Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] września 2015 r. określił A. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka") dotyczących nabycia samochodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że Skarżący wystawiając faktury VAT z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz Spółki, nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji, powołując się między innymi na przepisy art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") określił podatek od towarów i usług oraz podatek do zapłaty za styczeń i luty 2012 r.
W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:
- - art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."), oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, z późn. zm., dalej: "u.k.s."), polegające na zaniechaniu przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań świadka G. J., pomimo iż zeznania te mogły mieć istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności w zakresie transakcji sprzedaży samochodów pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącym, oraz poprzestanie na przeprowadzeniu dowodu wyłącznie z protokołu zeznań ww. osoby pochodzącym z akt śledztwa Prokuratury [...] w P., podczas gdy zeznania te zostały złożone w innym postępowaniu i na inne okoliczności, a Strona została pozbawiona prawa osobistego udziału w przesłuchaniu ww. świadka;
- - art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, pomimo, że dowód ten mógł mieć istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności w zakresie transakcji sprzedaży samochodów pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącym, oraz poprzestanie na przeprowadzeniu dowodu wyłącznie z protokołu zeznań Skarżącego pochodzącym z akt śledztwa Prokuratury [...] w P., podczas gdy zeznania te zostały złożone w innym postępowaniu, w innym postępowaniu i na inne okoliczności;
- - art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. K. (Prezes Zarządu A. Sp. z o.o.), J. K. (małżonka Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o.) oraz E. M. (pracownika Skarżącego) odpowiedzialnego za przyjmowanie płatności gotówkowych i wystawianie dokumentów kasowych w firmie Skarżącego, pomimo iż zeznania te mogły mieć istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności w zakresie transakcji sprzedaży samochodów pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącym, i rozliczeń finansowych pomiędzy ww. podmiotami;
- - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki ocenie nw. dowodów, wyrażającej się w uznaniu, iż potwierdzają one fikcyjność transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącym tj. protokołu zeznań świadka G. J. złożonych w postępowaniu karnym, a załączonym do akt niniejszego postępowania, podczas gdy z zeznań tego świadka wynika, że nie był on zaangażowany w przedmiotowe transakcje i nie mógł mieć o nich wiedzy, oświadczenia A. Sp. z o.o. z dnia 31 marca 2011 r., podczas gdy oświadczenie to potwierdza tylko ustalenia kontrahentów, co do warunków biznesowych transakcji sprzedaży pojazdów, tj. zastrzeżenia prawa odkupu na rzecz A. Sp. z o.o. oraz protokołu zeznań Skarżącego, złożonych w postępowaniu karnym, a załączonym do akt niniejszego postępowania, podczas gdy z zeznań tych nie sposób wniosku takiego w żadnej mierze wyciągnąć, zaś organ nie wyjaśnił, na czym owo potwierdzenie fikcyjności miałoby polegać;
- - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu wszechstronnej oceny dowodów oraz błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji poczynienie błędnego ustalenia, jakoby pomiędzy A. Sp. z o.o. a Skarżącym brak było rozliczeń finansowych w zakresie transakcji sprzedaży samochodów, transakcje sprzedaży samochodów były transakcjami fikcyjnymi, podczas gdy prawidłowo przeprowadzony proces gromadzenia i oceny dowodów winien prowadzić do odmiennych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy;
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na bezzasadnym uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od A. Sp. z o.o. z uwagi na rzekomą fikcyjność transakcji, których dotyczą te faktury, podczas gdy przedmiotowe transakcje były realne, a Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na ww. fakturach;
- - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na obciążeniu Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku VAT w odniesieniu do czynności, które zostały prawidłowo rozliczone.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy, "organ drugiej instancji") decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą E., w styczniu i lutym 2012 r., dokonał na rzecz spółki sprzedaży dziesięciu samochodów marki [...], wystawiając z tego tytułu faktury VAT. Podkreślił, że sprzedane samochody zostały przez Skarżącego zakupione na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę w listopadzie i grudniu 2011 r. Faktury te zostały uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu za styczeń 2012 r. W rozliczeniu za ten miesiąc Skarżący ujął również trzy inne faktury VAT, wystawione w grudniu 2011 r. przez spółkę tytułem sprzedaży samochodów. Organ odwoławczy zaznaczył, że z analizy faktur VAT sprzedaży i zakupu wynikało, że Skarżący nabył fabrycznie nowe pojazdy po cenie niższej od tej, za którą następnie sprzedał je spółce, od której wcześniej je zakupił.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący w 2011 r. zakupił od spółki 179 samochodów osobowych marki [...] i w tym samym roku sprzedał tej spółce sto sześćdziesiąt sześć z nich. Pozostałe trzynaście samochodów, po uprzednim zarejestrowaniu ich w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy na swoje nazwisko, Skarżący sprzedał spółce w 2012 r., w tym dziesięć w miesiącach objętych niniejszym postępowaniem.
Organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. organ pierwszej instancji włączył jako dowód w postępowaniu kontrolnym uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę [...] w P, tj. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sygn. akt [...] z [...] listopada 2014 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury [...] w P., protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia 20 stycznia 2015 r. oraz protokół przesłuchania świadka – G. J. z dnia 22 stycznia 2015 r.
Organ odwoławczy przytoczył w zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty wyjaśnień złożonych przez Skarżącego oraz zeznań G. J. i przyjął, że potwierdzały one fikcyjność zakupu samochodów przez Skarżącego od Spółki oraz ich odsprzedaży do tego samego podmiotu, po uprzedniej ich rejestracji. Zaznaczył, że z treści zeznań świadka wynikało, że spółka, realizując dostawy samochodów na rzecz podmiotów zagranicznych, podejmowała działania mające na celu uzyskanie korzystnej ceny od importera. Działania te polegały na fikcyjnej sprzedaży samochodów klientom flagowym, którzy następnie dokonywali ich rejestracji i (również fikcyjnej) sprzedaży do spółki. Faktycznymi odbiorcami samochodów były natomiast podmioty, mające siedzibę poza terytorium kraju.
Powyższe ustalenia, jak podkreślił organ odwoławczy, potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci faktur VAT nabycia i sprzedaży, dokumenty przewozowe DHL oraz dowody przyjęcia samochodów marki [...]. Ponadto, z analizy zapisów na fakturach sprzedaży wynikało, że wartość brutto samochodów zakupionych przez Skarżącego była o 861 zł niższa od wartości tych samych pojazdów sprzedanych z powrotem do spółki. Zdaniem organu odwoławczego różnica w cenie stanowiła prowizję na rzecz Skarżącego za zarejestrowanie pojazdów. Skarżący nie przedłożył żadnych potwierdzeń uiszczenia zapłaty za pojazdy, natomiast z jego wyjaśnień wynikało, że takie płatności nie były regulowane i że otrzymywał jedynie prowizję, uwzględnianą w wystawianych fakturach sprzedaży tych samych pojazdów na rzecz ich wcześniejszego dostawcy.
W oparciu o przyjęte ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż na rzecz Skarżącego pojazdów marki [...] przez spółkę nie miała miejsca w rzeczywistości, ponieważ samochody te były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży, których celem było umożliwienie Skarżącemu zarejestrowania pojazdów na jego nazwisko a następnie ich dalsze zbycie do zagranicznych kontrahentów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
W ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę i uwzględnionych w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Ponadto Skarżący, który nie nabył określonych w fakturach VAT pojazdów marki [...] nie mógł dokonać ich odsprzedaży. Ponieważ – jak zaznaczył organ odwoławczy – transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznej dostawy towarów, prawidłowo w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury VAT dotyczące sprzedaży i zakupu samochodów pomiędzy Skarżącym i spółką dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący ponadto wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność dokonywania rozliczeń finansowych ze Spółką.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- - art. 188 w związku z art. 181 O.p., polegające na bezpodstawnym odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz zeznań świadków G. J., R. K., J. K. oraz E. M. oraz zaniechaniu przeprowadzenia tych dowodów, pomimo że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;
- - art. 180 § 1 O.p., polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za dowód w sprawie potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy, że obrót pomiędzy Skarżącym oraz spółką miał charakter pozorny, podczas gdy Skarżący miał rzeczywisty interes gospodarczy w zawieraniu umów ze spółką;
- - art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy Skarżącym, a spółką miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji;
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie do faktur wystawionych na skarżącego, które odzwierciedlały rzeczywiście dokonane transakcje i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na skarżącego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;
- - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku VAT w odniesieniu do czynności, które zostały już prawidłowo przez niego rozliczone.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 256/16 oddalił skargę Skarżącego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do niespornych w jego ocenie okoliczności faktycznych i podkreślił, że Skarżący w istocie kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną transakcji w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę prawną przyjętą w zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono, że sprzedaż na rzecz Skarżącego pojazdów marki [...] przez Spółkę nie miała miejsca w rzeczywistości, ponieważ przedmiotowe samochody były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży, których celem było umożliwienie Skarżącemu zarejestrowanie pojazdów na jego nazwisko.
Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1323/17) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
NSA uznał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem nie uwzględniała niejednoznacznego stanowiska organów podatkowych co tego czy zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane czy działania Skarżącego oraz spółki były wykonane w warunkach pozorności.
Wedle NSA, organ odwoławczy wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie opowiedział się jednak jednoznacznie za tym czy wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) czy też potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Do tych bowiem przepisów odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Na jego podstawie nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.
Jak wskazywał NSA, skoro przyjęto, że samochody były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży, to do tych transakcji miałby zastosowanie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma przy tym wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (§ 2).
NSA skonstatował, że w świetle powyższego problematyczne okazało się w ogóle zidentyfikowanie na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz oceny przyjętej przez WSA w Warszawie z jaką kwalifikacją prawną opisanego przebiegu transakcji mamy do czynienia. Organ odwoławczy przyjął bowiem, jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że samochody były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży, co byłoby przesłanką do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który odwołuje się między innymi do art. 83 Kodeksu cywilnego (pozorność).
Reasumując NSA nakazał aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie powinien ustalić czy zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane czy też potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie chociaż z innych powodów niż zostały w niej wskazane.
Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.
Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1323/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 256/16. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).
Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu NSA.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1323/17, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.
Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczył tego, czy po pierwsze, Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. dokumentujących zakup samochodów marki [...]. Po drugie, sporne jest, czy Skarżący miał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. mających dokumentować sprzedaż ww. samochodów.
Sąd doszedł do przekonania że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić bowiem należy, że brak definitywnego i jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia uniemożliwia sądowi ustalenie jaką właściwie podstawę prawną przyjął organ odwoławczy. Wskazać w tym miejscu należy, że sporządzenie uzasadnienia decyzji jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi zatem jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Innymi słowy - sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ww. ustawy, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze.
Jak wskazywał w swoim judykacie NSA podstawa materialnoprawna zaskarżonej decyzji nie była jednoznaczna, bowiem z jednej strony jej podstawę stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a z drugiej strony odwołano się do przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., przez stwierdzenie, że strony zawarły umowy sprzedaży dla pozoru.
Stwierdzić należy zatem, że rozróżnienie takie było w realiach rozpoznanej sprawy istotne.
W przypadku bowiem przyjęcia, że działania stron "były pozorne", z uwagi na treść art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła ostatni z powołanych wyżej przepisów, obowiązkiem organu jest wykazanie, że zamierzonym skutkiem jej działań była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami 112, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. W przypadku z kolei uznania, że w realiach tej sprawy mieliśmy do czynienia z brakiem realnej transakcji, zasadnicze znaczenie ma zastosowanie wobec takiego stanu adekwatnej normy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ocena, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną, musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (por. III SA/Wa 2648/15).
Ponadto warto jeszcze przywołać pogląd, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną, musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru (I SA/Wr 1175/16).
Konstatując nie ulega wątpliwości, że wada oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru musi odbyć się przy akceptacji drugiej strony.
W świetle powyższych wywodów wskazać również trzeba, że NSA w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił zarzutów naruszenia norm procesowych to jednak istotne wydaje się rozważenie przez organ podatkowy przeprowadzenia wniosków dowodowych wyartykułowanych w skardze a mianowicie przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, a także przesłuchanie w charakterze świadków G. J., R. K., J. K. oraz E. M. na okoliczność przebiegu spornych transakcji pomiędzy Skarżącym a A. w kontekście ustalenia czy mamy do czynienia w sprawie z brakiem czynności (tj. z fikcyjnością dostaw pojazdów) czy też pozornością transakcji sprzedaży. Skoro bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje jednoznacznych podstaw do przyjęcia z jakiego typu sytuacją mamy do czynienia, co istotne wydaje się uzupełnienia materiały dowodowego w celu scharakteryzowania z jakiego typu czynności miały miejsce u Skarżącego w analizowanym okresie czasu.
Dopiero taka wszechstronną i dogłębna analiza powinna dać organowi podstawę do przyjęcia jednoznacznego stanowiska w sprawie, co z kolei stanowi niezbędny element prawidłowego rozstrzygnięcia, obejmującego prawidłowo sformułowane jego uzasadnienie. Wpierw bowiem to organ powinien zając stanowisko w sprawie, a dopiero w następstwie podlegać ono może kontroli sądowoadministarcyjnej.
Reasumując, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności jasno i precyzyjnie wskazać jaką podstawę materialnoprawną decyzji przyjmuje za prawidłową, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie również w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia, tj. czy w sprawie mamy do czynienia z czynnościami niedokonanymi czy też działania Skarżącego i spółki były wykonane dla pozoru. W przypadku stwierdzenia potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, organ winien przesłuchać Skarżącego w charakterze strony, a także przesłuchać w charakterze świadków G. J., R. K., J. K. oraz E. M. na okoliczność przebiegu spornych transakcji pomiędzy Skarżącym a spółką i ponownie ocenić całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ winien ocenić zgromadzony materiał dowodowy we wzajemny powiązaniu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, mając również na uwadze stanowisku Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
Wskazać również trzeba, że naruszenie norm procesowych (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 121 O.p.) czyni przedwczesnymi rozważania w zakresie wykładni i stosowania przepisów powołanych w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia. Możliwość przesądzenia, czy w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy prawa materialnego wymaga bowiem uprzedniego, jednoznacznego ustalenia charakteru dokonanych przez Skarżącego czynności.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł oraz opłatę skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.