Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "Naczelnik", "Wierzyciel") prowadził postępowanie zabezpieczające wobec P. W. ("Strona", "Skarżący" lub "Zobowiązany"), na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] listopada 2019 r., obejmującego wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w kwocie należności głównej 46 539 zł oraz odsetek w kwocie 4 101 zł. Podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika z [...] listopada 2019 r. określająca przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r., przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia. Zawiadomieniem z 27 listopada 2019 r. Naczelnik dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu wstrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług. Zawiadomienie wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczającego doręczono Stronie 27 grudnia 2019 r.
Skarżący, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej również "u.p.e.a.") wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarzucił niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Wskazał także, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję Naczelnika z [...] listopada 2019 r. nastąpiło bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia, a zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistniałych przesłanek zabezpieczenia, czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym.
W ocenie Skarżącego w decyzji organ nie wykazał przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Ponadto nie zgodził się z ustaleniem Naczelnika zawartym w decyzji z [...] listopada 2019 r., że istnieje czymkolwiek uzasadniona obawa niewykonania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.
Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik uznał za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia. W uzasadnieniu wskazał, że niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania za względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. W niniejszej sprawie podstawę dla wydanych zarządzeń zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenia. Naczelnik wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia służą wykonaniu decyzji, którą określono Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (i odsetek za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od stycznia do listopada 2018 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami (listopad 2018 r.).
Zauważył także, że powyższa decyzja znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej również "O.p."), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ zauważył ponadto, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej, bowiem na żadnym etapie postępowania Strona nie wskazała przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych.
Naczelnik zauważył, że w uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu Skarżący odniósł się do kwestii merytorycznych, a nie formalnych. Analogiczne argumenty zostały podniesione w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej, będącej podstawą prawną dokonania zabezpieczenia. Podnoszenie kwestii spornych, podlegających ocenie w innym trybie, nie może skutkować merytorycznym odnoszeniem się do nich w postępowaniu, którego nie są przedmiotem, gdyż naruszyłoby to zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zarzuty złożone w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczającej, bowiem organ wykonawczy nie ma kompetencji, by kwestionować zasadność wydanej przez wierzyciela decyzji.
Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z zajęcia rachunków bankowych Naczelnik poinformował, że w powyższym postępowaniu zabezpieczającym nie zajął rachunków bankowych Skarżącego, bowiem łączna kwota wstrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2019 r. jest wystarczająca na pokrycie przyszłego zobowiązania.
W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie. Wskazał zarazem, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu egzekucyjnego, zachodzi niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym z uwagi na brak istnienia przesłanek do zabezpieczenia. Ponadto podniósł, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję Naczelnika z [...] listopada 2019 r. nastąpiło bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia. Zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "Dyrektor"), postanowieniem z [...] marca 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż podnoszone zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku. Podkreślił jednocześnie, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wdana. Nie podlegają zatem badaniu i rozstrzyganiu w toku postępowania egzekucyjnego kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczącym zasadności wydania decyzji wymiarowej.
Dyrektor zauważył, że nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek, zostały określone prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej. Innymi słowy, w zarzutach nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zatem ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego co do zasady nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Organ egzekucyjny nie ma więc możliwości merytorycznego badania zgodności z prawem wydanej decyzji. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Celem postępowania zabezpieczającego jest doprowadzenie do zabezpieczenia wykonania decyzji, a nie ponowne badanie jej prawidłowości. Taka decyzja ma charakter pomocniczy i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a ust. 1 pkt 2 O.p.).
Dyrektor podniósł, że w niniejszej sprawie podstawę dla wydanego zarządzenia zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia służy wykonaniu decyzji, którą określono Zobowiązanemu przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r., określono też przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia. Decyzja ta znajduje umocowanie w art. 33 § 1 O.p. Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Za bezsporne uznał zarazem, że w sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej, skoro Skarżący na żadnym etapie postępowania nie podniósł przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych
W skardze na postanowienie Dyrektora Strona, wnosząc o uchylenie tego postanowienia, zarzuciła naruszenie:
art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej również "K.p.a."), poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie, które doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia;
art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie w wadliwie wydanym postanowieniu Dyrektora, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, podczas gdy organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na wierzytelności Skarżącego w sytuacji braku przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia;
art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez wadliwe zaniechanie w prowadzonym postępowaniu wymaganego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wynikało z dokonania kontroli wyłącznie w oparciu o treść postanowienia Naczelnika, z pominięciem wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku toczącego się postępowania zabezpieczającego, co w następstwie spowodowało nieprawidłowość oceny dopuszczalności prowadzenia tego postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż jest oczywiście niezasadna.
Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] stycznia 2020 r. o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu złożonego do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] listopada 2019 r.
Skarżący stanął na stanowisku, że decyzja o zabezpieczeniu z [...] listopada 2019 r. była wadliwa. Zdaniem Skarżącego, naruszono art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazano, że bez zabezpieczenia zobowiązanie nie będzie wykonane. W ocenie Skarżącego organ egzekucyjny dokonał błędnie zabezpieczenia na wierzytelności Skarżącego, w sytuacji gdy było to niedopuszczalne. Organy stanęły na stanowisku, że argumentacja Skarżącego, jako skoncentrowana wokół zarzucanej wadliwości tej decyzji o zabezpieczeniu, powinna być sformułowana w odwołaniu, a nie w zarzutach do prowadzonego postępowania zabezpieczającego.
Zdaniem Sądu rację należało przyznać organom.
Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że był on nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż sformułowane zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku. Nie można tracić z pola widzenia, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wdana. Nie podlegają zatem badaniu i rozstrzyganiu w toku postępowania egzekucyjnego kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczącym zasadności wydania decyzji wymiarowej. Nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek, zostały określone prawidłowo.
Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej. W zarzutach nie można zatem kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15 oraz wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 750/13, CBOSA dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego co do zasady nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Organ egzekucyjny nie ma więc możliwości merytorycznego badania zgodności z prawem wydanej decyzji. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15, CBOSA).
Celem postępowania zabezpieczającego jest doprowadzenie do zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej, a nie ponowne badanie prawidłowości decyzji, która ma charakter pomocniczy i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a ust. 1 pkt 2 O.p.). Stwierdzić zatem należy, że niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowego zabezpieczenia danego obowiązku w drodze postępowania zabezpieczającego.
W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Podstawę dla wydanego przez Wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne pozwalają na takie zabezpieczenie. W świetle przywołanego przepisu wskazać należy, że zarządzenie zabezpieczenia służy wykonaniu decyzji, którą określono Zobowiązanemu przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r., określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia. Decyzja ta znajduje umocowanie w treści przepisu art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Stosownie do przepisu art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w formie określonej w § 2. Z powyższego wynika, że odrębnymi przepisami zezwalającymi na dokonanie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., są powołane przepisy Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej. Skarżący bowiem na żadnym etapie postępowania, nie podniósł przesłanek negatywnych wymienionych wart. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych.
Podsumowując zatem powyższą argumentację podkreślić należy, że w postępowaniu egzekucyjnym, a także na podstawie art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym, nie dokonuje się merytorycznej oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektora, a także poprzedzającym postanowieniu Naczelnika, zostało to Skarżącemu prawidłowo, wyczerpująco wyjaśnione. Na potwierdzenie tego poglądu organy trafnie wskazały na utrwalone orzecznictwo sądowe (np. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15, CBOSA). Merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej lub decyzji o zabezpieczeniu jasno sprzeciwia się art. 29 § 1 u.p.e.a., co wynika z wyraźnej odrębności postępowania wymiarowego oraz opartego na art. 33 Ordynacji podatkowej postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, względem egzekucyjnego i zabezpieczającego.
Skarżący niezasadnie podtrzymuje w skardze zarzut, że decyzja o zabezpieczeniu z [...] listopada 2019 r. była wadliwa, naruszała art. 33 § 1 O.p., gdyż nie wykazano, iż bez zabezpieczenia zobowiązanie nie będzie wykonane. Sąd w pełni podziela ocenę organów, że argumentacja skargi, jako skoncentrowana wokół zarzucanej wadliwości decyzji o zabezpieczeniu, powinna być sformułowana w odwołaniu, a nie w zarzutach do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Sąd, tak samo, jak wcześniej organy, nie może w niniejszym postępowaniu sądowym oceniać legalności decyzji z [...] listopada 2019 r.
Warto również wspomnieć, że wyrok WSA w Gliwicach, na który powołano się w skardze (sygn. akt I SA/Gl 1335/19, CBOSA), dotyczy zupełnie innego problemu prawnego, niż zaistniały w niniejszej sprawie. W tamtej sprawie Sąd w Gliwicach rozstrzygał, czy po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu powstaje stan bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji, a nadto, czy w postępowaniu zabezpieczającym, jakkolwiek cechującym się uproszczoną procedurą, obowiązuje zasady prawdy materialnej. Wyrok ten nie odnosi się w żadnym zakresie do kwestii dopuszczalności egzekucji administracyjnej, dlatego nieuprawnione jest wyciąganie z niego jakichkolwiek wniosków na temat sposobu wykładni art. 33 § 1 pkt 6 O.p.
Organy prawidłowo wskazały, że niedopuszczalność, o jakiej mowa w tym przepisie, dotyczyć może przedmiotowych aspektów egzekucji (np. egzekwowany jest obowiązek o charakterze cywilnym) lub aspektów podmiotowych (np. osoba, wobec której prowadzi się egzekucję, korzysta z immunitetu). Niekiedy pojęciem "niedopuszczalność", zastosowanym w tym przepisie, obejmuje się także sytuację, gdy egzekucja została wszczęta przedwcześnie, tj. w sytuacji, gdy zobowiązany wcale nie uchyla się od wykonania obowiązku (art. 6 § 1 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie nie zaszedł żaden z tych trzech przypadków niedopuszczalności.
Końcowo, warto zwrócić uwagę, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120-122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191). Niemniej, organy nie naruszyły też odpowiadających im przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednio art. 6-9, art. 11, art. 77 § 1, art. 81 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Przedmiotem ustaleń organów było tylko to, czy wobec Skarżącego można było prowadzić postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, jakie wydano w wyniku decyzji z [...] listopada 2019 r. Sąd, tak samo, jak organy, udzielił na to pytanie odpowiedzi twierdzącej.
Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organami, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący był podmiotem, w stosunku do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz aby zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ww. ustawy.
Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.