wymaga określoności osoby pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy oraz zawarcia umowy i podjęcia zobowiązania do przekazania określonej kwoty pieniędzy na rzecz podmiotu, który zobowiązuje się tę kwotę zwrócić. Na tej podstawie należy zwrócić uwagę na nieprawidłowość sentencji wskazanej w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016r. (sygn. I SA/Go 504/15): "nie ulega wątpliwości, że definicja pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b updop jest szersza, niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym (...). Niemniej, trzon obu definicji jest ten sam. Zgodnie bowiem z art. 720 kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości.

Nie można zatem zgodzić się, aby zakres tych definicji był tożsamy, i aby możliwe było uznanie, że pożyczką generującą różnice kursowe może być udostępnienie środków w EUR na rzecz Pool Lidera lub innego uczestnika. Z takim stanowiskiem Wnioskodawcy zgodził się m.in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 grudnia 2015, wskazując: "nie oznacza to jednak, że w sytuacjach, których dotyczą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowa pożyczki może być tak szeroko rozumiana jak pożyczka zdefiniowana w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W związku z czym, zasadna jest wykładnia pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w powiązaniu z definicją pożyczki określoną w k.c. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje "obce" wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych (tak też wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2012r., III SA/Wa 1508/11): Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Aby mówić o umowie pożyczki powinny być więc spełnione następujące przesłanki:

zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, zobowiązanie biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku oraz jakości.

Spółka pragnie podkreślić, że w chwili zawarcia umowy żaden z uczestników, w tym także spółka, nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. Przede wszystkim wskazuje na to cel zawarcia umowy cash poolingu, jakim jest efektywne zarządzanie środkami finansowymi, a nie przenoszenie na własność pieniędzy innym podmiotom.

W momencie zawarcia umowy żaden z uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nadwyżka zgromadzonych przez niego środków będzie potrzebna na pokrycie niedoboru innego podmiotu. Uczestnicy cash poolingu wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej, literalnie na rachunek Pool Lidera. Należy wyraźnie rozgraniczyć tu pojęcie "gotowości wprowadzenia", a "zobowiązania do przeniesienia własności". Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku PWN (http://sjp.pwn.pl/) gotowość oznacza stan pogotowia, stan należytego przygotowania się do czegoś, zdecydowania się do czegoś.

Natomiast cywilistyczne rozumienie pojęcia "zobowiązanie" wskazuje, że jest to węzeł prawny łączący dłużnika z wierzycielem, który polega na tym, że "wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić" (art. 353 § 1 k.c.). W świetle takiej analizy nie można więc mówić o tożsamości tych pojęć. Ponadto, przystąpienie do umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków, a z drugiej strony wysokości środków, jaką Uczestnik po stronie którego wystąpił niedobór będzie musiał zwrócić. Deklaracja ta nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik Systemu będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków (innemu Uczestnikowi). Z tych powodów w świetle oceny Wnioskodawcy cash pooling nie wyczerpuje przesłanek, o których mowa w art. 720 k.c. Co więcej, niemożliwe jest ustalenie pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy (o czym więcej w podpunkcie b).

Ad. b)

Spółka pragnie zauważyć, że charakter przepływu środków zależał będzie wyłącznie od tego, czy dany Uczestnik będzie posiadał niedobór czy nadwyżkę środków finansowych, a co się z tym wiąże, jeden Uczestnik może znajdować się zarówno w charakterze udostępniającego środki finansowe, jak i przyjmującego. W tym kontekście można też stwierdzić, że nie jest skonkretyzowana druga strona umowy. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na rachunku uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego uczestnika "finansującego" to saldo ujemne.

Spółka pragnie również zauważyć, że zgodnie z treścią Umowy zawartej przez Spółkę, może zdarzyć się, że środki przez nią udostępnione zostaną przetransferowane do cash poola, lecz nie zostaną przekazane żadnemu innemu Uczestnikowi, gdyż nie będzie takiego zapotrzebowania lub też zostaną one zainwestowane. Będą wówczas znajdowały się na rachunku Pool Lidera, nie wypełniając tym samym definicji pożyczki w rozumieniu orzecznictwa NSA, wskazującego, że: "opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przestanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur".

Z powyższych powodów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepływy środków pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem Pool Lidera nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, powyższe przepływy nie będą powodowały dla Spółki powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka, stosownie do przedstawionej argumentacji za niezasadne uważa bowiem traktowanie transferu środków w ramach umowy cash poolingu jako "pożyczki" - nie ma ku temu podstaw prawnych zarówno w świetle u.p.d.o.p., jak i k.c.

Spółka wskazała, że nie będziemy tu mieli również do czynienia z tzw. różnicami kursowymi na środkach własnych. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., różnice takie powstają jeżeli "wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni". Ewentualny transfer środków Spółki w EUR nie będzie natomiast stanowił ani "zapłaty" ani "innej formy wypływu tych środków". Przekazanie środków do Pool Lidera nie będzie bowiem ani uregulowaniem zobowiązania wobec osoby trzeciej, ani definitywnym wyzbyciem się środków, lecz ich czasowym powierzeniem Pool Liderowi, który zobowiązany będzie do ich zwrotu (nie przejmie on pełnego władztwa nad powierzonymi środkami, lecz będzie miał wyłącznie możliwość czasowego dysponowania nimi w zakresie określonym w Umowie, tj. w celu zarządzania nadwyżkami i pokrywania zapotrzebowania innych Uczestników w ramach bilansowania sald lub inwestowania tych środków).

Brak będzie więc podstaw do powstania również tego rodzaju różnic kursowych - tak też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...].04.2014r. (nr [...]) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...].10.2015r. (nr [...]).

Dodatkowo Spółka podkreśliła, że podatkowe różnice kursowe nie powinny powstać także w związku z ewentualnym przewalutowaniem środków, tj. przekazaniem do cash poola środków w EUR i otrzymaniem w przyszłości zwrotu środków na rachunek Spółki w PLN. Tak bowiem opisane "przewalutowanie" również nie spowoduje utraty przez Spółkę władztwa nad jej środkami. Spółka dokona jedynie "udostępnienia" EUR, w efekcie otrzymując złotówki (bowiem Pool Lider wyłącznie przekonwertuje walutę, tj. dokona zapisu w księgach, dokumentach i wymiany na PLN). Nie będzie to więc czynność, która mogłaby być traktowana jako "zapłata lub inna forma wypływu środków w walucie obcej", generująca różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, które generalnie przyjmują, że czynność przewalutowania jest na gruncie podatkowym czynnością neutralną - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z [...] października 2015r. (nr [...]) oraz w interpretacji z [...] kwietnia 2016r. (nr [...]). Szczególną uwagę Spółka pragnie przy tym zwrócić na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r. (nr [...]), w której podatnik dokonywał przewalutowania określonej kwoty z EUR na PLN, dokonując zamiany waluty poprzez sprzedaż kwoty w EURO będącej na rachunku walutowym do banku i otrzymanie równowartości tejże kwoty przeliczonej na PLN na rachunek w walucie polskiej. Organ wskazał tu, że: "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sytuacji wymiany waluty obcej na inną walutę obcą (w praktyce przewalutowanie oznacza jednoczesną sprzedaż i kupno pieniędzy w określonej walucie po określonym kursie walutowym w wyniku czego otrzymujemy pieniądze w innej walucie; wymiana walut może być dokonywana w bankach lub kantorach walutowych). (...) Dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków istotny jest wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej.

W przypadku wymiany waluty obcej na PLN - co ma miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę - nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych; środki pieniężne są tylko przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. W szczególności za wypływ środków pieniężnych nie możemy uznać wypływu środków EURO z jednego rachunku i transferu środków do drugiego rachunku w PLN. Za "wypływ" środków pieniężnych należy bowiem uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a nie do jej zamiany (tj. gdy dochodzi do uszczuplenia aktywów, a nie gdy dochodzi do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika). W sytuacjach przelewu środków w walucie z jednego rachunku walutowego na inny (oba należące do tej samej jednostki) następuje jedynie przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki. Operacja ta nie stanowi trwałego wypływu środków. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop".

W przypadku uznania stanowiska Spółki za błędne Spółka zwraca uwagę na treść art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p."), zgodnie z którym: "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Na tej podstawie Spółka wnosi o dokładne wyjaśnienie na jakiej podstawie stanowisko Spółki zostało uznane za niepoprawne oraz wskazanie (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) w stosunku do jakich kwot, udostępnionych na czyją rzecz i na jakiej podstawie będą powstawały różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Z punktu widzenia Spółki uzasadnienie jest o tyle istotne, bowiem jak zostało wskazane w stanie faktycznym, nie zawsze środki udostępnione Pool Liderowi będą przekazywane któremukolwiek Uczestnikowi znajdującemu się w pozycji niedoboru, na co Spółka nie będzie mieć wpływu (podobnie jak w sytuacji udostępnienia środków).

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2016r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wskazał organ, aby zastosowanie miały przepisy u.p.d.o.p. dotyczące różnic kursowych, pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

W ocenie organu, o ile w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych) oraz w związku z ewentualnym przewalutowaniem środków, to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., czyli dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych opisaną we wniosku umową cash poolingu.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. System cash poolingu opisany we wniosku zawiera kryteria i sposób wyrównywania (przenoszenia) sald dla stałej grupy uczestników - stron umowy cash poolingu.

Zatem istnieje możliwość wskazania, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną pożyczki. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków. Zgoda na zobowiązanie się. jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczyć że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników (w tym Pool Lidera).

Organ zauważył, że struktura cash poolingu jest obsługiwana od strony technicznej przez banki prowadzące rachunki uczestników. Ponadto, jak wskazuje Spółka, Pool Lider wykonuje szereg zadań, w tym wykonuje niezbędne czynności administracyjne. Nie można też zupełnie pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych Spółka powinna więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), aby móc zidentyfikować źródło i wartość pożyczonej waluty.

Tym samym, zdaniem organu, opisana we wniosku umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne dla umowy pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Zatem stanowisko Spółki, że przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki a rachunkiem bankowym Pool Lidera w ramach Struktury, nie spowoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., należało uznać za nieprawidłowe.

Organ zaakcentował także, że formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o różnicach kursowych w systemie cash poolingu. uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w: art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) O.p.

Organ podkreślił, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Organ jednocześnie wskazał, że obecne stanowisko organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów o różnicach kursowych w systemie cash poolingu pozostaje jednolite, dla przykładu wskazać można na interpretację:

1. - Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015r., nr [...],
2. - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] października 2015r., nr [...],
3. - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015r., nr [...],
4. - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015r., nr [...],
5. - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2015r., nr [...].

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 O.p. - rozpatrzone. Organ ponadto podkreślił, że nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej wyrażonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ pismem z dnia [...] stycznia 2017r., Nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego Cezarego Przygodzkiego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę, na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności następujących przepisów O.p.:

art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 - poprzez nieuzasadnione uznanie, iż udział Spółki w strukturze cash poolingu sprowadza się do udzielania pożyczek, jak również brak pełnego merytorycznego uzasadnienia wydanej interpretacji, w tym:

sformułowanie uzasadnienia interpretacji w sposób niepełny, lakoniczny i ogólny, pomijający istotne dla sprawy aspekty opisanego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wydanie interpretacji w niepełnym zakresie, z pominięciem zasadniczej części pytania sformułowanego przez Spółkę, w tym przede wszystkim w zakresie ewentualnego obowiązku rozpoznania różnic kursowych w związku z opisanym przewalutowaniem środków w ramach struktury cash poolingu, przedstawienie wniosków niejasnych i sprzecznych ze sobą nawzajem oraz ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra w innych wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji wydanej na rzecz Spółki w zakresie podatku VAT, w wyniku czego przedmiotowa interpretacja nie może spełniać swojej funkcji - nie jest bowiem możliwe takie zastosowanie się do niej, które da Spółce pewność (a) w jaki sposób ma postępować (rozpoznać poszczególne zdarzenia), aby działać w zgodzie z doręczoną interpretacją indywidualną oraz (b) co do objęcia jej ochroną wynikającą z doręczonej interpretacji indywidualnej;

art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h - poprzez naruszenie zasady działania przez organy na podstawie prawa i zasady zaufania do organów podatkowych; a także art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 - poprzez niezastosowanie w sprawie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść strony w sytuacji, gdy stanowisko organu nie ma oparcia w bezpośrednich i precyzyjnych regulacjach prawa podatkowego odnoszących się do analizowanego zagadnienia.

1. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

błąd wykładni art. 15 ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5, polegający na uznaniu, iż użyte w tych przepisach pojęcie pożyczki, od której mogą powstać różnice kursowe obejmuje przypadki transferowania środków w ramach struktury cash poolingu, a także nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (dotyczącą ewentualnego obowiązku rozpoznawania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.) przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zawierającego definicję "pożyczki" wyłącznie dla celów stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że rozpatrywana skarga okazała się niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe może zostać zakwalifikowane jako regulowanie zobowiązań lub należności, a w konsekwencji, czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstają podatkowe różnice kursowe dla skarżącej spółki.

Kwestia ta była przedmiotem wielokrotnego i jednolitego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach z dnia 19 września 2017r., sygn. akt II FSK 2775/15 i sygn. akt II FSK 2776/15 oraz z dnia 9 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3396/15), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Pojęcie pożyczki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było przedmiotem rozważań w świetle definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w art. 15c u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2185/11 i z dnia 7 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2409/11).

W ocenie Sądu, przywołana definicja pozwala na stwierdzenie, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., czyli szerzej, niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w art. 720 § 1 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 1739/14).

Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016 nr 5, s. 18).

W ocenie Sądu sposób rozumienia pożyczki przyjęty na tle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. może być odniesiony do pojęcia pożyczki w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Nie ulega mianowicie wątpliwości, że jakkolwiek art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. formułuje definicję pożyczki na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p., to sposób rozumowania przyjęty przez sądy administracyjne w odniesieniu do pojęcia pożyczki w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. może być stosowany także przy określaniu pojęcia pożyczki w art. 15a u.p.d.o.p. Nie można wywodzić, że skoro w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. została zawarta definicja pożyczki na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p., to tylko z tego powodu pojęcia pożyczki użytego w innych przepisach tej ustawy, w tym w art. 15a, nie można rozumieć tak samo, jak w art. 16 ust. 7b. Mówiąc inaczej, przyjęcie dla potrzeb art. 15a takiego samego sposobu rozumienia pożyczki, jak w art. 16 ust. 7b, jest w pełni dopuszczalne i nie stanowi samo w sobie naruszenia prawa. Zarzut postawiony w punkcie 2 lit. b) skargi jest zatem w ocenie Sądu niezasadny.

Uznać zatem należy, że na podstawie umowy cash poolingu jej strony spełniają określone świadczenia, do których w umowie tej się zobowiązały. W momencie wpłynięcia środków z należących do uczestników systemu rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny, należący do agenta, uczestnicy wyzbywają się środków w zależności od rodzaju przelewanej waluty, a ich właścicielem staje się agent; w przypadku wystąpienia potrzeby ich otrzymania uczestnicy systemu uzyskują je, ale z rachunku konsolidacyjnego agenta. Ze schematu tego wynika, że nie ma bezpośredniego przepływu środków pomiędzy rachunkami źródłowymi uczestników systemu, ale środki te zawsze trafiają na rachunek konsolidacyjny, zmieniając jednocześnie właściciela z uczestnika na agenta oraz - w przypadku ich przekazania - z agenta na uczestnika. Strony umowy wiedzą więc, pomiędzy jakimi podmiotami będą następować transfery środków pieniężnych oraz jakie środki będą do tego wykorzystywane.

Z umowy tej wynika również prawo do otrzymania środków pieniężnych w momencie ich braku oraz sposób alokacji odsetek. Zarazem umowa ta jest każdorazowo konkretyzowana w momencie przekazania środków potrzebującemu ich uczestnikowi, choć uczestnik struktury nie wie, od którego konkretnie podmiotowi środki otrzymuje; analogicznie uczestnik dysponujący nadwyżką środków nie wie, komu konkretnie zostaną one ostatecznie przekazane.

Należy również podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może bez trudności zrealizować. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016r. sygn. akt II FSK 991/16).

Według Sądu, skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do zera, to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015r. sygn. akt II FSK 2033/14). Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 - poprzez nieuzasadnione uznanie, iż udział Spółki w strukturze cash poolingu sprowadza się do udzielania pożyczek.

Przesądzenie, że w realizacji umowy wspólnego zarządzania saldami dochodzi do udzielania pożyczek, w tym walutowych, jeżeli – jak w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji – wspólne zarządzanie saldami odnosi się również do rachunków denominowanych w walucie, rozstrzyga także o możliwości powstania różnic kursowych, zarówno dodatnich, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości w dniu jej zwrotu lub wyższa w dniu jej otrzymania od wartości w dniu spłaty (art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p.), jak i ujemnych, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości w dniu jej zwrotu lub niższa w dniu jej otrzymania od wartości w dniu spłaty (art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że błędne jest stanowisko skarżącej, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

W konsekwencji, prawidłowo organ skonstatował, że w przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1. 1. udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,
2. 2. zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3. 3. powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 629/11). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe.

Organ nie dopuścił się zatem błędu wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. uznając, ze użyte w tych przepisach pojęcie pożyczki, od której mogą powstać różnice kursowe, obejmuje przypadki transferowania środków w ramach struktury cash poolingu.

W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, że organ naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten jest skierowany do podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem organ wydający interpretację nie może z istoty rzeczy dopuścić się naruszenia tego przepisu.

Z kolei art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak zaś stanowi art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania wynikające z powyższych przepisów. Lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że udzielono wystarczających wyjaśnień również co do kwestii przewalutowania. Jakkolwiek w skardze zarzucono, że w wydanej interpretacji pominięto istotne dla sprawy aspekty opisanego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi owych pominiętych aspektów.

Sąd wskazuje, że przedmiotem rozpoznania była wyłącznie skarga na interpretację indywidualną dotyczącą pytania oznaczonego numerem 3, dlatego Sąd nie może ocenić prawidłowości innych wydanych przez organ interpretacji i odnieść się do zarzutu sprzeczności zaskarżonej interpretacji z innymi interpretacjami indywidualnymi, w tym z interpretacją wydaną na rzecz Skarżącej w zakresie podatku VAT.

W ocenie Sądu brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady działania przez organy na podstawie prawa i zasady zaufania do organów podatkowych. Nie można mianowicie przyjmować, że organ jest zobligowany do potwierdzania w wydawanych interpretacjach indywidualnych stanowiska prezentowanego przez wnioskodawców, zaś zakwestionowanie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy musi być uznane za naruszenie zasady działania przez organy na podstawie prawa i zasady zaufania do organów podatkowych.

Należy podkreślić, że Skarżąca nie podniosła w skardze żadnych okoliczności świadczących o tym, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej dopuścił się działań lub zaniechań, które można byłoby uznać za niemające podstawy prawnej lub stanowiące tak zwaną złą administrację i niweczące lub osłabiające zaufanie do organów podatkowych.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie w sprawie dyrektywy rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść strony w sytuacji, gdy stanowisko organu nie ma oparcia w bezpośrednich i precyzyjnych regulacjach prawa podatkowego odnoszących się do analizowanego zagadnienia, należy zauważyć, że brak podstaw do przyjmowania tezy o konieczności zastosowania art. 2a O.p. w każdej sytuacji, gdy przepisy nie są precyzyjne i pojawią się wątpliwości prawne co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, wprawdzie w rozpoznawanej sprawie pojawiły się wątpliwości co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego, ale wątpliwości te zostały rozwiane w wyniku wykładni językowej. Skoro zostały one usunięte, to nie było potrzeby odwołania się do art. 2a O.p. i rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.