Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1175/23

Uzasadnienie

W dniu [...].06.2018 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej "NUS") z [...].06.2018 r. wszczęto wobec I. sp. z o.o. sp. k. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1.05.2018 r. do 31.05.2018 r. Następnie [...].11.2018 r. kontrola została rozszerzona na okres od 1.01.2018 r. do 31.10.2018 r. na podstawie upoważnienia z [...]11.2018 r. Kontrola została zakończona doręczeniem protokołu [...].04.2021 r.

W związku ze stwierdzonymi w kontroli podatkowej nieprawidłowościami. NUS postanowieniem z [...].05.2021 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2018 r.

Po analizie całości materiału dowodowego zgromadzonego zarówno w trakcie kontroli jak i w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w rozpatrywanej sprawie, NUS decyzją z [...].11.2022 r., określił Stronie wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kwestionuje celowość dokonania przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz S. z siedzibą w Bułgarii, dlatego też uznał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dokonywane przez Stronę na rzecz S. nie podlegają opodatkowaniu i w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem tych dostaw. Decyzja ta została doręczona Stronie 5.12.2022 r.

Strona pismem z 19.12.2022 r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "U.p.t.u.", "ustawa o VAT"), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dostawy towarów dokonane na rzecz S. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym powinny być opodatkowane według stawki VAT 23%, gdy po obiektywnym i bezstronnym przeanalizowaniu stanu faktycznego i materiału dowodowego uznać należy, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 42 ustawy o VAT;
2. 2) art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca, nie dochowała należytej staranności w relacjach z S., przy jednoczesnym pominięciu ustaleń co do rzekomego braku dobrej wiary Spółki, co jest przedmiotowo istotne w tej sprawie;
3. 3) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i błędne przyjęcie automatyzmu przy nakładaniu na Spółkę przewidzianej w tym przepisie sankcji, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ustalił istnienia przesłanek jednoznacznie wskazujących na oszustwo i nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych;
4. 4) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego;
5. 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, wskutek uznania istotnych w sprawie okoliczności z pominięciem części zebranego materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, w tym poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do tych dowodów, które odpowiadały przyjętej tezie o niewykonaniu przez Stronę obowiązków podatkowych, w wyniku:
6. - ustalenia przez organ podatkowy, że przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja S. była pozorna i niewystarczająca, podczas gdy organ podatkowy nie ustalił czy wobec S. Spółka stosowała takie same zasady współpracy i weryfikacji jak dla pozostałych kontrahentów Spółki, do których dostarczano towar w ramach procedury WDT, bowiem poza kwestionowanym podmiotem w procedurze WDT Spółka dostarczała też towar do 10 innych podmiotów, co do których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości, co do spełnienia przesłanek z art. 42 ustawy o VAT oraz w zakresie dobrej wiary,
7. - pominięcie sprzeczności w przesłanych dokumentach SCAC i nieuprawnione wyciąganie z nich wniosków tylko niekorzystnych dla Strony (bułgarski organ podatkowy wskazuje, że "bułgarscy urzędnicy podatkowi nie posiadają informacji z rejestrów księgowych bułgarskiej firmy", po czym stwierdza, że "w złożonych rejestrach VAT bułgarska firma zadeklarowała WNT od I. Sp. z o.o. sp. k.),
8. - pominięcie faktu, że S. wykazała w deklaracjach nabycie od Skarżącej w ramach WNT, towarów w kwotach 96 419,02 euro oraz 939 007,43 euro, czego — jak wiadomo — nie czyni "znikający podatnik",
9. - bezpodstawne przyjęcie, że brak zadeklarowania dalszej sprzedaży przez S. jest okolicznością obciążającą Spółkę, uzasadniającą odmowę zastosowania 0% stawki podatku VAT, podczas gdy z oczywistych względów Spółka nie ma wpływu na decyzje gospodarcze podejmowane przez inne podmioty gospodarcze,
10. - negowanie przez organ podatkowy WDT przez Spółkę do S., w sytuacji gdy bułgarska administracja podatkowa potwierdziła, że w okresie styczeń 2018 r. — październik 2018 r. S. zadeklarowała nabycia od I. towarów w kwotach wskazanych powyżej (w obu SCAC),
11. - błędne przyjęcie, że bułgarska administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania transakcji między I. sp. z o.o. sp. k. a S., podczas gdy z obu dokumentów SCAC wynika, że S. dokonała WNT towarów od Skarżącej, a dopiero po dokonaniu transakcji nie było z nią kontaktu,
12. - niepoparte żadnymi dowodami hipotezy, że przeprowadzone między Spółką a S. transakcje są transakcjami fikcyjnymi, a dokumentujące to faktury służą do wyłudzenia zwrotu VAT w ramach transakcji karuzelowych, w sytuacji gdy brak jest na to dowodów, a ponadto z SCAC wynika, że S. nie dokonała dalszej odsprzedaży tych towarów,
13. - brak uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść Strony, takich jak chociażby to, że w transakcjach pomiędzy Skarżącą a S. dokonywano również korekt, np. faktura korekta [...] r., zaś sam kontrahent S. o numerze [...] rozpoczął działalność gospodarczą od [..].05.2011 r.,
14. - bezpodstawne stwierdzenie, że fakt wysokości kapitału zakładowego S. w wysokości [...] BGN powinien wzbudzić wątpliwości Strony oraz wyprowadzenie m.in. na tej podstawie wniosku, że Strona była zaangażowana w oszustwo podatkowe, w sytuacji gdy wartość ta stanowi w Bułgarii dopuszczalny i zgodny z prawem minimalny kapitał zakładowy dla spółki E. (na takiej samej zasadzie kwota 5000 zł dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak w Polsce), tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i tym samym na wynik sprawy;
15. 6) art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie w części dotyczącej ewidencjonowania faktur sprzedaży jako WDT ze stawką VAT 0% wystawionych dla S., w sytuacji gdy towar był dostarczany (czego nie kwestionuje nawet sam organ podatkowy), a faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze dostawy do S., a organ w żaden sposób nie wykazał, że Spółka powinna była wiedzieć bądź co najmniej podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym;
16. 7) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie sprawdzenia czy weryfikacja wszystkich odbiorców w ramach WDT, celem sprawdzenia czy są one czynnymi podatnikami VAT, była dokonywana w taki sam czy inny sposób;
17. 8) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej "P.p."), poprzez negowanie w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do przedsiębiorcy, negowanie jego uczciwości, a także rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego tylko na niekorzyść Spółki;
18. 9) art. 86 ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 167,168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1, dalej wskazywanej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez ich niezastosowanie. Wykładnia powołanych przepisów powinna uwzględniać regulacje Dyrektywy 2006/112/WE i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w świetle którego prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Organ nie wykazał jednak zaistnienia tych przesłanek wobec I. sp. z o.o. sp. k. i w toku transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem bułgarskim S. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku - orzeczenie co do istoty sprawy, a w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - umorzenie w tej części postępowania organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...].10.2016 r. Według danych zawartych w KRS od [...].10.2016 r. do 5.12.2018 r. wspólnikami byli:

1. - spółka I. sp. z o.o. (komplementariusz),
2. - S. K. (komandytariusz),
3. - A. F.(komandytariusz),
4. - A. C. (komandytariusz),

Obecnie od 10.07.2019 r. wspólnikami są I. sp. z o.o. oraz S.K. Siedziba spółki do 9.07.2019 r. znajdowała się pod adresem: [...], a od 10.07.2019 pod adresem: [...].

Organem reprezentującym są wspólnicy reprezentujący Spółkę. Prawo do reprezentowania Spółki przysługuje jedynie komplementariuszowi. Komplementariuszem jest I. sp. z o.o. Komplementariusza może reprezentować każdy członek zarządu samodzielnie. W skład zarządu komplementariusza wchodzili:

1. - L. M.- Prezes zarządu w okresie 9.09.2016 r. -12.11.2018 r.,
2. - J.K.- Prezes zarządu w okresie 13.11.2018 r. - 30.06.2019 r.,
3. - R. K.- Prezes zarządu w okresie 22.07.2019 r. -1.03.2021 r.
4. - S. K. - prokurent od 13.11.2018 r.

Członkowie reprezentacji Spółki: I. sp. z o.o. oraz prokurenci: A.C.- prokura samodzielna, S. K. - prokura samodzielna, A.F. - prokura samodzielna.

W okresie od stycznia do października 2018 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży produktów spożywczych, chemicznych i napojów. Spółka posiadała następujące miejsca prowadzenia działalności:

1. - [...], gdzie znajdowało się biuro o pow. 76 m2 wynajmowane od firmy "B." S.C. B. i W. K.,
2. - [...], gdzie znajdował się magazyn o pow.608 m2 wynajmowany od firmy S. sp. z o.o.

Na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT od 15.10.2016 r. Z dniem 24.10.2019 r. Spółka zawiesiła prowadzenie działalności i została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT.

Dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, Spółka prowadziła ewidencje sprzedaży i zakupów, które zawierają dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz wartości netto zakupów i kwot podatku naliczonego.

Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń - październik 2018 r. w ustawowych terminach. Za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7.

W dniu 5.07.2018 r. w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności w [...] miał miejsce rozładunek towaru C. zakupionej od J.S.A. i załadunek napojów ([...]) dla firmy S. International na naczepę o nr rej. [...] i samochód R. o nr rej. [...].

W okresie od stycznia do października 2018 r. Spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych - firm krajowych i zagranicznych. Sprzedaż udokumentowano fakturami. Strona nie dokonała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych.

W okresie od stycznia do października 2018 r. przedmiotem sprzedaży były:

1. - w stawce podatku VAT 23% - artykuły spożywcze (głównie napoje, słodycze), środki chemiczne, usługa przeładunku i magazynowania, usługa marketingowa, prowizja handlowa, obciążenie za podstawienie samochodu - brak dostępności towaru;
2. - w stawce 8% - artykuły spożywcze;
3. - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką podatku VAT 0% - napoje i słodycze;- w ramach eksportu towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 0% - napoje, artykuły chemiczne, słodycze.

Sprzedaży w stawce podatku 23% i 8% Spółka dokonywała na rzecz krajowych odbiorców:

1. - P. sp. z o.o.,
2. - M. S.A.,
3. - N. S.C.,
4. - U. sp. z o.o.,
5. - D. S.A.,
6. - "A."[...],
7. - M.,
8. - "U." [...],
9. - F.,
10. - R.,
11. - S.,
12. - D.,
13. - "K." [...].S.C.,
14. - "A." [...],
15. - K. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana na rzecz niżej wymienionych firm:
16. - K. B.V., [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
17. - S., [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
18. - R. SRLS, [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
19. - S., [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
20. - E., [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
21. - L. SRL, [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
22. - L. s.r.o., [...]. Dostawę na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturą;
23. - N.B.V., [...]. Dostawę na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturą;
24. - S., [...]. Dostawę na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturą;
25. - P. B.V., [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
26. - L.SRL, [...]. Dostawę na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturą.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Strona posiada faktury, faktury pro forma, dokumenty WZ, zdjęcia samochodów z towarem w miejscu załadunku, kserokopie dowodów osobistych lub paszportów kierowców przewożących towar, kserokopie dowodów rejestracyjnych pojazdów, specyfikacje załadunku, listy przewozowe CMR, wydruki z systemu VIES potwierdzające aktywność numeru VAT, potwierdzenia zapłaty.

Z kolei eksport towarów Strona realizowała na rzecz firm:

1. - M., [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
2. - P. Ltd, [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
3. - F. Company, [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
4. - N., [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
5. - G.D.O.O [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami;
6. - S. B.V.,[...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami. Dostawa była realizowana na terytorium Izraela;
7. - I., [...]. Dostawy na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturami.
8. - S., [...]. Dostawę na rzecz tego podmiotu udokumentowano fakturą.

Przed terminem złożenia deklaracji VAT, Spółka posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów do krajów trzecich. Eksport towarów został potwierdzony również w systemie KRET (Konsola Raportowania Eksportu Towarów).

W celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystąpiono do administracji podatkowych:

1. - Holandii o sprawdzenie transakcji zawartych pomiędzy I. sp. z o.o. a firmą K.B.V.,
2. - Bułgarii o sprawdzenie transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a firmą S.,
3. - Włoch o sprawdzenie transakcji z firmami R.S.R.L.S. oraz L. SRL,
4. - Francji o sprawdzenie transakcji z firmami S. oraz E.
5. - Rumunii o sprawdzenie transakcji z firmą L.SRL.

W odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący K. B.V. holenderska administracja podatkowa 7.03.2019 r. udzieliła odpowiedzi, że towary sprzedano firmie A. - dużej sieci detalicznej. Brak płatności gotówkowych. Osobą kontaktową ze strony firmy I. był Pan A. [...] (I.) organizuje transport i obciąża kosztami firmę K.BV. 24 kwietnia 2019 r. drogą e-mailową przesłano oświadczenie od firmy K. B.V. przetłumaczone na język polski o treści: "Jako reprezentant firmy K. B.V., numer identyfikacyjny [...]w Holandii deklaruję, iż:

1. 1. Otrzymałem produkty wymienione na fakturze [...] – D. 500ml, 43200 szt., data faktury: [...]05/2018. Wskazałem miejsce rozładunku towaru firmie I. Sp. z o.o. Sp. k., numer identyfikacyjny VAT: [...],
2. 2. Otrzymałem produkty wymienione na fakturze [...] – D. 500ml, 43200 szt., data faktury: [...]. Wskazałem miejsce rozładunku towaru firmie I. Sp. z o.o. Sp. k., numer identyfikacyjny VAT: [...]."

W odpowiedzi na wnioski SCAC dotyczące S. bułgarska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi:

1. 1. 28.09.2018 r.: firma S. rozpoczęła działalność od 4.05.2011 r., została zarejestrowana do VAT 27.05.2011 r., w złożonych rejestrach VAT bułgarska firma za okres od 1.05.2018 r. do 31.05.2018 r. zadeklarowała WNT od Skarżącej w kwocie 96.419,02 EUR, bułgarska firma nie przekazała informacji odnośnie dalszej odsprzedaży towarów, w złożonych rejestrach VAT za okres od 1.05.2018 r. do 31.08.20218 r. nie ma żadnych danych dotyczących jakichkolwiek dokonanych dostaw. Bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mogli skontaktować się z bułgarską firmą, nie byli również w stanie znaleźć bułgarskiej firmy pod zgłoszonym adresem: [...] i została zakwalifikowana jako znikający podatnik. Jedynym udziałowcem i przedstawicielem bułgarskiej firmy od 19.01.2018 r. jest T. S., data urodzenia [...].
2. 2. 22.07.2019 r.: bułgarska administracja podatkowa unieważniła numer VAT S. 16.11.2018 r., w okresach styczeń - kwiecień oraz czerwiec - październik 2018 r. S. zadeklarowała WNT od Skarżącej w łącznej kwocie 939.007,43 EUR. W okresie od 1.01.2018 r. do 31.10.2018 r. bułgarska firma nie zadeklarowała sprzedaży w tym okresie. Bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mogli skontaktować się i znaleźć menedżera bułgarskiej firmy czy jakiejkolwiek osoby upoważnionej podczas wizyt pod następującymi adresami:

Bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mają dostępu do rejestrów księgowych i handlowych S.. Bułgarska firma jest znikającym podatnikiem. Jedyny udziałowiec i menadżer S. od 19.01.2018 r. to T. S. ur. [...].

W odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący firmy R. za maj 2018 r. włoska administracja podatkowa 9.11.2018 r. udzieliła odpowiedzi, że urzędnicy podatkowi 9.10.2018 r. udali się do zarejestrowanego biura ([...]). Jest to również miejsce zamieszkania przedstawiciela prawnego (Pana M. R.) Według przedłożonej dokumentacji, włoska firma zakupiła napoje od I. sp. z o.o. sp. k. za kwotę 14.428,77 EUR. Włoska administracja uznała, że transakcja rzeczywiście miała miejsce. Jednakże ani Pan M. R. ani R. nie przesłali deklaracji podatkowych. W załączeniu przesłano kserokopie: prawa jazdy M.R., faktury zakupu na kwotę 14.428,77 EUR, dokumentację transportową, przelew środków z 17.04.2018 dotyczący zakupu towarów z Polski, wyciąg z rachunku potwierdzający przelew środków.

W odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący transakcji z R. udokumentowanej fakturą [...] z 5.03.2018 r. włoska administracja podatkowa 9.08.2019 r. udzieliła odpowiedzi, że dyrektor firmy M. stawił się w urzędzie 7.06.2019r., choć później niż oczekiwano. Oświadczył, co następuje: 1) magazyn do którego towary zostały dostarczone i w którym były przechowywane, znajduje się w R., [...] i że "w momencie rozładunku towarów oprócz mnie była moja żona R. F.";

1. 2) z powodu bardzo krótkiej ważności towarów nie można było ich odsprzedać, przez co był zmuszony opróżnić wszystkie plastikowe butelki, a następnie je wyrzucić;
2. 3) przewoźnik towarów związanych z numerem faktury [...] jest tym, który widnieje na fakturze pod pozycją "Opis: KIEROWCA" i na dokumencie CMR;
3. 4) towary zostały zamówione i opłacone przez "I. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością Spółka Komandytowa";
4. 5) kontakt z I. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością Spółka Komandytowa nastąpił poprzez wyszukiwanie w sieci, podczas gdy relacje z dostawcą odbywały się za pośrednictwem poczty elektronicznej, WhatsApp i telefonu;
5. 6) tylko on jest kierownikiem firmy;
6. 7) podał przewoźnikowi adres [...], aby podać mu numerowany adres, ponieważ w magazynie przy [...] nie ma numeru. W związku z tym towary dotarły na [...]: następnie wraz z panem R. M., jego żoną i przewoźnikiem zostały sprowadzone na [...] (R.), która jest kilka metrów dalej;
7. 8) chce zmienić siedzibę spółki i przenieść ją do swojej siedziby podatkowej w [...].

W odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący L. SRL włoska administracja podatkowa 14.05.2019 r. przekazała informacje, że towary handlowe zostały sprzedane do handlowców: C., S. i C. Płatność nastąpiła przelewami kredytowymi. J. H. (główny przedstawiciel w Polsce) skontaktował P. K. (polski dyrektor handlowy) z włoskim handlowcem.

W odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący S. francuska administracja podatkowa 29.11.2018 r. przekazała informacje, że towary zostały sprzedane na rzecz firm. Transportu towarów dokonała firma C. z siedzibą w T. Transport zapłacony przez klienta S.([...]) zawarty w fakturze zakupu. Kwota fakturowana 9.764,12 euro. Kwota zapłacona 9.764,12 euro. Płatności nie dokonywano gotówką. Informacji na temat osoby składającej zamówienie nie przekazano. Wspólnikami spółki E. są M. L. i M. C. (osoba zarządzająca). 24 kwietnia 2019 r. drogą e-mailową przesłano oświadczenie od firmy S. przetłumaczone na język polski o treści: "Jako pracownik firmy S., D. M., numer identyfikacyjny VAT: [...], mieszczącej się przy [...] we Francji deklaruję, iż:

1. 1. Otrzymałem produkty wymienione na fakturze [...] – C.1,751, 4800 szt. oraz C.1,751, 960 szt., data faktury: [...]/05/2018. Wskazałem miejsce rozładunku towaru ([...]) firmie I. sp. z o.o. sp. k., numer identyfikacyjny VAT: [...],
2. 2. Otrzymałem produkty wymienione na fakturze [...] – C. 1,751, 4480 szt. oraz C.1,751 896 szt., data faktury: [...]/05/2018. Wskazałem miejsce rozładunku towaru ([...]) firmie I. sp. z o.o. sp. k., numer identyfikacyjny VAT: [...]."

W odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący E. francuska administracja podatkowa 29.11.2018 r. przekazała informacje, że firma A. nie zrealizowała żadnego nabycia z firmy I. sp. z o.o. sp. k. w maju 2018 r. Osoba zarządzająca M. D. oświadczył, że chodzi o błąd popełniony przez firmę I. i że dostawy zostały dokonane do firmy E. ([...]) a nie do A. Niemniej jednak przesłuchania firmy E. nie ukazały jednej czy wielu faktur na kwotę 12.153,40 EUR w maju 2018 r. Firma A. ma jedynego wspólnika i osobę zarządzającą M. Należy zauważyć, że istnieją powiązania rodzinne pomiędzy firmami A. a E., ponieważ wspólnikami są M. i M. C. (osoba zarządzająca), a M. D. jest pracownikiem firmy E. jako przedstawiciel handlowy. Te 3 osoby mieszkają pod tym samym adresem. 24 kwietnia 2019 r. drogą e-mailową przesłano oświadczenie od firmy A. przetłumaczone na język polski o treści: "Jako współwłaściciel firmy A., D. M. numer identyfikacyjny VAT: [...] mieszczącej się przy [...] we Francji deklaruję, iż:

1. 1. Otrzymałem produkty wymienione na fakturze [...] – C.11, 8820 szt., data faktury: [...]. Wskazałem miejsce rozładunku towaru ([...]) firmie I. sp. z o.o. sp. k., numer identyfikacyjny VAT: [...].
2. 2. Otrzymałem produkty wymienione na fakturze [...] – C.11,9450 szt., data faktury: [...]. Wskazałem miejsce rozładunku towaru [...] firmie I. sp. z o.o. sp. k., numer identyfikacyjny VAT: [...]."

W odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący transakcji z E. w okresie czerwiec - październik 2018 r. francuska administracja podatkowa 21.06.2019 r. udzieliła odpowiedzi, że dostarczono towary pod różne adresy we Francji. Rozliczono i zadeklarowano kwotę 155.809,44 EUR. Transportu dokonali różni przewoźnicy. Towar zamówiła A. (transport zawarty w fakturze). Zafakturowano i zapłacono 155.809,44 EURO. Nie ma dowodów na płatności strony trzeciej. Zamówienie złożył D. M. osoba zarządzająca firmą. Faktury z czerwca i lipca nie zostały odnalezione w firmie, ale zostały zaksięgowane.

W odpowiedzi na wniosek SCAC dotyczący L. rumuńska administracja podatkowa 26.09.2018 r. udzieliła odpowiedzi, że w maju 2018 r. wewnątrzwspólnotowe transakcje pomiędzy firmami zostały przeprowadzone na podstawie umowy zawartej 9.01.2017 r. Rumuński podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia od polskiego podatnika - czekolady [...] w łącznej kwocie 64.264,20 EUR. I. sp. z o.o. sp. k. wystawiła fakturę proforma [...], a jej wartość została opłacona z góry. Po dostawie polski podatnik wystawił ostateczną fakturę [...]. Towary zostały odsprzedane głównie do kupców detalicznych P. Podczas załadunku towarów w Polsce nie był obecny żaden przedstawiciel firmy L. Samochód, który przewoził towar został zaplombowany przy wyjeździe. Transport został zamówiony i opłacony przez L. i został wykonany przez rumuńską firmę transportową. Towary zostały dostarczone do siedziby rumuńskiej firmy. L. zarejestrowała towary i zadeklarowała transakcje w swojej informacji podsumowującej.

W związku z informacjami przekazanymi przez bułgarską administrację podatkową, szczegółowej analizie poddano wewnątrzwspólnotowe transakcje z S. Z informacji przekazanych przez bułgarską administrację podatkową wynika, że spółka S. została zarejestrowana dla celów podatku VAT 27.05.2011 r. Od 19.01.2018 r. jedynym udziałowcem i przedstawicielem firmy jest T. S. 16.11.2018 r. S. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W toku kontroli Strona przedstawiła umowę zawartą pomiędzy I. sp. z o.o. sp. k. reprezentowaną przez S. K. - prokurenta a S. z siedzibą w [...], [...]. W umowie nie wskazano osoby reprezentującej firmę S. ani jej adresu e-mail i numeru telefonu. Umowa weszła w życie 10.08.2017 r. i została zawarta na czas nieokreślony.

Dokonano sprawdzenia S. w Internecie. Na stronie papagal.bg, która jest wyszukiwarką bułgarskich firm z rejestrów handlowych, figurują poniższe informacje dotyczące spółki S.:

1. - rejestracja przedsiębiorstwa 4.05.2011 r.,
2. - rejestracja do VAT 27.05.2011 r. pod nr [...], firma jednoosobowa z ograniczoną odpowiedzialnością,
3. - adres siedziby: [...] (od 25.01.2018 r.), poprzedni adres siedziby: [...], dzielnica [...] (od 18.05.2017 r. do 24.01.2018 r.),
4. - jedyny właściciel kapitału: T. S.,
5. - wysokość kapitału: BGN [...] (wpłacone [...] BGN) - na dzień 10.08.2017 r. (dzień zawarcia umowy) 1BGN według średniego kursu walut NBP wynosi [...] zł,
6. - menadżer: T. S. (od 25.01.2018 r.), R. B. (od 18.05.2017r. do 24.01.2018 r.).
7. - pod adresem [...] zarejestrowanych jest 14 firm.

Wykorzystując Google Street View ustalono, że pod adresem [...] znajduje się niezabudowana, nieogrodzona działka. Zdjęcie zostało wykonane w marcu 2012 r. i nie zostało zaktualizowane, natomiast pod adresem [...] znajduje się działka zabudowana budynkiem jednorodzinnym. Nieruchomość jest ogrodzona, a na ogrodzeniu widoczny jest nr posesji [...]. Zdjęcia tego adresu zostały wykonane w marcu 2012 r. i sierpniu 2022 r.

Natomiast z listów CMR wynika, że towar do firmy S. był rozładowywany pod adresem [...]. Zdjęcie na Google Street View tego adresu przedstawia budynek magazynowy (dane z 2021 r.).

Ponadto z akt sprawy wynika, że transport towarów z firmy I. sp. z o.o. sp. k. do bułgarskiej firmy S. realizowały głównie bułgarskie firmy oraz następujące firmy krajowe:

1. - Z.,
2. - K.,
3. - T.,
4. - T.,
5. - M.,
6. - E. DIAS uznał, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że Strona w okresie od stycznia do października 2018 r. dokonywała sprzedaży towarów (głównie napojów, słodyczy, środków chemicznych) na rzecz zagranicznych kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, eksportu oraz na rzecz krajowych odbiorców. W deklaracjach/ korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do października 2018 r. rozliczyła m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz bułgarskiego podmiotu S. [...].

W zakresie transakcji z firmą S. ustalono zaś, że:

1. - firma S. była aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym dla transakcji unijnych od 27.05.2011 r. do 16.11.2018 r.;
2. - od 19.01.2018 r. jedynym udziałowcem i menadżerem jest T. S.; wcześniej osobą reprezentującą był R. B.;
3. - I. sp. z o.o. sp. k. realizowała dostawy na podstawie umowy o współpracy zawartej 10.08.2017 r., umowa nie zawiera danych osoby reprezentującej S., nr telefonu, adresu e-mail, wskazany jest jedynie adres siedziby: [...],pod którym bułgarscy pracownicy administracji podatkowej nie zastali osób z firmy S.;
4. - transport towarów w większości organizowała S. zlecając przewóz bułgarskiej firmie E. LTD, która z kolei zlecała go różnym bułgarskim i polskim firmom transportowym, w niektórych przypadkach transport zamawiała firma I. sp. z o.o. sp. k., również w firmie E. LTD;
5. - do każdego transportu okazano list przewozowy CMR,
6. - należności wynikające z faktur zostały uregulowane przelewem, głównie w formie przedpłat,
7. - pod adresem siedziby firmy S., tj. [...], która została wskazana w umowie - brak oznak prowadzenia działalności,
8. - od 25.01.2018 r. siedziba firmy znajduje się pod adresem [...], pod którym znajduje się budynek jednorodzinny,
9. - S. rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycia od I. sp. z o.o. sp. k., jednak w żadnym okresie rozliczeniowym od stycznia do października 2018 r. nie zadeklarowała sprzedaży towarów,
10. - bułgarscy urzędnicy podatkowi nie mogli skontaktować się z bułgarską firmą, nie zastali osoby reprezentującej ani menadżera pod żadnym ze zgłoszonych adresów - taką informację przekazali 28.09.2018 r.
11. - w informacji z 22.07.2019 r. bułgarska administracja podatkowa potwierdziła brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę S. pod adresami:
12. - wykreślenie z rejestru podatników VAT 16.11.2018 r.,
13. - pod adresem [...] zarejestrowanych jest 14 firm,
14. - S. K. zeznał, że kontaktował się z osobami: "Pan K. lub l. P.";
15. - M. O. i P. O. zeznali, że kontaktowali się z osobami o imionach: D. i l.; D. Z. była pracownikiem firmy E. LTD, co wynika z korespondencji mailowej pomiędzy P.K. z I. sp. z o.o. sp. k. a D. Z. z E. DIAS wskazał, że z okazanych dokumentów, w tym faktur, specyfikacji, listów CMR oraz zeznań kierowców, oświadczeń firm transportowych, a także ustaleń wynikających z informacji SCAC pozyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej wynika zaś, że towary zostały sprzedane i fizycznie wywiezione z kraju do bułgarskiej firmy S., która w momencie sprzedaży była zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych, a Spółka posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza granicę kraju i dostarczenie na teren Bułgarii. Jednak podane ustalenia dotyczące S., zdaniem DIAS, świadczą o nierzetelności podmiotu, którego należy uznać za znikającego podatnika stworzonego w celu wyłudzenia podatku VAT.

DIAS odnosząc się świadomości Strony wskazał na kilka okoliczności. Adres widniejący na dokumentach CMR załączonych do faktur WDT nie został potwierdzony przez bułgarską administrację podatkową jako adres firmy S., nie potwierdzono również autentyczności pieczątki przystawionej na dokumentach CMR oraz podpisu osoby odbierającej towar. Strona okazała kserokopię umowy o współpracy zawartej z S., w której nie wskazano z imienia i nazwiska osoby reprezentującej bułgarską firmę, a jej podpis pod umową jest nieczytelny. Podczas przesłuchania S. K. zeznał, że do podpisania umowy o współpracy m.in. z firmą S. doszło za pośrednictwem e-maila. Umowa została podpisana przez kontrahenta i odesłana do I. sp. z o.o. sp. k. S. K nie widział osoby, która podpisała się na umowie. 24.04.2019 r. zeznał, że kontakt do firmy S. pozyskali pracownicy firmy I. sp. z o.o. sp. k. pracujący na stanowisku handlowców - M i P O. Zeznał, że "jeżeli chodzi o wszystkich klientów zagranicznych Spółka zatrudniała handlowca z doświadczeniem eksportu tj. sprzedaży towaru poza granice Polski panią M. O. i pana P. O. Na początku to oni mieli głównie kontakt z klientami.

Pani M. miała doświadczenie eksportowe." Osoby te przesłuchiwane w charakterze świadków nie potwierdziły tej informacji. Pan P. O. zeznał, że nie nawiązał współpracy z S. i nie potrafił powiedzieć kto to zrobił, a inicjatywa wyszła ze strony S. Pani M. O., która została wskazana przez pana S. K. jako osoba z doświadczeniem eksportowym, zeznała, że klientów zagranicznych pozyskiwała poprzez Internet, komunikację internetową, ale nie wie kto i w jaki sposób nawiązał współpracę z bułgarskim kontrahentem. Zarówno pan S.K., pani M.O. i pan P. O. nigdy nie byli w siedzibie firmy S. Pan S. K. i nie potwierdził, że zna osobiście osoby reprezentujące firmę S., a jedynie wie jak się nazywają - pan K. i pan l. P., natomiast z informacji przekazanych przez bułgarską administrację podatkową wynika, że jedynym udziałowcem i przedstawicielem firmy S. od 19.01.2018 r. jest T. S. Na dokumentach CMR w większości przypadków brakuje daty odbioru towaru przez S..

Zastanawiające jest również to, że nie zostały zachowane e-maile od S., a taka forma kontaktu była prowadzona z S., o czym wspominał zarówno P. O., jak i M. O. Przy czym, zdaniem DIAS, kluczowa jest kwestia oceny czy Spółka upewniła się, że faktycznym nabywcą towarów jest podmiot wskazany przez nią na fakturach WDT i czy mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Stwierdził, że oceniając świadomość Strony należy mieć więc na uwadze:

1. - niejasne okoliczności nawiązania współpracy ze spółką S., ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia osoby reprezentującej Spółkę opisujące okoliczności, w których Spółka podjęła współpracę z S., w powiązaniu z bardzo dużą wartością zawartych transakcji - pan S. K. wskazuje na handlowców, którzy skontaktowali się z S., z kolei oni zeznali, że nie wiedzą, w jaki sposób Spółka nawiązała relacje biznesowe z bułgarskim kontrahentem;
2. - niesprawdzenie dokumentów rejestrowych spółki S., z których wynikałoby kto jest osobą reprezentującą podmiot;
3. - prowadzenie rozmów handlowych z S. z osobami, które nie były osobami reprezentującymi kontrahenta;
4. - kontakt ze spółką S. poprzez osobę związaną z bułgarską firmą transportową E. LTD, która organizowała transport z I. sp. z o.o. sp. k. do S., jak również z E. do I. sp. z o.o. sp. k.;
5. - umowę zawartą z S., która nie zawiera danych osoby reprezentującej bułgarskiego kontrahenta, z kolei zawiera informacje odnoście danych osoby reprezentującej spółkę I. sp. z o.o. sp. k.;
6. - brak korespondencji handlowej z S., podczas gdy Spółka posiada taką korespondencję z kontrahentami, od których nabywała towar;
7. - kontaktowanie się z S. jedynie telefonicznie i mailowo, bez osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi kontrahenta;
8. - handel popularnymi, w nadużyciach i oszustwach podatkowych, towarami;
9. - bardzo szybkie transakcje i krótkie terminy płatności.

Podał, że przebieg kwestionowany transakcji wynikający ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów. Początkowym ogniwem byli krajowi producenci, różne podmioty pełniące rolę dystrybutorów, potem I. sp. z o.o. sp. k., a końcowo S. - znikający podatnik.

DIAS zaznaczył przy tym, że działania podejmowane przez Stronę przy weryfikacji S. okazały się niedostateczne. Podkreślił, że umowa zawarta pomiędzy S. nie zawiera danych osoby reprezentującej bułgarskiego kontrahenta, podczas gdy np. umowa zawarta przez I. sp. z o.o. sp. k. z L. SRL wskazuje osobę do reprezentowania, którą był C. M. Ponadto sprawdzenie przez Stronę adresu siedziby spółki S. na Street view nie wzbudziło wątpliwości Strony, które w ocenie organu wystąpiły. Istotne jest także i to, że Strona zlekceważyła wszelkie oznaki, które powinny przestrzec ją przed nierzetelnym kontrahentem.

DIAS stwierdził zatem, że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach z bułgarskim kontrahentem S. w celu wyłudzenia podatku VAT. Uznał, że zasadnicze w tej sprawie są ustalenia bułgarskiej administracji podatkowej, które wskazują, że S. była znikającym podatnikiem. Ponadto wskazał, że o świadomym uczestnictwie w omawianym procederze świadczą rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów:

1. - łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa ze spornych transakcji - zarobek Spółki w głównej mierze polegał na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0 %), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie ustawiony podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dodatkowo Spółka nie musiała zajmować się transportem towaru do S., gdyż jego organizacją zajmowała się bułgarska firma E. LTD. Wskazał również, że w firmie E. LTD osobą odpowiedzialną za transport z I. sp. z o.o. sp. k. do S. była D. Z., która była wskazywana przez handlowców I. jako osoba kontaktowa z S. Wynika z tego, że firmy te były ze sobą powiązane;
2. - Spółka nie miała problemu ze sprzedażą, transakcje były szybkie (najczęściej w ciągu jednego dnia), liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka. Zakupiony towar był w bardzo krótkim czasie odsprzedawany po doliczeniu marży. Taki sposób prowadzenia działalności wskazuje na jego podejrzany charakter;
3. - brak typowych zachowań konkurencyjnych, spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha, kupowała towar od pośredników, którzy nabywali towar od E. S.A. (O. sp. z o.o., J.), a w tym samym czasie sama kupowała towary od E. S.A.;
4. - Spółka finansowała działalność firmy J., na co wskazuje mail od J.B. do S. K.;
5. - transakcje przebiegały w sposób stabilny (sprzecznie z teorią ekonomii) i charakteryzowała je stałość i pewność, doskonała płynność finansowa, niezmącona szybkość, przypadkowy lecz równocześnie doskonały dobór kontrahentów;
6. - transport z firmy O. sp. z o.o. realizowała firma A. sp. z o.o., która była powiązana z firmą I. sp. z o.o. sp. k. (A. C. jest prokurentem w I. sp. z o.o. sp. k. oraz prezesem zarządu w A. sp. z o.o.). Z kolei firma A. sp. z o.o. zlecała transport panu R. W., który wykonywał usługi nieodpłatnie;
7. - zapłata przez S. należności za faktury wystawione przez I. sp. z o.o. sp. k., mimo braku przychodów ze sprzedaży, gdyż jak wynika z ustaleń bułgarskiej administracji podatkowej S. w okresie od stycznia do października 2018 r. nie zadeklarowała żadnych dostaw towarów.

Dalej DIAS podał, że część towaru sprzedanego do S. pochodziła z O. sp. z o.o. S. K. - prezes tej spółki, zeznał, że transakcje pomiędzy O. sp. z o.o. a I. sp. z o.o. sp. k. nadzorował M. P. Próby przesłuchania go w charakterze świadka nie powiodły się, ponieważ nie odbierał dwukrotnie kierowanych do niego wezwań. DIAS zwrócił uwagę na rozbieżności na fakturach wystawionych przez O. sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż towaru, który finalnie trafił do S., a mianowicie I. sp. z o.o. sp.k. okazała fakturę nr [...] z [...].02.2018 r., natomiast O. sp. z o.o. przesłała w toku czynności sprawdzających fakturę nr [...] z [...].02.2018 r. Faktury dotyczą sprzedaży tego samego towaru. Ponadto faktura nr [...] okazana przez firmę F., dokumentująca zakup towaru od O. sp. z o.o. zawiera inną datę dostawy i numery rachunków bankowych niż ta sama faktura okazana przez O. sp. z o.o.

DIAS wskazał również na transakcje przeprowadzone między E. S.A. a O. sp. z o.o. Z dokumentów wynika, że dostawa towaru była późniejsza niż jego dalsza sprzedaż do I. sp. z o.o. sp. k. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji pomiędzy E. S.A. a J. oraz E. S.A. i E. sp. z o.o. Zdaniem DIAS, dziwi również fakt, że pan J. B., w korespondencji mailowej przesłał do A. K. z I. sp. z o.o. sp. k. oraz do "J." na adres [...] informację o treści "mam prośbę możesz mi zrobić z rana 20 tys. zaliczki brakuje mi do następnego zakupu." Świadczy to o tym, że firma J. była finansowana przez I. sp. z o.o. sp. k. oraz że firma E. sp. z o.o. była powiązana z I. sp. z o.o. sp. k.

DIAS podniósł, że nie bez znaczenia jest również fakt, że przeprowadzona w firmie O. sp. z o.o. kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od IV 2014 r. do I 2016 r. wykazała, że spółka rozliczyła faktury zakupu i sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i została uznana za bufora w łańcuchu transakcji.

DIAS zauważył przy tym, że kontrolujący z administracji podatkowej Bułgarii, już w odpowiedzi z 28.09.2018 r. poinformowali, że nie mogli skontaktować się z bułgarską firmą, podczas gdy I. sp. z o.o. sp. k. jeszcze w październiku 2018 r. dostarczała towar do bułgarskiego nabywcy. Spółka S. została wykreślona z rejestru podatników VAT 16.11.2018 r., gdyż wcześniejsze próby nawiązania kontaktu z S. przez administrację podatkową nie powiodły się, nie zastano jakiejkolwiek osoby upoważnionej podczas wizyt w siedzibie spółki oraz w magazynie, w którym rozładowywano towar.

Ponadto z zeznań świadków - kierowców przewożących towar do S. wynika, że magazyn bułgarskiej firmy znajdował się w miejscu trudnodostępnym. DIAS podał, że L. S. zeznał: "Rozładunek był w takim miejscu, że nie powinno być tam firmy. Ciasny wjazd, mało miejsca, dużo ludzi i małych busów", "musiałem wyjść z samochodu i poszukać pieszo firmy."

Natomiast umowa z S. została zawarta [...].08.2017 r., w której wskazano siedzibę sprzedającego [...]. DIAS wskazał, że S. K. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z nowym kontrahentem, podmiot ten był sprawdzany pod względem aktywności w VIES oraz na Street View weryfikowano siedzibę firmy. Za pośrednictwem Google Map sprawdziliśmy adres wskazany jako siedziba firmy S.. Zdjęcie na Street View adresu [...] przedstawia nieogrodzoną, niezabudowaną działkę, na której nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności. Gdyby osoby zatrudnione w I. sp. z o.o. sp. k. zweryfikowały adres siedziby firmy S. na Street View, to dowiedziałaby się, że pod adresem [...] nie ma żadnego budynku, a jeśli adres ten został faktycznie przez nie zweryfikowany to dziwi fakt, że pomimo to, Spółka podjęła współpracę z S. Zignorowano te informacje i Strona świadomie weszła w relacje biznesowe z S. w celu wyłudzenia podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów i korzystając z opodatkowania sprzedaży stawką 0%. S. z kolei nie wykazując żadnej sprzedaży towarów, które nabyła w ramach WNT, nie zapłaciła podatku należnego.

Zdaniem DIAS, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje zaś, że S. nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia z I. sp. z o.o. sp. k. w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Stwierdził, że nie są zgodne z regułami rynkowymi, logiką i doświadczeniem życiowym transakcje WDT nawiązane z nowym zagranicznym odbiorcą towarów, który sam zgłasza się do Strony, w umowie handlowej nie wskazuje danych osób reprezentujących i kontakt z tą spółką odbywa się wyłącznie z osobami nie należącymi do organu reprezentacji.

Wskazał natomiast, że sam fakt zarejestrowania podatnika, rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia, zapłata należności, wystawienie faktury na rzecz danego podmiotu nie potwierdzają ewidentnie, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. O tym, czy dana dostawa towaru została faktycznie dokonana w ramach rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje zaś ocena całego materiału sprawy. W związku z tym stwierdził, że należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej.

Zdaniem DIAS, badane w sprawie transakcje charakteryzują się zaś cechami właściwymi dla transakcji karuzelowych, tj.:

1. - tworzenie długiego łańcucha transakcji, podczas gdy w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę;
2. - obrót dokonywany towarem wrażliwym;
3. - sprzedaż w ramach WDT do podmiotu, który nie dokonuje odsprzedaży zakupionych towarów;
4. - podmioty w dużej mierze przepisywały dane asortymentu z faktury zakupu;
5. - funkcjonowanie w łańcuchu dostaw podmiotu, któremu można przypisać rolę tzw. "znikającego podatnika" - S.;
6. - udział w łańcuchu podmiotów, które nie reagują na wezwania organu podatkowego – D., H., F. sp. z o.o. sp. k.;
7. - udział w łańcuchu dostaw podmiotów, które dokonywały między sobą zarówno transakcji zakupu, jak i sprzedaży;
8. - na ogół sprzedaż całych partii zakupionych towarów w krótkich odstępach czasu - zakupiony towar w niezmienionej ilości Spółka sprzedawała bezpośrednio w ramach WDT do S. w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni;
9. - fakturowanie na wcześniejszych etapach transakcji dotyczyło tej samej ilości tego samego towaru;
10. - płatności w formie przedpłat lub w tym samym dniu, co wystawienie faktury.

DIAS podał, że funkcjonowanie ww. łańcucha dostaw spowodowało, że finalnie do obrotu zostały wprowadzone towary o bardzo dużej wartości bez realnego odprowadzenia od nich podatku od towarów i usług, gdyż bułgarska firma nie wykazała podatku z tytułu sprzedaży towarów.

Zdaniem DIAS, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie świadczy więc o tym, że Skarżąca wykorzystała transakcje wewnątrzwspólnotowe w celach nieuczciwych. W mechanizmie tym skorzystała z rzeczywiście istniejących towarów wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi.

DIAS stwierdził, że osoby zatrudnione w Spółce zadbały o zewnętrzne pozory staranności, a mianowicie sprawdzały S. w systemie VIES, robiły zdjęcia towarów w trakcie załadunków, załączały kserokopie dowodów rejestracyjnych pojazdów oraz dowodów osobistych kierowców przewożących towar.

DIAS wskazał również na inne okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji przeprowadzonych z S. Przytoczył chociażby ilość podmiotów występujących w łańcuchu, np. towar wskazany na fakturze nr [...] z [...] 01.2018 r. w ciągu jednego dnia został zafakturowany przez 6 firm: C. sp. z o.o. — P. sp. z o.o. sp. k. — P.— D. sp. z o.o. — I. sp. z o.o. sp. k. — S. Dodatkowo wskazał, że O. sp. z o.o. sprzedała towar do I. sp. z o.o. sp. k. po cenie zakupu.

DIAS stwierdził, że kolejną "anomalią" jest to, że Strona nabyła towar (R.) wskazany na fakturze [...] z [...].10.2018 r., z J. S.A. (sklep "B.") jednego dnia [..].10.2018 r. na podstawie 10 faktur. Każda z faktur natomiast została wystawiona do paragonów (od 40 do 641 paragonów).

Zdaniem DIAS, oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu.

Analizując strukturę łańcucha dostaw, liczbę podmiotów i ich powiązania, doświadczenie życiowe DIAS wskazał, że niemożliwe byłoby, aby Skarżąca była nieświadoma uczestnictwa w tym schemacie.

Zdaniem DIAS, Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z S. Weryfikacja przez nią przeprowadzona była pozorna i niewystarczająca. Miała charakter wyłącznie formalny, papierowy. Weryfikacja sprowadzała się jedynie to wydrukowania informacji z systemu VIES o aktywności VAT. DIAS podał, że S. K. zeznał, że siedziba kontrahenta była weryfikowana za pomocą Street view, co jak wskazano wyżej, nie ostrzegło Spółki przed nieuczciwym kontrahentem. Po takiej weryfikacji podpisywane były umowy handlowe.

Zdaniem DIAS, oczywistym jest, że podatnik ma ograniczone "narzędzia", pozwalające mu na weryfikację swoich przyszłych kontrahentów. Spełnienie formalnych warunków figurowania w rejestrach, uzyskanie stosownych zezwoleń, czy w niektórych branżach uzyskanie koncesji są podstawowymi czynnikami, które warunkują samą możliwość podjęcia legalnej działalności gospodarczej. Samodzielna weryfikacja tych czynników jest wykonalna dla przeciętnego podatnika, jednak stanowi ona niezbędne minimum. Aspekt formalny, obligatoryjny, a często dopełniony jedynie dla stworzenia pozorów, nie może być jednak zrównany z rzetelnością i uczciwością danego podmiotu. Niezbędne jest zweryfikowanie działalności danej firmy także w sposób faktyczny np. odwiedzenie jego siedziby, zwrócenie uwagi na osoby reprezentujące dany podmiot - czy posiadają stosowne umocowanie, a także zadbanie o częste kontakty handlowe, mające potwierdzenie w dowodach, tj. gromadzenie korespondencji, spisywanie umów.

Choć nie można wykluczyć tego, że nawet mimo dogłębnej weryfikacji spółki, okaże się ona nierzetelna, to jednak podatnik, mający potwierdzenie swojego zaangażowania w sprawdzenie jej działalności, będzie w stanie dowieść braku swojej świadomości. DIAS stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy takiego zaangażowania i zainteresowania kontrahentem ze strony Spółki ewidentnie zabrakło, mimo doświadczenia w handlu i zawierania transakcji na znaczne kwoty. Współcześnie, w dobie telefonów komórkowych, poczty elektronicznej i Internetu wiele kontaktów nawiązywanych jest w formach elektronicznych, czy zdalnych. Jeśli kontrahenci mają swoje siedziby daleko od siebie, trudno w każdym przypadku oczekiwać, że jeden z nich będzie podróżował do drugiego, aby zweryfikować jego wiarygodność jako partnera handlowego. DIAS stwierdził, że wiele okoliczności, zarówno istniejących podczas nawiązywania współpracy, jak i pojawiających się później, świadczących o braku należytej staranności podczas kontaktów z S., które szczegółowo zostało opisane decyzji.

DIAS przytoczył, że chociażby niesprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta, brak danych osoby reprezentującej S. w umowie zawartej pomiędzy firmami, kontaktowanie się wyłącznie z osobą, która nie należała do organu reprezentacji, brak korespondencji handlowej, niesprawdzenie aktywności kontrahenta w tym jego adresu w Internecie. Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia jest również niska wysokość kapitału S. w kwocie [...] (ok. [...] zł), która również powinna wzbudzić ostrożność, zwłaszcza przy zawieraniu transakcji na dużą skalę. DIAS nadmienił, że od [...].01.2018 r. spółka S. zmieniła adres siedziby na [...]. Strona natomiast przez cały czas posługiwała się adresem [...] i taki adres wskazywała na fakturach WDT. DIAS zdziwił fakt, że firma S. nie interweniowała w tej sprawie i nie żądała zmiany adresu na fakturach.

Zatem zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wszystkie przedstawione okoliczności świadczą o braku dobrej wiary po stronie Spółki oraz niedochowanie przez nią wymaganej staranności w relacjach z bułgarskim kontrahentem, a wręcz świadomość oszukańczego celu transakcji zawieranych z S. Odwołując się do ustaleń kontroli i postępowania podatkowego, informacji przekazanych przez administracje podatkową Bułgarii, informacji uzyskanych z systemu VIES, protokołów przesłuchania strony i świadków DIAS stwierdził, że Strona nie spełniła określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunków opodatkowania według stawki podatku 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do października 2018 r. na rzecz S. z siedzibą w Bułgarii, gdyż nie dochowała należytej staranności i dostawy towarów wskazane na fakturach wystawionych na rzecz S. były elementem transakcji nielegalnych.

Na skutek powyższego Strona wykazując dostawy towarów na rzecz unijnego podmiotu, który nie deklarował dalszej odsprzedaży tych towarów i nie rozliczał podatku należnego, korzystała z preferencyjnej stawki podatku 0% i z tego tytułu uzyskiwała zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

DIAS wskazał, że materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. O ile administracja podatkowa Bułgarii potwierdziła rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez S., to jednak firma ta nie zadeklarowała w żadnym z okresów od stycznia do października 2018 r. sprzedaży towarów. Zdaniem DIAS, sytuacja ta świadczy o tym, że nie były to transakcje rzetelne, związane z profesjonalnym wykonywaniem działalności gospodarczej.

DIAS podkreślił również fakt, że sprzedawany do bułgarskiej firmy S. towar był m.in. zakupywany i transportowany z Bułgarii z firmy E. Podał, że z analizy dokumentów wynika, że w ciągu kilku dni wracał z powrotem do Bułgarii. Z zeznań pana S. K. wynika, że towar był nabywany "pod konkretnego klienta". DIAS zdumiewa fakt, że Spółka nabywając towar z firmy E., który następnie miał trafić do S., zlecała jego transport najpierw do własnego magazynu w Sulejówku, by za chwilę przeładować towar na inny samochód i z powrotem zawieźć go do Bułgarii. Takie działanie jest nielogiczne, bez uzasadnienia ekonomicznego, w celu upozorowania legalności transakcji. Obieg dokumentów między podmiotami w łańcuchu transakcji miał uprawdopodabniać przeprowadzenie transakcji zakupu i sprzedaży towarów.

DIAS wskazał, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Zatem dostarczenie towaru do miejsca wskazanego w wystawionej fakturze jest warunkiem koniecznym do skutecznego rozporządzania rzeczą (przedmiotem dostawy) jak właściciel.

DIAS zaznaczył przy tym, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował tego, że doszło do wywozu towaru, lecz ustalił, iż wewnątrzwspólnotowe transakcje do S. miały znamiona oszustwa podatkowego a Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z bułgarskim kontrahentem. Zdaniem DIAS, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje zaś, że Strona w sposób świadomy uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym, dlatego też organ pierwszej instancji zasadnie zdaniem organu odwoławczego uznał transakcje z S. za nierzetelne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, i w związku z tym, że transakcje te nie uprawniają Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży do S. Reasumując zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o:

1. 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Strony za okres styczeń 2018 r. - październik 2018 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie wniosła o:
2. 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji Organu I instancji w całości oraz 1) w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku - orzeczenie co do istoty sprawy, a 2) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Strony za okres styczeń 2018 r. - październik 2018 r. - umorzenie w tej części postępowania Organu pierwszej instancji.
3. 3. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. 4. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez DIAS, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
5. 5. zwolnienie Skarżącej z obowiązku uiszczania kosztów sądowych, a w szczególności kosztów związanych z opłatą od skargi.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów prawa procesowego oraz materialnego w postaci:

1. 1. art. 41 ust. 1 U.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dostawy towarów dokonane na rzecz S. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym powinny być opodatkowane według stawki VAT 23 %, gdy po obiektywnym i bezstronnym przeanalizowaniu stanu faktycznego i materiału dowodowego uznać należy, że zachodzą przesłanki wskazane w art 42 U.p.t.u.,
2. 2. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 11 U.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z S., przy jednoczesnym pominięciu ustaleń co do rzekomego braku dobrej wiary Spółki, co jest przedmiotowo istotne w tej sprawie,
3. 3. art. 112 b ust. 1 U.p.t.u. poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i błędne przyjęcie automatyzmu przy nakładaniu na Spółkę przewidzianej w tym przepisie sankcji, w sytuacji gdy Organ, a także Organ I instancji, nie ustalili istnienia przesłanek jednoznacznie wskazujących na oszustwo i nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych,
4. 4. art. 7 ust. 8 U.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) U.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego;
5. 5. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i § 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 i 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, wskutek uznania istotnych w sprawie okoliczności z pominięciem części zebranego materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, w tym poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do tych dowodów, które odpowiadały przyjętej przez nie tezie o niewykonaniu przez stronę obowiązków podatkowych, w wyniku:
6. 5.1. ustalenia przez Organ, że przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja S. była pozorna i niewystarczająca, podczas gdy Organ nie ustalił czy wobec S. Spółka stosowała takie same zasady współpracy i weryfikacji jak dla pozostałych kontrahentów Spółki, do których dostarczano towar w ramach procedury WDT, bowiem poza kwestionowanymi podmiotem w procedurze WDT Spółka dostarczała też towar do 10 innych podmiotów, co do których Organ nie miał żadnych wątpliwości, co do spełnienia przesłanek z art. 42 U.p.t.u. oraz w zakresie dobrej wiary,
7. 5.2. pominięcie sprzeczności w przesłanych dokumentach SC AC i nieuprawnione wyciąganie z nich wniosków tylko niekorzystnych dla Strony (bułgarski organ podatkowy wskazuje, że "bułgarscy urzędnicy podatkowi nie posiadają informacji z rejestrów księgowych bułgarskiej firmy", po czym stwierdza, że "w złożonych rejestrach VAT bułgarska firma zadeklarowała WNT od I.),
8. 5.3. pominięcie faktu, że S. wykazała w deklaracjach nabycie od I., w ramach WNT, towarów w kwotach 96 419,02 euro oraz 939 007,43 euro, czego - jak wiadomo — nie czyni "znikający podatnik",
9. 5.4. bezpodstawne przyjęcie, że brak zadeklarowania dalszej sprzedaży przez S. jest okolicznością obciążającą Spółkę, uzasadniającą odmowę zastosowania 0 % stawki podatku VAT, podczas gdy z oczywistych względów I. nie ma wpływu na decyzje gospodarcze podejmowane przez inne podmioty gospodarcze, ani także nie posiada jakichkolwiek obiektywnych środków umożliwiających weryfikację co do dalszego przeznaczenia dostarczonego do kontrahenta towaru lub też w zakresie weryfikacji czy kontrahent ten towar dalej zbywa,
10. 5.5. negowanie przez Organ WDT przez Spółkę do S., w sytuacji gdy bułgarska administracja podatkowa potwierdziła, że w okresie styczeń 2018 r. — październik 2018 r. S. zadeklarowała nabycia od I. towarów w kwotach wskazanych powyżej (w obu SC AC),
11. 5.6. błędne przyjęcie, że bułgarska administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania transakcji między I. a S., podczas gdy z obu dokumentów SCAC wynika, że S. dokonała WNT towarów od I., a dopiero po dokonaniu transakcji — tj. w okresie po październiku 2018 r. - nie było z nią kontaktu,
12. 5.7. niepoparte żadnymi dowodami hipotezy, że przeprowadzone między I. a S. transakcje są transakcjami fikcyjnymi, a dokumentujące to faktury służą do wyłudzenia zwrotu VAT w ramach transakcji karuzelowych, w sytuacji gdy brak jest na to dowodów, a ponadto z SCAC wynika, że S. nie dokonała dalszej odsprzedaży tych towarów, czego w żaden sposób nie mogła zweryfikować Spółka i nie miała także jakichkolwiek narzędzi, aby sprawdzić dalsze przeznaczenie towaru dostarczonego przez S.,
13. 5.8. brak uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść Strony, takich jak chociażby to, że w transakcjach pomiędzy I. a S. dokonywano również korekt, np. faktura korekta [...], zaś sam kontrahent S. o numerze NIP: [...] rozpoczął działalność gospodarczą od dnia [...] maja 2011 r.,
14. 5.9. bezpodstawne stwierdzenie, że fakt wysokości kapitału zakładowego S. w wysokości [...] powinien wzbudzić wątpliwości Strony oraz wyprowadzenie m.in. na tej podstawie wniosku, że Strona była zaangażowana w oszustwo podatkowe, w sytuacji gdy wartość ta stanowi w Bułgarii dopuszczalny i zgodny z prawem minimalny kapitał zakładowy dla spółki E. (na takiej samej zasadzie kwota 5000 zł dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak w Polsce), tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i tym samym na wynik sprawy;
15. 6. art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i nie stanowiących dowodu w sprawie w części dotyczącej ewidencjonowania faktur sprzedaży jako WDT ze stawką VAT 0 % wystawionych dla S. w sytuacji gdy towar był dostarczany (czego nie kwestionuje nawet sam Organ, jak i Organ I instancji), a faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze dostawy do S., a Organ w żaden sposób nie wykazał, że Spółka powinna była wiedzieć bądź co najmniej podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym;
16. 7. art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie sprawdzenia czy I. dokonywało weryfikacji wszystkich odbiorców w ramach WDT, celem sprawdzenia czy są one czynnymi podatnikami VAT, była dokonywana w taki sam czy inny sposób, lub też czy w zakresie współpracy z S. I. podejmowało czynności bez zachowania należytej staranności, tj. w sposób odmienny od pozostałych kontrahentów Spółki;
17. 8. art. 10 ust. 1 i 2 P.p., poprzez negowanie w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do przedsiębiorcy, negowanie jego uczciwości, a także rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego tylko na niekorzyść Spółki;
18. 9. art. 86 ust. 1 U.p.t.u. oraz art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie. W tym zakresie należy wskazać na fakt, iż wykładnia powołanych przepisów powinna uwzględniać regulacje Dyrektywy 2006/112/WE i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w świetle, którego prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Organ nie wykazał jednak zaistnienia tych przesłanek wobec I. i w toku transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem bułgarskim (S.);
19. 10. art. 9 ust. 1, art. 10, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie, albowiem Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierzą odmówić podatnikowi korzystania 7 prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż, transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Dyrektywę 2006/112/WE należy bowiem interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie, nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna organów, że Strona w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, dlatego też zdaniem organu odwoławczego transakcje z firmą S. należał uznać za nierzetelne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym transakcje te nie uprawniały Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży do firmy S. Przypomnieć należy, że w ocenie organów "z okazanych dokumentów, w tym faktur, specyfikacji, listów CMR oraz zeznań kierowców, oświadczeń firm transportowych, a także ustaleń wynikających z informacji SCAC pozyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej wynika zaś, że towary zostały sprzedane i fizycznie wywiezione z kraju do bułgarskiej firmy S., która w momencie sprzedaży była zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych, a Spółka posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza granicę kraju i dostarczenie na teren Bułgarii.

Jednak podane ustalenia dotyczące S., świadczą o nierzetelności podmiotu, którego należy uznać za znikającego podatnika stworzonego w celu wyłudzenia podatku VAT". Podkreślić również należy, że jak wynika z informacji SCAC pozyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej firma S. zadeklarowała WNT we właściwych kwotach.

Organy pozbawiając Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów sprzedanych następnie do firmy S. powołały się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 2019 r. (C-653/18) w sprawie Unitel.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności oceniając zastawanie tez ww. wyroku w niniejszej sprawie należy wrócić uwagę na pytania zadane przez NSA. Pytanie pierwsze nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. W pytaniu drugim NSA wskazał, że "rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot" z kolei w pytaniu trzecim wskazano, "że organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana". Zatem żadne z pytań NSA nie dotyczyło sytuacji ustalonej w niniejszej sprawie. Organy bowiem nie kwestionują okoliczności wywozu towaru na terytorium Bułgarii oraz, że podmiot bułgarski S. wskazany na fakturach wystawionych przez Stronę towar odebrał a dodatkowo jak wynika z informacji SCAC pozyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej firma S. zadeklarowała WNT we właściwych kwotach. Przywołany wyrok zatem nie ma zastosowania w sprawie, gdyż TS nie mógł rozstrzygnąć kwestii nie przedstawionej przez NSA w pytaniach.

Zdaniem Sądu okoliczności sprawy nie wskazują na udział Skarżącego w oszustwie podatkowym, na co wskazuje organ, bowiem nastąpiło "podatkowe rozliczenie transakcji WDT". Skarżący zastosował stawkę 0% w związku z WDT a jego kontrahent podmiot bułgarski S. zadeklarował w stosownych deklaracjach WNT w prawidłowych kwotach. Sąd nie dostrzega zatem żadnej korzyści podatkowej Skarżącego, gdyż jak powszechnie wiadomo samo zastosowanie stawki 0% taką korzyścią być nie może bowiem stawka 0% wynika z samej konstrukcji podatku VAT w zakresie transakcji WDT.

Odrębnym natomiast w ocenie Sądu zagadnieniem jest kwestia prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez bułgarskiego kontrahenta w ramach dalszych ewentualnych dostaw towaru – sama bowiem transakcja WNT jest bowiem neutralna podatkowo. Przy czym, co nie ma znaczenia w sprawie, ale wymaga zauważenia ze względu na istotność w ocenie organów dowodu z informacji SCAC pozyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej, że okoliczność braku dostaw towaru wynikająca ze złożonych rejestrów przez S. za okres od 01.05.2018 do 31.08.2018 nie oznacza, iż dostaw nie był w późniejszym okresie. Nie jest również wiadome dlaczego bułgarska administracja podatkowa uznała S. za znikającego podatnika, gdyż z informacji SCAC wynika wyłącznie, iż nie nawiązała kontaktu z ww. podmiotem.

Ale nawet ewentualne oszustwo podatkowe bułgarskiego kontrahenta w ramach ewentualnych dalszych dostaw towaru nie może być podstawą do pozbawienia Skarżącego możliwości rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów dostarczonych następnie do bułgarskiego podmiotu. W istocie bowiem Skarżący ponosiłby odpowiedzialność za podatek należy bułgarskiego kontrahenta, który być może towar sprzedał ale nie zadeklarował bułgarskiej administracji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć utrwalony pogląd TS przywołany również w tezie 34 powyższego wyroku TS, że "Natomiast dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 23)".

Podkreślić ponownie należy, że ewentualnego oszustwa podatkowego dopuścił się kontrahent bułgarski a nie Skarżący natomiast organy nie dokonywały żadnych ustaleń w zakresie np. oszustwa karuzelowego.

Odnosząc się z kolei do przywoływanych przez organ okoliczności wskazujących na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z firmą S. w szczególności takie jak: niejasne okoliczności nawiązania współpracy ze spółką S., ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia osoby reprezentującej Spółkę opisujące okoliczności, w których Spółka podjęła współpracę z S., niesprawdzenie dokumentów rejestrowych spółki S., z których wynikałoby kto jest osobą reprezentującą podmiot, prowadzenie rozmów handlowych z S. z osobami, które nie były osobami reprezentującymi kontrahenta, kontakt ze spółką S. poprzez osobę związaną z bułgarską firmą transportową E. LTD, która organizowała transport z I. sp. z o.o. sp. k. do S., jak również z E. do I. sp. z o.o. sp. k., umowę zawartą z S., która nie zawiera danych osoby reprezentującej bułgarskiego kontrahenta, z kolei zawiera informacje odnoście danych osoby reprezentującej spółkę I. sp. z o.o. sp. k., brak korespondencji handlowej z S., podczas gdy Spółka posiada taką korespondencję z kontrahentami, od których nabywała towar, kontaktowanie się z S. jedynie telefonicznie i mailowo, bez osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi kontrahenta, handel popularnymi, w nadużyciach i oszustwach podatkowych, towarami, bardzo szybkie transakcje i krótkie terminy płatności (str. 49 skarżonej decyzji).

W ocenie Sądu wskazują one na ryzykowny sposób przeprowadzenia ww. transakcji ale absolutnie nie wskazują, że Skarżący miał wpływ na ewentualne niezapłacenie podatku należnego przez bułgarskiego kontrahenta.

Sąd zatem wyraźnie podkreśla, że organy naruszyły art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne mając na uwadze, że Skarżący nie dopuścił się oszustwa podatkowego.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.