Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 27 września 2007r. (28 września 2007r. - data wpływu do organu) "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymywanie przez Skarżącą od Subpartycypanta środki z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Skarżącej przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane, oraz czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu powyższej umowy, stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów w roku, w którym następuje ich faktyczna zapłata.
Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.p.") nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, w opinii Skarżącej, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Co oznacza, że otrzymania od Subpartycypanta kwota powinna zostać zaliczona do przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.p., natomiast płatności na rzecz Subpartycypanta powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p.
Minister Finansów, w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), wydał w dniu [...] grudnia 2007r. interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Skarżącą. Przedmiotowa interpretacja, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, opatrzona została datą [...] grudnia 2007r. a doręczona została Skarżącej w dniu 31 grudnia 2007r.
Pismem z dnia 10 stycznia 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lutego 2008r., odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów, nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2008r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:
- • art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż jednorazowa płatność otrzymana od Subpartycypanta stanowi dla Skarżącej przychód podatkowy dopiero w momencie wykonania usługi nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności;
- • art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny prawnej stanowiska Spółki w uzasadnieniu wydanej interpretacji;
- • art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, w którym momencie powstaje przychód.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Skargę należało uwzględnić.
Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Stronę skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.". Artykuł ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.
Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.
Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.
Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "W stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".
Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).
Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.
Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 28 września 2007r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku. Taką datę wpływu wniosku ustalił również Minister Finansów, wskazując ją w treści zaskarżonej interpretacji.
Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.
W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem w dniu 28 grudnia 2007r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 31 grudnia 2007r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazał zarówno doręczyciel, jak i pełnomocnik Skarżącej. Dodatkowo wskazaną datę doręczenia potwierdziła Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci on kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu przyjmuje się, iż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu 29 grudnia 2007r.
Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Wskazać bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że została wydana "interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji". Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki.
Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Z uwagi na skutek wynikający z art. 14o Ordynacji podatkowej Sąd nie badał merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów. Interpretacja Ministra podlega bowiem w takim przypadku uchyleniu bez względu na jej merytoryczną zawartość.
Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w punktach 1 i 2 sentencji.
Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 1-3 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).