Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] listopada 2019r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego J.N. - byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe F. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019r., doręczonym w dniu 5 lutego 2019r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I i II kwartał 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2019r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. w kwocie 39.894,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.491,00 zł, za I kwartał 2014r. w kwocie 26.468,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.955,00 zł i za II kwartał 2014r. w kwocie 42.039,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.769,00 zł.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p"), art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015r. poz. 233 ze zm.; dalej: "P.u") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lipca 2019r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika US nie wynika czy w sprawie spełniony został warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 O.p., oraz czy zaistniały przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Naczelnik US nie przeprowadził należycie postępowania w tym zakresie, a mianowicie nie dokonał ustaleń w zakresie jednej z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu, tj. w zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. dotyczącej właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Równocześnie nie wskazał konkretnego terminu, od którego rozpoczął swój bieg termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor IAS wskazał również na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o akta postępowania egzekucyjnego z wniosku innego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2017r. oraz decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2016r. przez Spółkę.

Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2019r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. w kwocie 39.894,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 28.573,00 zł, za I kwartał 2014r. w kwocie 26.468,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.000,00 zł i za II kwartał 2014r. w kwocie 42.039,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.017,00 zł. Decyzja został doręczona Skarżącemu 26 listopada 2019r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p, art. 11 ust. 2 P.u. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2019r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I i II kwartał 2014r. Organ odwoławczy wskazał, że termin płatności tych zobowiązań podatkowych upłynął odpowiednio w dniach: 27 stycznia 2014r., 25 kwietnia 2014r. i 25 lipca 2014r., a zatem termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2019r.

Dyrektor IAS stwierdził następnie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I i II kwartał 2014r. został przerwany. Ostatnim skutecznym środkiem przerywającym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowym było zajęcie rachunku bankowego w banku [...] S.A. zawiadomieniem z 13 grudnia 2018r. W konsekwencji zobowiązania podatkowe Spółki, za które orzeczona została odpowiedzialność podatkowa Skarżącego pozostają wymagalne.

Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I i II kwartał 2014r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2016r. nr [...] określającej Spółce do zapłaty zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za wskazane okresy rozliczeniowe, którą Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2017r. nr [...] utrzymał w mocy. Decyzja Dyrektora IAS została doręczona 11 kwietnia 2017r. Postanowieniem z [...] stycznia 2019r., doręczonym w dniu 5 lutego 2019r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I i II kwartał 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zatem wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wymóg, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, został zachowany.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego w W. z 4 lutego 2016r. nr KRS [...], Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 13 sierpnia 2012r. do dnia 6 października 2015r. Jednocześnie Dyrektor IAS podniósł, że wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, w związku z tym o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 lipca 2015r. Skarżący został odwołany z powierzonej funkcji.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki.

Oceniając kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, Dyrektor IAS wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 z dnia 21 lipca 2016r. nr [...] wydanych w związku z decyzją z [...] maja 2016. nr [...] - odpisy zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] S.A. doręczone Spółce w dniu 2 sierpnia 2016r., zawiadomienie doręczone do banku w dniu 5 sierpnia 2016r.

Zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, tj. z dniem 28 kwietnia 2017r., ponieważ spełniony został warunek wystawienia tytułu wykonawczego w terminie nieprzekraczającym 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej i z tym dniem powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki, w związku z nieuregulowaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za:

1. • IV kw. 2013r. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2017r.,
2. • I kw. 2014r. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2017r.,
3. • II kw. 2014r. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2017r.

Ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu 21 marca 2018r.

Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne także na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012r., za I i III kwartał 2013r. oraz za II i III kwartał 2015r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skuteczne okazały się zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. oraz [...] S.A.

Na podstawie ww. tytułów wykonawczych zawiadomieniem z dnia 29 sierpnia 2018r. podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W odpowiedzi bank poinformował, że na rachunku bankowym należącym do Spółki brak środków stanowi przeszkodę do realizacji zajęcia. Zawiadomienie Spółce zostało doręczone w dniu 17 września 2018r.

Zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2018r. podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. W odpowiedzi bank poinformował, że na rachunku bankowym brak jest środków umożliwiających realizację zajęcia. Zawiadomienie Spółce zostało doręczone w dniu 3 stycznia 2019r.

W odpowiedzi na wezwanie z 30 sierpnia 2018r. wspólnik spółki A.N. w piśmie z 17 września 2018r. nie wskazała żadnego majątku Spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję, jednocześnie wskazała, że nie jest uprawniona do reprezentacji Spółki.

Dokonane zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych - zajęcia skuteczne, do części nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych prowadzonych przez Naczelnika US oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Inspektorat w Wołominie - nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości, a także nie figuruje jako właściciel jakiegokolwiek pojazdu.

Pomimo podjęcia przez organ w/w czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2019r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność.

Zdaniem Dyrektora IAS w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 P.u. z uwagi na zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań.

Spółka nie wykonywała bowiem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r. na łączną kwotę 108.401,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 73.590,00 zł. Ponadto Spółka nie wykonywała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012r. oraz za I i III kwartał 2013r. na łączną kwotę 147.262,00 zł, a także za II i III kwartał 2015r. na łączną kwotę 56.841,45 zł.

Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 września 2019r. wynika nadto, że Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek na:

1. - Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od maja do grudnia 2012r.; od lutego do lipca 2013r.; od stycznia do września oraz za listopad 2015r. w łącznej kwocie 113.901,73 zł,
2. - Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres sierpień, październik 2012r.; za okres od kwietnia do czerwca 2013r.; za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2015r. w łącznej kwocie 11.251,10 zł.

Z powyższego wynika, że od kwietnia 2012r. narastało zadłużenie Spółki w podatku od towarów i usług (nie objęte niniejszym postępowaniem z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 118 par. 1 O.p., jednak nadal wymagalne), a od maja 2012r. również wobec drugiego wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stan niewypłacalności Spółki utrwalił się co najmniej w lipcu 2012r., kiedy Spółka zalegała z płatnościami powyżej 3 miesięcy i posiadała co najmniej dwóch wierzycieli. Spółka nie regulowała też kolejnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz wobec ZUS-u. Skoro Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od lipca 2012r., to już wówczas nastąpił stan niewypłacalności Spółki, a więc zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżący obejmując w dniu 13 sierpnia 2012r. funkcję prezesa zarządu Spółki powinien wykazać się należytą starannością m.in. poprzez zapoznanie się ze stanem finansowym Spółki i w terminie czternastu dni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 27 sierpnia 2012r.

Z akt sprawy nie wynika, aby taki wniosek został złożony.

Dyrektor IAS podkreślił, że to osoba prawna, a zastępczo członkowie zarządu, ponoszą ryzyko wykreowania nierzetelnej sytuacji podmiotu w sferze prawa podatkowego. Członek zarządu akceptujący sztuczny, niezgodny z rzeczywistością stan, skorygowany w późniejszym czasie przez organy podatkowe, ponosi ryzyko subsydiarnej odpowiedzialności finansowej za te zobowiązania. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2016r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] marca 2017r. Wskazana decyzja Naczelnika US nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie.

Po wtóre zaś, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji. W polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku. Na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

Decyzje wymiarowe, w wyniku których ulega zmianie wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązania podatkowe, czyli takie które powstają po doręczeniu decyzji. W przypadku Spółki w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem została wydana decyzja "określająca", a więc jedynie "korygująca" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa, stosownie do art. 21 par. 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie byłoby prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie byłby zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją.

Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnie z prawem wysokości zobowiązania (patrz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LEX, 2009). W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania w podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa.

W związku z powyższym zarzut Skarżącego, że organ I instancji błędnie uznał, iż stan niewypłacalności Spółki istniał przed dniem wydania decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2016r., podczas gdy przed dniem jej wydania Spółka nie była świadoma istnienia zaległości podatkowej w ustalonej w przedmiotowej decyzji wysokości oraz na bieżąco spłacała swoje zaległości, Dyrektor IAS uznał za niezasadny. W konsekwencji za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut, że w lipcu 2012r. nie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Dyrektora IAS, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w sierpniu 2012r. Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym kolejna przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.

Odnośnie zarzutu Skarżącego, że w aktach sprawy brak jest nadal dokumentów potwierdzających odbiór decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2017r. oraz decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016r. przez Spółkę, organ odwoławczy zauważył, że ww. dokumenty znajdują się w aktach sprawy przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 18 grudnia 2019r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie:

1. - art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej, tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, a w szczególności brak rozważenia, czy w sytuacji braku organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, można prowadzić kontrolę podatkową oraz postępowanie egzekucyjne i czy może dochodzić do skutecznego doręczenia Spółce korespondencji, podczas gdy okoliczność ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;
2. - art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. uznania, że w dniu 21 grudnia 2016r. doszło do skutecznego doręczenia Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I i II kwartał 2014r., a następnie w dniu 11 kwietnia 2016r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2017r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową pomimo, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentów potwierdzających doręczenie ww. decyzji;
3. - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1, art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm.; dalej: "KPA") i w zw. z art. 42 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380 ze zm.; dalej: "K.C.") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja wymiarowa weszła do obrotu prawnego poprzez jej skuteczne doręczenie Spółce, co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
4. - art. 116 § 1 O.p., art. 30 § 3, art. 34 § 1, art. 40 § 1 i art. 45 KPA w zw. z art. 42 § 1 KC poprzez bezpodstawne przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne, i tym samym uznanie, iż zachodzą wszystkie niezbędną przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, co zaś skutkowało wydaniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomimo istnienia trwałych przesłanek uniemożliwiających wydanie tej decyzji;
5. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego, organ podatkowy II instancji wyłącznie powielił ustalenia organu I instancji wraz z przytoczeniem obszernej argumentacji prawnej, sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, która wymaga ustalenia przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla ustalenia obowiązku podatkowego okoliczności sprawy w tym dokładnego rozważenia okoliczności faktycznych przemawiających za zaistnieniem bądź nie zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 118 § 2 pkt 2 lit. a) oraz w art. 119 § 1 O.p.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Uregulowanie zawarte w art. 116 O.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.

W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 13 sierpnia 2012r. (odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS z 4 lutego 2016r., k. 5-7, tom II akt adm.) do 28 lipca 2015r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 lipca 2015r., k. 129 tom II akt adm.), a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r.

Zważyć jednakże należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. (...) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność."

Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

Wskazać też należy, że z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, czy do przedawnienia zobowiązań spółki z o.o. doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej, odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie spółki z o.o. przedawniło się zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalnym jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania.

Zatem przedawnienie zobowiązań spółki na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości tegoż postępowania odwoławczego, które w związku z tym należałoby umorzyć. Przedawnienie zobowiązań spółki bezprzedmiotowym czyni orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu tych zobowiązań. Dodać należy, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje zobowiązanie takiej osoby, odrębne od zobowiązania spółki, któremu to zobowiązaniu przypisany jest również odrębny termin przedawnienia (art. 118 § 2 O.p.). Zobowiązanie to, orzeczone decyzją ostateczną, podlega egzekucji administracyjnej.

W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Tak więc, gdy zobowiązanie spółki z o.o. wygaśnie wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium się ono znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W sytuacji gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji i postępowanie umorzyć (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2018r., I FSK 689/16, CBOSA).

Reasumując, skutkiem przedawnienia zobowiązania spółki jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym. Bezprzedmiotowość ta obejmuje jednakże orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie spółki wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13; CBOSA).

Nie ma zatem powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania spółki oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość spółki, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania spółki na etapie postępowania odwoławczego.

W rozpoznanej sprawie Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2019r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały w okresie od 27 stycznia 2014r. do 25 lipca 2014r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r.

O ile decyzja Naczelnika US została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., o tyle decyzja organu odwoławczego została wydana już po tym terminie. Decyzja ta została bowiem wydana 24 lutego 2020r. Oznacza to, że organ odwoławczy miał obowiązek dokonać ustaleń, czy zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W tym celu obowiązany był zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do jednoznacznego ustalenia czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r., a w uzasadnieniu decyzji przedstawić analizę tych dowodów.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r. nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu ich przedawnienia został na mocy art. 70 § 4 O.p. przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. na podstawie zawiadomienia z 13 grudnia 2018r.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy zatem zawiadomić podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieskuteczne i powoduje potrzebę umorzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienie zatem kwestii, czy i kiedy doszło do powiadomienia podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia jest istotne i powinno być wyjaśnione w toku postępowania.

Analogiczny pogląd wyraził Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (LexisNexis Warszawa 2007r., s. 341). Tożsame stanowisko zostało zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12. Zgodnie z tą uchwałą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Aby zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "u.p.e.a.").

Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Art. 1a pkt 18 u.p.e.a. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika zaś, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.

W myśl natomiast art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r., na mocy art. 70 § 4 O.p., gdyż doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki.

Organ odwoławczy nie zbadał jednakże czy podatnik (Spółka) został zawiadomiony o zastosowaniu wskazanego przez organ środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji brak jakichkolwiek ustaleń co do skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia z 13 grudnia 2018r. o zajęciu jej rachunku bankowego. Ponadto w decyzji brak też ustaleń co do skuteczności doręczenia Spółce innych zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych.

Tymczasem ustawodawca przewiduje dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj.: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika (por. wyrok TK z 21 czerwca 2011r. P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43).

Należało zatem ustalić, czy Spółka została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań.

W tym celu należało ustalić czy i kiedy miało miejsce skuteczne doręczenie Spółce zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Dopiero z momentem doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym dłużnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli dopiero wówczas można uznać, że został spełniony warunek skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jak już wskazano organ odwoławczy w ogóle nie poczynił ustaleń czy i kiedy miało miejsce skuteczne doręczenie Spółce zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. W części uzasadnienia decyzji odnoszącej się do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii doręczenia Spółce wskazanego przez organ zawiadomienia z 13 grudnia 2018r. o zajęciu rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Natomiast w części odnoszącej się do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, wskazał jedynie, że zawiadomienie z 13 grudnia 2018r. o zajęciu rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. zostało doręczone Spółce w dniu 3 stycznia 2019r., a z kolei zawiadomienie z 29 sierpnia 2018r. o zajęciu rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. zostało doręczone Spółce w dniu 17 września 2018r. Organ nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji, z czego wywodzi, że te doręczenia zawiadomień Spółce były skuteczne.

Tymczasem, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że okoliczność skuteczności doręczeń Spółce zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych budzi istotne wątpliwości.

Jak wynika z akt sprawy adresowana do Spółki przesyłka zawierająca zawiadomienie z 13 grudnia 2018r. o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. została zwrócona do organu egzekucyjnego jako niepodjęta w terminie (koperta przy karcie z numerem 42, tom I akt adm.). Przesyłka zawierająca zawiadomienie z 29 sierpnia 2018r. o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. również została zwrócona do organu egzekucyjnego jako niepodjęta w terminie (koperta przy karcie z numerem 36, tom I akt adm.).

W tej sytuacji organ odwoławczy powinien dokonać analizy akt sprawy i ustalić, czy zostały spełnione przesłanki do uznania skutecznego doręczenia Spółce ww. zawiadomień w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 45 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.).

W tym miejscu wskazać należy, że doręczenie w trybie art. 44 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 42 i art. 43 K.p.a. oraz osobie prawnej w trybie art. 45 K.p.a., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 44 K.p.a. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych.

Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 44 K.p.a. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 44 K.p.a. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 44 K.p.a. – stanowiącym, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata.

Zgodnie bowiem z art. 39 K.p.a. organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018r. poz. 2188 oraz z 2019r. poz. 1051, 1495 i 2005), przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy.

Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Zgodnie bowiem z art. 44 § 1 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1. 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2. 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

W myśl art. 44 § 2 K.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 K.p.a.). Jak stanowi art. 44 § 4 K.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio.

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 44 K.p.a. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 44 K.p.a., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 44 K.p.a., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 42 i art. 43, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 44 § 2 K.p.a. (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w ogóle nie dokonał analizy akt sprawy, w tym w szczególności adnotacji poczynionych przez doręczyciela i placówkę pocztową, celem ustalenia czy zachowane zostały wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 44 K.p.a. w zw. z art. 45 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przesyłek adresowanych do Spółki zawierających ww. zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych z 29 sierpnia 2018r. i 13 grudnia 2018r.

Ponadto dokonując oceny skuteczności doręczenia ww. zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych Dyrektor IAS winien odnieść się do wynikającej z akt sprawy informacji, że W.K. zmarł 26 grudnia 2015r. (k. 151, tom II akt adm.), a według odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 5 maja 2016r. był on jedynym członkiem zarządu Spółki (k. 1-3 tom II akt adm.). Dodać należy, że zgodnie z załączonym przez Dyrektora IAS do akt sprawy odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 27 kwietnia 2020r. wykreślenie W.K. jako członka zarządu Spółki nastąpiło 13 marca 2018r., a więc jeszcze przed wysłaniem przez organ egzekucyjny ww. zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych.

Zważyć bowiem należy, że opisane powyżej zasady ogólne doręczania pism osobom prawnym doznają pewnych wyjątków. Jeden z nich został unormowany w art. 34 § 1 K.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji publicznej wystąpi do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych, o ile przedstawiciel nie został już wyznaczony. Za niezdolną do czynności prawnych uznaje się także osobę prawną, która nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów [art. 42 § 1 k.c.] (zob. komentarz do art. 34 K.p.a. - Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2020 - komentarz, stan prawny: 1 listopada 2020r.). Powyższy przepis odnosi się do szczególnej sytuacji w jakiej znajdują się osoby prawne nieposiadające reprezentujących je organów. W przypadku spółki z o.o. wynikać to może np. z odwołania dotychczasowego zarządu i niepowołania nowego. Jeżeli wystąpi taka sytuacja, np. z powodu śmierci jedynego członka zarządu, czy w wyniku odwołania organów i niepowołania nowych, pisma skutecznie doręcza się przedstawicielowi powołanemu przez sąd.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że wobec orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. obowiązkiem organu było w tej sytuacji zbadanie czy przedmiotowe zobowiązania Spółki uległy przedawnieniu, a w związku z tym, że organ odwoławczy powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. niezbędne było zbadanie czy Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Winno to być w uzasadnieniu decyzji przedmiotem dokładnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego oraz rozważań natury prawnej na tym tle – z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Dodać należy, że organ odwoławczy dokonując oceny czy nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych powołał się wyłącznie na okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zawiadomienia z 13 grudnia 2018r. Organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia innych okoliczności jako mających – w świetle przepisów prawa – wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Brak wskazanych ustaleń organu odwoławczego oznacza, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Stanowi to naruszenie wynikającej z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy art. 122 § 1 O.p., nakładający na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Za niewystarczające, a tym samym naruszające art. 210 § 4 O.p. uznać należy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo ogólne informacje oraz rozważania odnoszące się do kwestii przedawnienia należności. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne jest, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma należyte ustalenie stanu faktycznego, w tym także w zakresie przedawnienia wymaganych należności – zgodnie z przepisami postępowania.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli organ twierdzi, iż podjęte działania są zgodnie z przepisami i skutkują brakiem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki, to rolą organu było wykazanie tego faktu w sposób nie budzący wątpliwości. Nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie organu, musi on bowiem dowieść jednoznacznie swoich racji zarówno dokumentami, jak i przepisami prawa znajdującymi zastosowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS nie wykazał, że przedmiotowe zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu. W szczególności organ nie wykazał, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanych wobec niej środkach egzekucyjnych w postaci egzekucji z rachunków bakowych. Podkreślenia wymaga, że skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, spowodowany zastosowaniem tego rodzaju środka egzekucyjnego, nastąpił jedynie wówczas, gdy zawiadomienie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zostało skutecznie doręczone Spółce.

Brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz pobieżna jego ocena przez pryzmat przesłanek warunkujących przerwanie biegu terminu przedawnienia narusza prawo w stopniu implikującym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów art. 122 w zw. z 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem fundamentalnej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r., pomimo że orzekał po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Niezależnie od powyższego zważyć również należy, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

1. 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;
2. 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wprowadza zatem pozytywną przesłankę procesową, od której spełnienia uzależniona jest możliwość prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Tak więc, o ile w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu organy nie mogły badać, czy postępowanie podatkowe wobec Spółki prowadzone było prawidłowo, to jednakże – z uwagi na dyspozycję przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, organy miały obowiązek zbadać prawidłowość doręczenia Spółce decyzji określającej przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Jest to bowiem przesłanka wyraźnie wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Zgodnie z art. 151 § 1 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Na podstawie 150 § 3 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Stosownie zaś do art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zatem doręczenie pisma w siedzibie spółki kapitałowej jest skuteczne o ile pismo przekazano prokurentowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, zaś w przypadku nieobecności tych osób, jeżeli doręczyciel zastosował procedurę przewidzianą w art. 150 O.p.

Ponadto jak stanowi art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

1. 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;
2. 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2). Zgodnie z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (art. 152a § 4 O.p.). W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (art. 152a § 5 O.p.). Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 (art. 152a § 6 O.p.).

Jednocześnie zauważenia wymaga, że opisane powyżej zasady ogólne doręczania pism osobom prawnym doznają pewnych wyjątków. Jeden z nich został unormowany w art. 154 § 1 O.p., który stanowi, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

Powyższy przepis odnosi się do szczególnej sytuacji w jakiej znajdują się osoby prawne nieposiadające reprezentujących je organów. W przypadku spółki z o.o. wynikać to może np. z odwołania dotychczasowego zarządu i niepowołania nowego. Tego rodzaju adresaci, zgodnie z art. 331 i art. 38 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 135 O.p., w postępowaniu podatkowym działają przez swoje organy. Jeżeli wystąpi taka sytuacja, np. w wyniku odwołania organów i niepowołania nowych, pisma skutecznie doręcza się kuratorowi powołanemu przez sąd. Zgodnie z art. 138 § 1 Op, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, jeżeli osoba jest niezdolna do czynności prawnych, a taki skutek wywołuje w przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej brak organów, przez które te jednostki mogą działać (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R.Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1000).

Do osób prawnych odwołuje się zresztą wprost art. 138 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że przepis art. 138 § 3 O.p. mówi o obowiązku złożenia wniosku o ustanowienie kuratora gdy spółka nie może prowadzić swoich spraw. "Prowadzenie spraw spółki", to w myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych kompetencja zarządu spółki z o.o. Dopóki zatem spółka z o.o. zarządu nie posiada, dopóty nie może prowadzić swoich spraw w rozumieniu art. 138 § 3 O.p.

Zestawiając treść art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p. należy uznać, że brak kuratora w przypadku spółki pozbawionej organów do jej reprezentacji, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, uniemożliwia skuteczne doręczanie jej pism, w tym decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS oceniając spełnienie warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., wskazał jedynie, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017r. – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016r. określającą Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I i II kwartał 2014r. – została doręczona w dniu 11 kwietnia 2017r. Organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy przepisów prawa w kontekście ustalenia skuteczności doręczenia Spółce decyzji. Organ nie zbadał, czy doręczenie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2017r. pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 kwietnia 2017r. w trybie art. 152a § 3 O.p. było w okolicznościach sprawy skuteczne (UPD – Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, k. 178 tom II akt adm.). Jak już wskazano, skoro organ posiadał informację wynikającą z z akt sprawy, że jedyny członek zarządu Spółki – W.K. zmarł w dniu 26 grudnia 2015r. (k. 151, tom II akt adm.), to organ winien odnieść się do tej okoliczności i ocenić czy miała ona znaczenie przy ocenie skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2017r., niezależnie od tego czy kwestia ta była podnoszona w odwołaniu wniesionym przez Skarżącego. Ze względu na dyspozycję wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. organ miał obowiązek zbadać prawidłowość doręczenia Spółce decyzji określającej przedmiotowe zobowiązania podatkowe.

Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów art. 122 w zw. z 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem istotnej w niniejszej sprawie kwestii wynikającej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Jak już wskazano nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Wobec ujawnionych powyżej uchybień i konieczności ustalenia, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań oraz czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2017r., za przedwczesne uznać należy odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego sformułowanych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS uwzględni powyższe zastrzeżenia Sądu oraz zbada, czy i w jakim zakresie istnieje przedmiot postępowania, tj. czy "należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r." uległy przedawnieniu, czy też nie. Organ zobowiązany będzie przede wszystkim zbadać kwestię doręczenia Spółce zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego i dokonać oceny skuteczności tych czynności zarówno na płaszczyźnie procesowej (czy do zawiadomienia Spółki o zastosowaniu wskazanych środków egzekucyjnych faktycznie doszło), jak również na płaszczyźnie materialnoprawnej (tj. czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia). Organ powinien też zbadać czy nie zaistniały inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r.

Ustalenia organu, poza rozważaniami w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, powinny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w aktach sprawy, do których należy załączyć dokumenty stanowiące ich podstawę. Dopiero pełne wyjaśnienie kwestii dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r. umożliwi organowi odwoławczemu podjęcie decyzji co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uznając że powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.).