Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r. o zaliczeniu, po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 23,20 zł, wpłaty z dnia 15 października 2014r. M.B. (dalej: "Skarżąca") na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oraz orzekł o rozliczeniu tej wpłaty.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu 27 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za listopad 2013r. z wykazanym podatkiem polegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 159,00 zł i w tym samym dniu dokonała na poczet ww. podatku wpłaty w kwocie 159,00 zł.

W dniu 13 stycznia 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której Skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.404,00 zł.

W dniu 27 stycznia 2014r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za grudzień 2013r. z wykazanym podatkiem polegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 590,00 zł i w tym samym dniu dokonała na poczet ww. podatku wpłaty w kwocie 157,00 zł. Do uregulowania pozostało więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w wysokości 433,00 zł.

W dniu 25 lutego 2014r. do [...]Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2014r., w której Skarżąca wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 712,00 zł. Na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. zaliczona została wpłata z dnia 25 lutego 2014r. w kwocie 162,00 zł. Do uregulowania pozostało więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 550,00 zł.

W dniu 31 marca 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r., z której wynikał podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 736,00 zł, tj. w wysokości wyższej niż wykazany w deklaracji pierwotnej o 24,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie wpłaciła zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 6.245,00 zł (6.404,00 zł - 159,00), za grudzień 2013r. w wysokości 433,00 zł oraz za styczeń 2014r. w wysokości 574,00 zł (550,00 zł + 24,00 zł) w ustawowych terminach, przekształciły się one, zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zaległości podatkowe, od których w myśl art. 53 § 1 ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 31 stycznia 2014r. oraz w dniu 4 marca 2014r. wystawił upomnienie Nr [...] i Nr [...] i wezwał Skarżącą do uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. i styczeń 2014r.

Następnie działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego:

1. • z dnia 21 marca 2014r. Nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013r.,
2. • z dnia 26 marca 2014r. Nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.,
3. • z dnia 22 kwietnia 2014r. Nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r.

Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług:

1. • za listopad 2013r. zaliczona została z dokonanej przez Stronę w dniu 12 maja 2014r. wpłaty w wysokości 171,00 zł, kwota 162,20 zł w całości na należność główną,
2. • za styczeń 2014r. zaliczona została nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2014r. w wysokości 24,00 zł.

W dniu 13 maja 2014r. Skarżąca złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.861,00 zł.

W dniu 10 czerwca 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła:

1. • kolejna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której Strona wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 159,00 zł,
2. • korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r., w której Strona wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 157,00 zł,
3. • kolejna korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r., z której wynikał podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 190,00 zł

Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. zaliczona została dokonana przez Skarżącą w dniu 10 czerwca 2014r. wpłata w kwocie 110,00 zł, w całości na należność główną. Natomiast na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2014r. zaliczono kwotę 4,00 zł z wpłaty z dnia 10 czerwca 2014r.

Następnie w dniu 15 września 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła:

1. • kolejna korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której ponownie wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do organu podatkowego w wysokości 6.404,00 zł, tj. w wysokości wykazanej w korekcie z dnia 13 stycznia 2014r.,
2. • kolejna korekta deklaracji VAT -7 za grudzień 2013r., w której ponownie wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do organu podatkowego w wysokości 590,00 zł, tj. w wysokości wykazanej w deklaracji pierwotnej z dnia 27 stycznia 2014r.,
3. • kolejna korekta deklaracji VAT -7 za styczeń 2014r., w której ponownie wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do organu podatkowego w wysokości 736,00 zł, tj. w wysokości wykazanej w korekcie z dnia 31 marca 2014r.,

W wyniku złożenia powyższych korekt deklaracji VAT-7 do uregulowania pozostała więc zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 6,082,80 zł (6.245,00 zł - 162,20 zł), zaległość w tym podatku za grudzień 2013r. w wysokości 323,00 zł (433,00 zł - 110,00 zł) oraz zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 546,00 zł (574,00 zł - 24,00 zł - 4,00 zł).

Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Nr [...], zaliczono nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. w wysokości 2.105,00 zł, w tym na należność główną kwotę 1.989,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 116,00 zł oraz postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Nr [...] nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. w wysokości 4.217,00 zł, w tym na należność główną kwotę 3.956,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 216,00 zł. Tak więc do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 137,80 zł (6,082,80 zł - 1.989,00 zł - 3.956,00 zł), za grudzień 2013r. w wysokości 323,00 zł oraz za styczeń 2014r. w wysokości 546,00 zł.

W dniu 15 października 2014r. Skarżąca wpłaciła tytułem podatku od towarów i usług za 2014r. kwotę 1.074,80 zł.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powiadomił Skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia 15 października 2014r. w kwocie 1.074,80 zł, po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 23,20 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, w następujący sposób: za grudzień 2013r.

1. • kwotę 323,00 zł na należność główną,
2. • kwotę 23,00 zł na odsetki za zwłokę, za styczeń 2014r.
3. • kwotę 516,00 zł na należność główną,
4. • kwotę 32,00 zł na odsetki za zwłokę, za listopad 2013r.
5. • kwotę 137,80 zł na należność główną,
6. • kwotę 11,00 zł na odsetki za zwłokę, za styczeń 2014r.
7. • kwotę 8,80 zł na należność główną.

W dniu 3 grudnia 2014r. (data stempla pocztowego) Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z powodu braku zaległości podatkowych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. • rażące naruszenie art. 76a § 2 pkt 2 oraz art. 62 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku o zaliczenie wpłaty i nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.
2. • naruszenie art. 139 § 2 ww. ustawy poprzez zaniechanie załatwienia sprawy, tj. rozpatrzenia złożonych w dniu 13 maja oraz 10 czerwca 2014r. wniosków, o których mowa w art. 76a § 2 pkt 2 O.p.,
3. • ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego w wysokości 21,20 zł, które nie występuje.

W uzasadnieniu zażalenia wskazała, iż pismami z dnia 13 i 27 stycznia 2014r. oraz 24 lutego 2014r. wniosła o odroczenie terminów zapłaty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013r. oraz za styczeń 2014r. w ramach pomocy de minimis w łącznej kwocie 7.228,00 zł. Skarżąca podniosła, że podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w maju 2014r. uzyskała informację od organu podatkowego o wyrażeniu zgody na odroczenie terminu zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2013r., zgodnie z wnioskiem, do dnia 25 czerwca 2014r. Wskazała, że w dniu 13 maja 2014r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. i dokonała wpłaty w wysokości 171,00 zł oraz złożyła wniosek o zaliczenie kwoty 4.543,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. oraz wpłaty w wysokości 171,00 zł na poczet odsetek za zwłokę.

Następnie w dniu 9 czerwca 2014r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2014r., które dotyczyły łącznie kwoty 2.681,00 zł i wniosła o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Ponadto Skarżąca wskazała, że uregulowała zaległe odsetki w kwocie 110,00 zł oraz dokonała przelewu na kwotę 4,00 zł na rachunek organu podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, nie posiada żadnych zaległości podatkowych (7228,00 zł - 4.543,00 zł - 2.681,00 zł - 4,00 zł). Skarżąca podniosła, iż wszystkie faktury wynikające z odliczonego podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 również zostały przez Nią w całości zapłacone. Podkreśliła, że na przelewie wskazała, iż wpłata z dnia 15 października 2014r. w kwocie 1.074,80 zł dokonana została na poczet podatku od towarów i usług za 2014r., a nie za 2013r. Według Skarżącej skoro organ pierwszej instancji sprzecznie z wnioskiem rozliczał wpłaty, to winien rozliczyć je tak aby odsetki za zwłokę nie rosły bez uzasadnienia.

Skarżąca zauważyła, że w związku z nabyciem prawa do złożenia korekty wynikającego z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1530 ze zm.) posiada nadpłatę, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Wskazała na obowiązujące uregulowania w zakresie korekt deklaracji w podatku od towarów i usług oraz postępowania organu podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczyła, że o złożeniu wniosku decyduje jego treść. Skarżąca podniosła, iż oba wnioski zostały złożone w formie pisemnej, w uzasadnieniu do korekt deklaracji i podpisane. W korektach tych wykazane zostały prawidłowe kwoty zobowiązań. Natomiast z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ pierwszej instancji podjął jakąkolwiek próbę, zgodnego z prawem, rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz orzekł o zaliczeniu wpłaty z dnia 15 października 2014r. w kwocie 1.074,80 zł, po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 23,20 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, w następujący sposób:

za styczeń 2014r.

1. • kwotę 546,00 zł na należność główną,
2. • kwotę 34,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 lutego 2014r. do dnia 15 października 2014r., za listopad 2013r.
3. • kwotę 137,80 zł na należność główną,
4. • kwotę 11,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 28 grudnia 2013r. do dnia 15 października 2014r., za grudzień 2013r.
5. • kwotę 301,80 zł na należność główną,
6. • kwotę 21,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 28 stycznia 2014r. do dnia 15 października 2014r.

W uzasadnieniu wskazał, iż postanowienie organu I instancji wymagało uchylenia, bo wydane zostało z naruszeniem art. 62 § 1 O.p. Skoro na poleceniu przelewu z dnia 15 października 2014 r. kwoty 1.074,80 zł strona określiła tytuł nadpłaty "na poczet podatku od towarów i usług za 2014 r.", to organ I instancji winien był przyjąć, że ta wpłata została dokonana na poczet zobowiązania za styczeń 2014 r. i w pierwszej kolejności zaliczyć j na tę zaległość, a następnie dopiero na zaległości za listopad i grudzień 2013 r. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i rozliczył wpłatę – stosownie do art. 62 § 4 O.p. – na poczet zalęgłości za styczeń 2014 r. oraz listopad i grudzień 2013 r. oraz odsetek, po potrąceniu kosztów upomnienia. W wyniku powyższego rozliczenia na stronie nadal ciąży zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 21,20 zł.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadne potrącenie kosztów upomnienia w sytuacji braku zaległości podatkowej, a więc braku zasadności wysłania wezwania, a także wielokrotne zaliczanie wpływów oraz nadpłat na poczet tego samego podatku,
2. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec rzekomej zaległości podatkowej, a następnie wyegzekwowanie ode mnie przez komornika kwoty 43,52 zł na poczet już zapłaconego podatku,
3. 3. rażące naruszenie prawa poprzez uznanie wszczęcia egzekucji komorniczej za zgodną z prawem,
4. 4. rażące naruszenie prawa poprzez przekazanie mi zaskarżonych postanowień o zaliczeniu nadpłaty z niedopłatą po prawie 9 miesiącach od złożenia moich wniosków,
5. 5. rażące naruszenie prawa poprzez nie rozpoznanie zawartego w zażaleniu z dnia 27 sierpnia 2014 roku zrzutu wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczącego art. 139 § 2 O.p.
6. 6. pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie nie przeprowadzenie postępowania o którym mowa w art. 121 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu wskazała, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pomimo wezwań Skarżącej, o których wiedział Dyrektor Izby Skarbowej w W. do dnia dzisiejszego nie doręczył Skarżącej tytułu egzekucyjnego w związku z egzekucją zobowiązań w VAT wynikających z niezapłaconych przez odbiorcę faktur, co powoduje trudności w odwołaniu się od tej egzekucji komorniczej.

W ocenie Skarżącej takie działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we współdziałaniu z Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w istocie prowadziły i prowadzą do świadomego wyrządzenia Skarżącej szkody.

Skarżąca podkreśliła, iż zobowiązanie w VAT wynikające z niezapłaconych przez odbiorcę faktur podlega po 150 dniach korekcie w wyniku której wystąpi nadpłata rozliczana niedopłatą za okres w którym zobowiązanie powstało (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zanim zajął konta bankowe Skarżącej w dniu 5 maja 2014 roku wiedział, że już skorzystała z prawa do złożenia deklaracji VAT ZD w kwietniu 2014 roku za marzec 2014 roku, a zatem mógł przewidzieć, że będzie z tego prawa korzystać w kolejnych miesiącach. Wobec tego zdaniem Skarżącej zajęcie jej rachunków bankowych miało na celu wyłącznie działanie na jej szkodę, gdyż wiadomo było, że zapłata za ten podatek nastąpi w drodze zaliczenia niedopłaty z nadpłatą, a nie w drodze egzekucji komorniczej.

Skarżąca wskazuje, iż wprowadzenie przepisu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr., Nr 177, poz. 1530 ze zm.) o złożeniu korekty deklaracji VAT-7 poprzez deklarację VAT-ZD, miało na celu egzekwowanie podatków od podatników, którzy nie płacą za wykonane usługi i dostawy. Organ pierwszej instancji zajmując w dniu 5 maja 2014r. rachunki bankowe miał świadomość, że Strona w kwietniu 2014r. skorzystała już z prawa do złożenia deklaracji VAT-ZD za marzec 2014r. i podobnie będzie postępowała w kolejnych miesiącach. Tak więc, według Skarżącej, zajęcie rachunków bankowych miało na celu wyłącznie działanie na szkodę Podatnika, bowiem wiadomo było, iż zapłata podatku nastąpi poprzez zaliczenie niedopłaty z nadpłatą, a nie w drodze egzekucji komorniczej.

Skarżąca podniosła, że zarówno przepis art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. i obowiązująca wykładnia prawa określają, iż podatnik ma prawo do wskazania na poczet, którego zobowiązania dokonuje płatności, co pomija organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W ocenie Skarżącej spełniła Ona wszelkie wymogi prawne do rozliczenia wpłat oraz pozwalające na wnioskowanie o rozliczenie nadpłat zgodnie z wnioskiem. Podatek od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur był odprowadzany do urzędu skarbowego w terminach przewidzianych przepisami prawa i w prawidłowej wysokości. Dodatkowo wniosła o dołączenie do akt sprawy tytułu bądź tytułów wykonawczych na podstawie, których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne oraz postanowień o rozliczeniu nadpłat z niedopłatami podatku od towarów i usług wydanych z rażącym opóźnieniem. Skarżąca zauważyła, iż w sprawie rozliczenia nadpłat wynikających z deklaracji VAT-ZD organ podatkowy nie wszczyna egzekucji komorniczej wobec podatnika zanim nie wyda postanowienia o odroczeniu podatku albo rozliczy niedopłatę z nadpłatą. Powyższe wynika z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.), które zdaniem Skarżącej, organ podatkowy naruszył.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skargę okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia, po potrąceniu kosztów upomnienia, wpłaty dokonanej przez Skarżącą 15 października 2014 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r.

Tylko zatem prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego zaliczenia mogła być przedmiotem oceny Sądu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Granice sprawy wyznacza natomiast przedmiot zaskarżonego aktu. Dlatego też w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne argumenty i zarzuty Skarżącej zmierzające do podważenia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego oraz postępowania wszczętego jej wnioskami o odroczenie terminu płatności zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie zaś z art. 62 § 4 zd. 2 O.p., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postanowienie to jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, a jedynie informującym o sposobie zaliczenia wpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2483/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie kreuje ono nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo–technicznym. Omawiane postanowienie ma zatem istotne znaczenie gwarancyjne. Natomiast samo zaliczenie wpłaty na zaległość podatkową następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia.

Istotnym jest, aby z postanowienia o zaliczeniu wpłaty podatnika wynikało, że posiada on zaległość podatkową, którą należy uiścić, w jakim zobowiązaniu podatkowym i za jaki okres zaległość ta powstała, jak została obliczona oraz jak obliczono odsetki, jeżeli powstały w kwocie podlegającej uwzględnieniu.

Wprawdzie w postanowieniu organu pierwszej instancji nie wskazano kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., obciążającej Skarżącą w dniu zarachowania wpłaty, jednak kwoty są do ustalenia na podstawie akt sprawy. Jest więc jasne, że Skarżąca posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

I tak, w dniu 27 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2013r. z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości 159,00 zł i podatek ten wpłaciła. W dniu 13 stycznia 2014r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.404,00 zł.

W dniu 27 stycznia 2014r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013r. z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości 590,00 zł i w tym samym dniu dokonała na poczet ww. podatku wpłaty w kwocie 157,00 zł. Do uregulowania pozostało więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w wysokości 433,00 zł.

W dniu 25 lutego 2014r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014r., w której wykazała podatek w wysokości 712,00 zł. Na poczet podatku za styczeń 2014r. zaliczona została wpłata z dnia 25 lutego 2014r. w kwocie 162,00 zł. Do uregulowania pozostało więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 550,00 zł. W dniu 31 marca 2014r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r., z której wynikał podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 736,00 zł, tj. w wysokości wyższej niż wykazany w deklaracji pierwotnej o 24,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie wpłaciła zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 6.245,00 zł (6.404,00 zł - 159,00), za grudzień 2013r. w wysokości 433,00 zł oraz za styczeń 2014r. w wysokości 574,00 zł (550,00 zł + 24,00 zł) w ustawowych terminach, przekształciły się one, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., w zaległości podatkowe, od których w myśl art. 53 § 1 ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił upomnienia i wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 21 marca 2014r. Nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013r.; z dnia 26 marca 2014r. Nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.; z dnia 22 kwietnia 2014r. Nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r.

Na poczet zaległości za listopad 2013r. zaliczona została z dokonanej przez Skarżącą w dniu 12 maja 2014r. wpłaty w wysokości 171,00 zł, kwota 162,20 zł, a za styczeń 2014r. - nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2014r. w wysokości 24,00 zł.

W dniu 13 maja 2014r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.861,00 zł. W dniu 10 czerwca 2014r. zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której Skarżąca wykazała podatek do zapłaty w wysokości 159,00 zł, za grudzień 2013r., w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 157,00 zł, za styczeń 2014r., z podatkiem do zapłaty w wysokości 190,00 zł.

Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. zaliczona została dokonana przez Skarżącą w dniu 10 czerwca 2014r. wpłata w kwocie 110,00 zł, w całości na należność główną. Natomiast na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2014r. zaliczono kwotę 4,00 zł z wpłaty z dnia 10 czerwca 2014r.

Następnie w dniu 15 września 2014r. zostały złożone kolejne korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2013r., w której ponownie wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości 6.404,00 zł, tj. w wysokości wykazanej w korekcie z dnia 13 stycznia 2014r.; za grudzień 2013r., w której ponownie wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do organu podatkowego w wysokości 590,00 zł, tj. w wysokości wykazanej w deklaracji pierwotnej z dnia 27 stycznia 2014r.; za styczeń 2014r., w której ponownie wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości 736,00 zł, tj. w wysokości wykazanej w korekcie z dnia 31 marca 2014r.

W wyniku złożenia powyższych korekt deklaracji VAT-7 do uregulowania pozostała więc zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 6,082,80 zł (6.245,00 zł - 162,20 zł), zaległość w tym podatku za grudzień 2013r. w wysokości 323,00 zł (433,00 zł - 110,00 zł) oraz zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w wysokości 546,00 zł (574,00 zł - 24,00 zł - 4,00 zł).

Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., postanowieniem z dnia [...] października 2014r. organ I instancji zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. w wysokości 2.105,00 zł, w tym na należność główną kwotę 1.989,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 116,00 zł oraz postanowieniem z dnia [...] października 2014r. nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. w wysokości 4.217,00 zł, w tym na należność główną kwotę 3.956,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 216,00 zł. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] lutego 2015 r. Skargi na te postanowienia zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z dnia 8 marca 2016 r. III SA/Wa 1142/15 oraz III SA/Wa 1143/15.

Tak więc do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości 137,80 zł (6,082,80 zł - 1.989,00 zł - 3.956,00 zł), za grudzień 2013r. w wysokości 323,00 zł oraz za styczeń 2014r. w wysokości 546,00 zł.

Skoro więc istniała zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2013r., organ miał obowiązek rozliczyć ją po myśli art. 62 § 1 O.p.

Rację miał organ II instancji, że skoro Skarżąca w dniu 15 października 2014r. wpłaciła tytułem podatku od towarów i usług za 2014r. kwotę 1.074,80 zł, to wskazała, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Skoro tak, organ I instancji nie mógł zaliczyć tej wpłaty na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, bowiem podatnik wskazał, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Dlatego też wpłatę należało zaliczyć w pierwszej kolejności na zaległość za styczeń 2014 r., co też organ II instancji słusznie uczynił.

Mimo prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w tej części, zaskarżone postanowienie należało uchylić. Jak to bowiem trafnie zarzucono w skardze, wpłacona przez Skarżącą kwota została bowiem zaliczona nie tylko na zaległość podatkową, ale również na koszty upomnienia (23,20 zł).

Zdaniem Sądu, działanie takie jest niedopuszczalne w świetle art. 55 § 2 O.p., który jednoznacznie stanowi, że wpłacone przez podatnika kwoty rozliczać należy na istniejące zaległości podatkowe i należne odsetki. W przepisie tym nie wskazano żadnych innych należności, które mogłyby podlegać zaspokojeniu z dokonanej przez podatnika wpłaty. Koszty upomnienia z całą pewnością nie mogą być uznane ani za zaległość podatkową, ani za odsetki od tej zaległości.

Ponadto, upomnienie jest w istocie wezwaniem do zapłaty poprzedzającym wszczęcie wobec podatnika egzekucji administracyjnej. Dlatego też na podstawie art. 15 § 2 zdanie trzecie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) koszty upomnień podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. Stosownie zaś do art. 64c § 5 zdanie pierwsze ww. ustawy, egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza to, że rozliczenie przypadających wierzycielowi kosztów upomnienia nie może odbywać się poza postępowaniem egzekucyjnym, co niedopuszczalnym czyni ich zaspokojenie z wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet istniejącej zaległości podatkowej.

Z akt sprawy wynika wprawdzie, że egzekucja została wszczęta, jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego – działając w charakterze organu podatkowego – wydał postanowienie o zaliczeniu wpłaty na zaległość podatkową, przewidziane w art. 64 § 4 O.p. Postanowienia takie nie są wydawane w ramach postępowania egzekucyjnego. Tym samym okoliczność, że podjęto wobec Skarżącej czynności egzekucyjne nie ma żadnego znaczenia i nie uprawnia organu podatkowego do zaliczenia wpłaty na koszty upomnienia.

Wyjaśnić przy tym należy, że od 1 stycznia 2012 r. nie obowiązuje już § 5 zarządzenia Nr 54 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (Dz. Urz. MF. Nr 15, poz. 62), zgodnie z którym, jeżeli realizacja zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia lub po wszczęciu egzekucji administracyjnej, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, a pozostałą kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i należnych odsetek za zwłokę, według zasad określonych w art. 55 § 2 O.p. (uchylony przez § 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów nr 53 z dnia 28 grudnia 2011 r. zmieniające ww. zarządzenie z 23 grudnia 2010 r.).

Sąd stwierdza, że potrącenie z dokonanej przez Skarżącą wpłaty kosztów upomnienia skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 zd. 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokonać raz jeszcze weryfikacji postanowienia organu I instancji z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej, sprowadzającej się do zaliczenia całej wpłaconej przez Skarżącą kwoty na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz listopad i grudzień 2013 r., istniejącą w dacie dokonania tej wpłaty.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.