Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1065/23

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) nr [...] z [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia spółce M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. i 2022 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.
2. 1.1. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja DIAS została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
3. 1.2. Decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUS) 1) określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2021 roku - lipiec 2022 roku, przybliżone wysokości odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2021 roku - lipiec 2022 roku oraz 2) orzekł o zabezpieczeniu wykonania określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2021 roku oraz styczeń - lipiec 2022 roku, na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.
4. 1.3. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła wydanie ww. decyzji przez NUS z naruszeniem:
5. - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego z rażącym naruszeniem przepisów prawa i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu na majątku Spółki w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;
6. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w toku postępowania środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu majątkowego Spółki, a w konsekwencji brak ustalenia istnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu;
7. - art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 w zw. z art. 187 O.p. podatkowa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie istnienia stanu obawy niewykonania przez Spółkę ewentualnych zobowiązań podatkowych,
8. - art. 33 § 4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 4 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane przez Spółkę - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania;
9. - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Spółki;
10. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także - rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu;
11. - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
12. 1.4. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie – alternatywnie – o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
13. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki DIAS wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
14. 2.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2021 r. do lipca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ustawy o VAT jest wynikiem ustaleń NUS poczynionych w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, prowadzonej na podstawie upoważnienia z [...] września 2022 r.
15. 2.2. DIAS podkreślił, że z poczynionych w ramach kontroli celno-skarbowej ustaleń wynika m.in., że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej oraz za pośrednictwem platform internetowych. Z porównania przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki z danymi wykazanymi w plikach JPK uznania stanowią głównie wpłaty od D. sp. z o.o., P. S.A. i P. S.A. tytułem rozliczenia transakcji z tytułu sprzedaży za pośrednictwem platform internetowych. Porównanie wypłat z rachunków bankowych Spółki na poczet uregulowania faktur wystawianych przez kontrahentów Spółki z danymi z rejestru zakupów Spółki pozwoliło organowi ustalić, że za pośrednictwem rachunków bankowych Spółka opłaciła 35,18% faktur. Organ ustalił, że na rzecz 18 kontrahentów Spółka nie dokonała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. NUS na podstawie danych zawartych w plikach JPK w powiązaniu z dokumentacją źródłową dokonał ustalenia i charakterystyki łańcuchów transakcji, oraz poszczególnych podmiotów działających na kolejnych etapach obrotu. W ocenie organu ustalone łańcuchy transakcji, gdzie finalnym odbiorcą była Spółka charakteryzują się wystąpieniem elementów, które uzasadniają podejrzenie, że w ich ramach dopuszczono się oszustwa podatkowego (w szczególności: 1) wzajemne transakcje pomiędzy podmiotami (grupami podatników), 2) część podmiotów zidentyfikowana została jako "znikający podatnicy", 3) ustalono podmioty, które wykazywały niewielkie kwoty transakcji w porównaniu z wykazanymi od nich wielomilionowymi zakupami, 4) ustalono podmioty, które posiadają zaległości w podatku VAT na znaczące kwoty, 5) część podmiotów została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, 6) część podmiotów nie posiada pełnych danych ujawnionych w KRS (lub dane te zostały wykreślone);
16. 7) brak zatrudniania pracowników, brak wykazywania innych transakcji charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, 8) większość podmiotów posiada minimalny kapitał zakładowy, 9) korzystanie z tych samych biur rachunkowych, siedziby w "wirtualnych biurach", 10) część podmiotów zidentyfikowanych jako "bufory" oraz "znikający podatnicy" nie posiada rachunków bankowych w polskim systemie bankowym lub rachunki te zostały już zamknięte, 11) grupy podmiotów powiązane są ze sobą osobowo, 12) większość podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchach transakcji rozpoczęła wykazywanie transakcji w latach 2020-2021, zajmując miejsce podmiotów wykreślonych z KRS, występujących we wcześniejszych okresach rozliczeniowych,13) podmioty w ramach składanych plików JPK_V7M wraz z deklaracją VAT-7 wykazują niemal równoważny się podatek należny i naliczony, przy znacznych kwotach transakcji wykazują niewielkie kwoty do wpłaty lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy z wyłączeniem podmiotów (Z. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które nie wykazały zakupów innych niż WNT i posiadają z tytułu sprzedaży zaległości podatkowe na wysokie sumy.
17. 2.3. Organ wskazał ponadto, że [...] września 2022 r. NUS dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Postanowieniem z [...] października 2022 r. NUS przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki, na podstawie art. 118zw § 1 O.p.
18. 2.4. Dodatkowo organ wskazał, że informacje przekazane przez Spółkę w zakresie podejmowanych czynności w celu zachowania należytej staranności nie pozwalają na uznanie, że Spółka podjęła wszystkie niezbędne działania w celu zabezpieczenia się przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach.
19. 2.5. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że że Spółka uczestniczyła w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, przy czym nie zachowała należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS uznał, że mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia, w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do uznania, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie DIAS całokształt ustalonych w sprawie okoliczności pozwalał na zanegowanie przebiegu transakcji wykazanych na fakturach, na których jako wystawcy widnieją spółki: E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.
20. 2.6. W ocenie DIAS zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy zasadnym było określenie Spółce kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach. DIAS za zasadne uznał również określenie w decyzji organu pierwszej instancji przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwestionowane okresy rozliczeniowe, w oparciu o art. 112c ustawy o VAT. Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w wystarczający sposób uprawdopodobniono okoliczność, iż objęte przedmiotowym zabezpieczeniem kwoty zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego mogą zostać określone w decyzji wymiarowej, a ponadto okoliczności te są wystarczające dla wydania decyzji zabezpieczającej.
21. 2.7. Organ nie podzielił przy tym zarzutów odwołania dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego. DIAS wskazał, że ustalając kondycję finansową Spółki organ pierwszej instancji oparł się na dostępnych mu danych (w szczególności złożone przez Spółkę zeznania i deklaracje, jak również informacje znajdujące się bazach P., C. oraz K.). Dodatkowo organ wskazał, ze ustalenia w zakresie dobrej wiary Skarżącej zostały dokonane z uwzględnieniem oświadczenia Spółki w piśmie z [...] października 2022 r. Dodatkowo w ocenie DIAS organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił sytuację finansową Spółki oraz zasadnie uznał, że jej sytuacja majątkowa (w szczególności brak istotnego majątku rzeczowego) uzasadnia skorzystanie z instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Spółki. Zdaniem DIAS sam fakt posiadania przez Spółkę środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie może być postrzegany jako gwarantujący wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, przede wszystkim z uwagi na łatwość szybkiego transferu takich środków. W ocenie organu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe spełniało warunki określone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. DIAS nie zgodził się również z zarzutem, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, § 2 oraz art. 124 O.p.
22. 3. W skardze na powyższą decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzuty naruszenia:
23. • art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33 c § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego z rażącym naruszeniem przepisów prawa i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;
24. • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 oraz § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w toku postępowania środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu majątkowego Skarżącej, a w konsekwencji brak ustalenia istnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu;
25. • art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 w zw. z art. 187 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie istnienia stanu obawy niewykonania przez Skarżącą ewentualnych zobowiązań podatkowych,
26. • art. 33 § 4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i błędne ustalenie, że w sprawie wystąpi przybliżone zobowiązanie podatkowe, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane przez Spółkę - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:
27. - bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,
28. - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,
29. - uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącej, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania,
30. • art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Skarżącej,
31. • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także - rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca dysponuje majątkiem, który umożliwiał spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych,
32. • art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
33. 3.1. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
34. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. 4. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja DIAS w sprawie określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz 2022 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku Spółki.
3. 4.2. Decyzja jest prawidłowa w zakresie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na wnioskach i dowodach z kontroli celno-skarbowej. Sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na bezproblemową zapłatę zabezpieczanego zobowiązania. Prawdopodobieństwo udziału Spółki w oszukańczym mechanizmie, co jest rdzeniem skarżonej decyzji, utwierdza, że obawy organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę są umotywowane. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych, w tym dokładnego ustalenia roli i stanu świadomości Spółki w oszustwie podatkowym.
4. 4.3. Decyzja jest natomiast niezgodna z prawem i wymaga uchylenia w części dotyczącej ustalenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
5. 4.4. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było bowiem m.in. ustalenie na podstawie art. 33 O.p. przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2021 i 2022 r. w łącznej wysokości 696.646,00 zł oraz zabezpieczenia jej na majątku Spółki.
6. 4.5. Zagadnienie czy zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 O.p. ma zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023r. sygn. akt I FPS 1/23. Zgodnie z tą uchwałą "Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm.)."
7. 4.6. Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 33 O.p. w powołanej uchwale.
8. 4.7. Skoro zatem przedmiotem wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji zabezpieczającej nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to w tej części zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 33 § 1 O.p. Nieprawidłowym było, bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku Skarżącej z tego tytułu.
9. 4.8. Mając powyższe na względzie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] października 2022 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.
10. 4.9. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w pozostałej części, tj. w części określającej Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe 2021 oraz 2022 r.. oraz kwoty odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku Spółki, odpowiada prawu.
11. 4.10. Zauważenia wymaga, że niewątpliwie wobec niedopuszczalności zabezpieczenia tzw. sankcji VAT zmniejszeniu ulega kwota zabezpieczanego zobowiązania. Organ wykazał jednak istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, z powołaniem się na sytuację finansową i majątkową Skarżącej, która uzasadnia obawy, że Spółka nie będzie w stanie wykonać pozostałej części zabezpieczanego zobowiązania. Zdaniem Sądu, zmniejszenie kwoty zabezpieczanego zobowiązania o kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na tę ocenę. Sytuacja finansowa Spółki i tak nie pozwala na bezproblemowe wykonanie decyzji w zakresie pozostałej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w wysokości ok. 582.500,00 zł.
12. 4.11. W pozostałym zakresie istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe uprawnione były do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.
13. 4.12. W skardze zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 33 § 1-2 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak pozostałe zarzuty skargi, w tym podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 O.p.
14. 4.13. W ramach podniesionych zarzutów Skarżąca kwestionuje zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., argumentując, że organy podatkowe nie wykazały w rozpatrywanej sprawie istnienia obiektywnych przesłanek uzasadniających zastosowanie tejże instytucji co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie prawa. Dodatkowo Skarżąca wywodzi, że ustalenia organów dotyczące istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia zostały poczynione na podstawie niepełnego i wybiórczego postępowania dowodowego, a jak również wskazując, że twierdzenia organów dotyczących kluczowych dla sprawy okoliczności (m.in. istnienia stanu obawy niewykonania przez Skarżącą ewentualnych zobowiązań podatkowych, podważenia rzeczywistego charakteru transakcji, oceny stanu majątkowego Skarżącej) zostały dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego lub wręcz – wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie.
15. 4.14. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia tak zarysowanego przedmiotu sporu należy przypomnieć, że zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ponadto, przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. np. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r., I FSK 251/15). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia (por. np. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10).
16. 4.15. Należy również wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2019r., II FSK 2640/17).

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości. Celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności Skarbu Państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że ma ono na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych.

W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

1. 4.16. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 i 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1. 4.17. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwości dokonanej wobec Spółki blokady rachunku bankowego nie podlegają rozpatrzeniu w ramach rozpatrywanej sprawy. Zarzuty te mogły być podniesione i rozpatrzone w ramach przysługującego Skarżącej na podstawie art. 119zzb § 1 O.p. zażalenia na postanowienie NUS z [...] r. nr [...] o przedłużeniu blokady rachunku bankowego.

1. 4.18. W niniejszej sprawie, opierając się na ustaleniach poczynionych w ramach kontroli organy podatkowe uznały, że okoliczności sprawy wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, że w ramach ustalonych i szczegółowo opisanych (zob. s. 14- 33 decyzji NUS) łańcuchów transakcji Skarżąca i jej kontrahenci, tj. spółki: E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. współdziałali w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, aby dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych w ramach tego procederu faktur.

1. 4.19. DIAS wskazał, że ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów zidentyfikowanych w ramach ustalonych łańcuchów transakcji (zob. s.33-37 decyzji NUS) potwierdzają fakt brak ekonomicznego uzasadnienia nadmiernego rozbudowania łańcucha podmiotów stanowi dodatkowy argument mogący potwierdzać tezę o utrudnieniu weryfikacji poprawności transakcji przez organy podatkowe w celu ukrycia oszustw popełnionych na poprzednich etapach obrotu. W szczególności organy wykazały m.in. na istniejące powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, stwierdzone nieprawidłowości rejestracyjne, wykazywanie cech działania i form organizacyjnych właściwych dla "znikających podatników", analiza złożonych deklaracji podatkowych i plików JPK wskazująca na brak regulowania należności podatkowych lub też wykazywanie niemal równoważącego się podatku należnego i naliczonego; brak wykazywania innych transakcji świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej, brak zatrudniania pracowników; brak posiadania rachunków bankowych.

1. 4.20. Jednocześnie organy ustaliły, że Spółka w rejestrach zakupów ujęła transakcje na kwotę brutto 7.060.385,43 zł a jedynie ok. 35% faktur zostało opłaconych za pośrednictwem rachunków bankowych, a w stosunku do 18 ze zidentyfikowanych podmiotów wszystkie płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, zidentyfikowano również kontrahentów w stosunku do których Spółka dokonała jedynie częściowej płatności. Jednocześnie organ wskazał, że Skarżąca w oświadczeniu zawartym w piśmie z [...] października 2022 r. stwierdziła, że z uwagi na dokonywanie większości płatności gotówką Spółka nie dokonywała "większej weryfikacji" kontrahentów.

1. 4.21. W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonały ustaleń w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej i zwróciły uwagę na stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. kontrahenci nie miały rzeczywistego charakteru, a nadto, że Spółka prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

1. 4.22. Wyjaśnić również należy, że na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadczących o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie – już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2020r. II FSK 3030/18).

1. 4.23. Sąd pragnie również podkreślić, że przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącej w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahenta. Podana w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podane kwoty mają wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Kwestie te oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

1. 4.24. W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej za ww. okresy rozliczeniowe.

1. 4.25. Sąd pragnie przypomnieć, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Z kolei same wyliczenia, co do określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, znajdują się w uzasadnieniu decyzji NUS.

1. 4.26. W ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zaległości podatkowych i ustalony stan majątkowy Skarżącej, również stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia.

1. 4.27. Jak wynika z zaskarżonej decyzji ocena sytuacji majątkowej Skarżącej została dokonana w oparciu o dane wynikające ze złożonych przez Skarżącą deklaracji podatkowych oraz dane ujawnione w systemach P., C. oraz K.. Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, została zarejestrowana w KRS 8 września 2020 r. Skarżąca nie posiada majątku, który mógłby pokryć w całości przyszłe zobowiązanie w podatku VAT. Skarżąca nie posiada nieruchomości a głównym składnikiem majątkowym, z którego mogłyby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki.

1. 4.28. Jak wskazał DIAS obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego stanowią m.in.:
2. - brak majątku wystarczającego na pokrycie należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 i 2022 r. wraz z odsetkami,
3. - z zestawienia obrotów i sald Spółki sporządzonego 15 grudnia 2022 r. według stanu na 31 grudnia 2021 r. wynika, że kwota zobowiązań znacznie przewyższa kwotę należności;
4. - przewidywana łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług za kwestionowane okresy rozliczeniowe znacznie przewyższa kapitał zakładowy Spółki;
5. - wykazana w zestawieniu obrotów i sald kwota 2.491.029,00 zł jako wartość zapasów nie może zostać uwzględniona, gdyż uznając dowody zakupu jako nierzetelne brak jest możliwości ustalenia źródeł pochodzenia towarów oraz ich wartości;
6. - charakter uchybień, tj. uzasadniona obawa, że Spółka posługiwała się fakturami, co do których istnieje podejrzenie, że służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony oraz wygenerowaniu podatku naliczonego mającego na celu zaniżenie wymagalnych zobowiązań.

1. 4.29. W świetle powyższego należy zatem podzielić stanowisko DIAS, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2021 i 2022 r., mogą nie zostać przez Spółkę wykonane. Spółka nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

1. 4.30. Wprawdzie sama suma wysokości przewidywanych należności podatkowych w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania ich w przyszłości, jednakże odniesienie ich wielkości do stanu majątku Spółki oraz ocena prawdopodobieństwa ich wykonania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku trwałego.

1. 4.31. Sąd pragnie wskazać, że podnoszone w skardze argumenty że materiał dowodowy w sprawie (w szczególności w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej Spółki) był niepełnie zebrany nie zasługują na uwzględnienie. Należy ponownie przypomnieć, ze z istoty postępowania w sprawie zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że w postepowaniu tym nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu dokonane przez organy ustalenia w zakresie określenia sytuacji majątkowej Spółki oraz odniesienie jej do prognozowanej kwoty należności podatkowych zostały dokonane w oparciu o dostępny organom na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu materiał dowodowy a poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia nie mają charakteru oceny dowolnej. Ustalenia w zakresie obawy dotyczącej niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane przez organy z poszanowaniem dostępnych organowi informacji, przy uwzględnieniu odformalizowanego charakteru postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu, że zarzuty Skarżącej wskazujące na wadliwość ustaleń organu, dokonanych z pominięciem szczegółowej analizy zewnętrznych źródeł finansowania Spółki w ramach pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego nie oznacza, że dokonana przez organy ocena ma charakter dowolny, ukierunkowany na skorzystanie z instytucji zabezpieczenia w sposób instrumentalny. W ocenie Sądu wskazane przez organ okoliczności należy uznać za wystarczające dla wykazania obawy niewykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego.

1. 4.32. Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W związku z tymi zarzutami podnieść należy, że organ wykazał też, iż majątek Skarżącej nie daje gwarancji wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżąca nie wywiąże się z tego zobowiązania.

1. 4.33. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności (art. 120 O.p.).

1. 4.34. Podkreślić należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

1. 4.35. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W zaskarżonej decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. DIAS ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji, zasada wynikająca z art. 127 O.p., tj. zasada dwuinstancyjnego postępowania, została w niniejszej sprawie zachowana. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

1. 4.36. A zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja - w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 oraz 2022 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji i zabezpieczenia ich na majątku Spółki - została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja w tej części nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.
2. 5. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] października 2022 r. w części dotyczącej ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części.
3. 6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl