Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wspólników spółki cywilnej "[...] S.B., J.B., G.J." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...]. Decyzją tą, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na zasadzie art. 72 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją" oraz art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399) zwanej dalej "ustawą o p.c.c." odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.900 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że dniu 15 lipca 2005r. w Warszawie zawarta została notarialnie umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. pomiędzy C. S. jako sprzedającym, a G. J., J. B. i S. B., wspólnikami spółki cywilnej "[...] S.B., J.B., G.J. s.c." jako nabywcami.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy o p.c.c., notariusz, jako płatnik, od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrał podatek w kwocie 8.900 zł. W dniu 26 lipca zawarta została przed tym samym notariuszem i pomiędzy tymi samymi stronami następna umowa rozwiązująca poprzednią, zawartą w dniu 15 lipca 2006 r.
Zgodnie z art. 11 ustawy o p.c.c. podatek podlega zwrotowi m.in. jeżeli:
- - uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);
- - nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;
Przesłanka w postaci nieważności względnej czynności prawnej zachodzi wówczas, gdy czynność prawna została dokonana pod wpływem błędu co do faktu lub pod wpływem groźby - a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.
Zgodnie z art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) zwanej dalej "k.c." powstanie lub ustanie czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego /warunek/, a więc niezależnego od woli stron.
Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2005 r. umowa z dnia 15 lipca 2005 r. nie została w całości wykonana, gdyż kupujący z własnej woli nie zapłacili sprzedającemu części ceny sprzedaży w kwocie 400.500 zł (par.2 umowy z dnia 26 lipca 2005 r.)
W związku powyższym strony działając w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego na skutek zgodnych oświadczeń woli rozwiązały umowę sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r.
Przepis art. 11 regulujący kwestie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, w ściśle określonych sytuacjach, nie podlega wykładni zarówno rozszerzającej jak zawężającej. Zatem rozwiązanie umowy sprzedaży zawartej w dniu 15 lipca 2005 r. na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tej czynności nie jest przesłanką do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji dodatkowo wskazał, że rozwiązanie umowy sprzedaży nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.72 § 1 pkt 2 Ordynacji, ani też nie stanowi przesłanki do zwrotu podatku na podstawie art. 11 ustawy o p.c.c. Zawarcie umowy sprzedaży powoduje, stosownie do art. 1 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.c.c. obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych na warunkach przewidzianych w tej ustawie.
Ordynacja w przepisach art. 72 do 74 wymienia szereg zdarzeń powodujących powstanie nadpłaty. Wymienione w ustawie zdarzenia stanowią katalog zamknięty co oznacza, że wszelkie inne zdarzeń nie stanowią nadpłaty. Analiza normatywnej treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby nadpłata wystąpiła to już w momencie poboru podatku płatnik musiałby pobrać go nienależnie lub w wyższej niż należna wysokości.
W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Strona powołała się jedynie na późniejsze rozwiązanie umowy z dnia 15 lipca 2005 r. Nie zaistniało też żadne inne zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie nadpłaty. Z dowodów dostarczonych w postępowaniu odwoławczym (postanowienia sądu) nie wynika, że umowa była dotknięta wadą bezwzględnej nieważności zaś cofnięcie wniosku złożonego w dniu 18 lipca 2005 r. o założenie księgi wieczystej dla własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.
W ocenie odwołujących się ustawodawca w przepisie art. 11 ustawy o p.c.c. celem określenia pojęcia "nieważność względna" nie odsyła do przepisów k.c. Przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. nie precyzuje w jaki sposób mają być uchylone skutki prawne oświadczenia woli, ważne jest by skutki prawne oświadczenia woli zostały uchylone.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wymienione w art.1 ust. 1 ustawy o p.c.c. czynności cywilnoprawne należy rozumieć tak jak definiuje je prawo cywilne gdyż ustawa, nie zawiera własnych definicji tych czynności. W konsekwencji wszelkie inne pojęcia, w tym także pojęcie nieważności względnej, wiążące się z wadami oświadczeń woli należy rozumieć tak jak zostały ujęte w przepisach prawa cywilnego.
W rozpatrywanej sprawie umowa z dnia 15 lipca 2005 r. nie została zawarta pod warunkiem zawieszającym, który by następnie nie został spełniony. Strona nie przedstawiła też dowodu w postaci orzeczenia sądu, stwierdzającego nieważność względną umowy.
Z tych względów nie został spełniony żaden z warunków wymienionych w art. 11 ust. 1 ustawy o p.c.c., nawet taki, który teoretycznie mógł znaleźć zastosowanie.
Na decyzję tę wspólnicy spółki cywilnej wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skargę wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie stwierdzenia nadpłaty i obowiązku zwrotu podatku.
W uzasadnieniu wskazano, że sprzedaż objęta zarówno umową z dnia 15 lipca 2005 r. i jak 26 lipca 2005 r. dotyczyła tego samego prawa, a zatem ta sama czynność prawna została opodatkowana dwukrotnie. Podnieśli też, że prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa od prawa cywilnego wobec czego brak odsłania w art. 11 ustawy o p.c.c. do przepisów k.c. powoduje, że nie mogą być one stosowane w tej sprawie. Powołany zaś przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 nie wyklucza możliwości uchylenia skutków oświadczeń woli zwartych w umowie z dnia 15 lipca 2006 r. poprzez złożenie przez strony umowy zgodnych oświadczeń woli w następnej umowie z dnia 26 lipca 2005 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje
1. Zgodnie z art. 13 § 1 i § 2 oraz art. 15 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -dalej jako p.p.s.a. - do rozpoznania tej sprawy właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" lub "c" p.p.s.a.).
2. Sąd rozpoznający skargę ocenił toczące się postępowanie podatkowe oraz zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z przepisami art. 121, art. 122, art. 123, art. 210 i art. 233 Ordynacji. Zdaniem składu orzekającego zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadzili postępowanie stosownie do stawianych wymogów, a wydana decyzja precyzuje warunki określone przez Ordynację dla każdej decyzji administracyjno-podatkowej.
Sąd zbadał też prawidłowość zastosowanego prawa materialnego – art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. oraz art. 72-74 Ordynacji.
Zdaniem składu orzekającego, decyzja oceniana w tej materii nie naruszyła przepisów prawa materialnego, a prezentowany nią pogląd prawny jest zasadny.
Zapłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, uważa się kwotę
- 1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
- 2. podatku, pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
- 3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
- 4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Żaden z tych warunków nie odpowiadał ustalonemu decyzją, stanowi faktycznemu. Wspólnicy Spółki cywilnej w dniu 15 lipca 2005 r. zawarli umowę nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Podatek pobrany w tym dniu przez notariusza, sporządzającego ten akt, nie stanowił podatku nienależnego, a wręcz przeciwnie – wynikał z przepisów prawa – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.c.c. Nie był też podatkiem zapłaconym w większej wysokości od należnej. Tak więc wniosek o zwrot tegoż podatku jako nadpłaty, stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji nie mógł być uwzględniony.
Natomiast co do drugiej podstawy prawnej wniosku - art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. stwierdzić należy z całą pewnością prawo podatkowe jest odmienną gałęzią prawa aniżeli cywilne, nie mniej jednak łącznie muszą tworzyć spójny system, wzajemnie się uzupełniający, a nie wykluczający. Stąd nie jest możliwe stosowanie interpretacji – przepisów podatkowych w całkowitym oderwaniu od norm cywilnych. Pojęcia używane przez ustawodawcę w różnych dziedzinach prawa powinny być tożsame. Zdaniem Sądu termin użyty w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. jest "zapożyczony" z prawa cywilnego. W żadnej bowiem innej dziedzinie oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi i ustawą o p.c.c., nie występuje określenie "nieważność względna" jako pojęcie towarzyszące "nieważności bezwzględnej", a odnoszące się do oświadczeń woli.
W dziale IV Kodeksu cywilnego "wady oświadczenia woli" w przepisach art. 82 i 83 k.c. wymienione są oświadczenia o bezwzględnej nieważności – oświadczenie złożone przez osobę znajdującą się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli jak też złożone drugiej stornie, za jej zgodą, dla pozoru.
W przepisach art. 86 i 87 k.c. oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej - złożenie oświadczenia pod wpływem błędu lub groźby.
Nieważna też w sposób bezwzględny jest czynność prawa sprzeczna z ustawą lub z zasadami współżycia społecznego, o czym traktuje również art. 58 k.c. W każdym jednak z tych przypadków można uchylić się od sutków prawnych takiego oświadczenia woli, ale stosownym oświadczeniem – art. 84 i art. 87 k.c.
W tej sprawie wspólnicy spółki cywilnej nie tylko, że nie powoływali się na przypadki określone w art. 86 i 87 k.c., ale również nie złożyli oświadczenia uchylającego się od skutków prawnych złożonego wcześniej wręcz przeciwnie - złożyli zgodne ze zbywcą spółdzielczego prawa do lokalu – iż rozwiązują umowę sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r. Jednocześnie w tym samym czasie z dnia 26 lipca 2005 r. złożyli następne oświadczenie o nabyciu prawa do lokalu tyle, że nie solidarnie jako wspólnicy spółki cywilnej tak jak we wcześniejszej lecz w częściach ułamkowych.
Zdaniem składu orzekającego wskazuje to na inny cel aniżeli wspólnicy podali – konieczność dostosowania umowy do obowiązującego art. 17² ust. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zmianami).
Czynność bezwzględnie nieważna, musi być zresztą orzeczona stosowym wyrokiem Sądu jako nieważna, stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji – gdyż taka czynność nie podlega podatkowi, z mocy ustawy o p.c.c. Natomiast czynność względnie nieważna, również orzeczona wyrokiem sądu jako nieważna, powoduje zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.
W tej sprawie żaden z tych przypadków nie miał miejsca.
Należy też przytoczyć za wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt I A Ca 1090/02 (OSA 2004/10/30), że wadą oświadczenia woli w prawie cywilnym nie jest jakakolwiek, w potocznym rozumieniu, nieprawidłowość woli czy jej uzewnętrznienie, lecz tylko taka, którą za wadę uznaje ustawa.
Natomiast zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonej i uiszczonej opłaty skarbowej" – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 1996 r. sygn. III SA 731/95 (LEX nr 27269) lub przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1994 r. sygn. III SA 248/94 (ONSA 1995/4/171 "odstąpienie od umowy pożyczki (art. 721 k.c.) nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonej i uiszczonej opłaty skarbowej" Orzeczenia te wydane pod rządem ustawy z dnia 31 stycznia 1989 o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz.23 ze zmianami/ mają w pełni zastosowanie w obecnym stanie prawnym – obowiązującej ustawy o p.c.c.
Należy więc, w oparciu o zgromadzone materiały i wydane decyzje uznać, że wspólnicy spółki cywilnej dwukrotnie podjęli opodatkowaną czynność, a okoliczność, że dotyczyła tego samego przedmiotu nie ma żadnego znaczenia w tej sprawie. Uiszczony podatek dotyczył czynności prawnych, które skutecznie dla prawa cywilnego i spółdzielczego zostały dokonane.
Z tych względów skargę, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.