Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 124/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp.k. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 470.000,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że dnia 22 marca 2019 r. wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. złożona przez Skarżącą deklaracja VAT–7 za luty 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 470.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni, tj. do 21 maja 2019 r.
4. 1.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, kolejnymi postanowieniami przedłużał terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w kwocie 470.000 zł, tj.:
5. - postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r.,
6. - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. do 29 listopada 2019 r.,
7. - postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. do 31 marca 2020 r.
8. - postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. do 30 września 2020 r.

Na postanowienie z dnia [...] marca 2020 r., Spółka złożyła zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Następnie, postanowienie DIAS zostało zaskarżone do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/20 uchylił zaskarżone postanowienie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2020 r. Postanowienie DIAS zostało zaskarżone do sądu administracyjnego.

Dalej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2020 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT–7 za luty 2019 r. do dnia 28 lutego 2021 r.

W dniu 5 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał zgodnie z właściwością przedmiotową deklarację do NUS wskazując jednocześnie na toczące się kontrole oraz fakt, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono jednoznacznie, że zwroty wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych są zasadne, a same deklaracje odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Następnie, NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT–7 za luty 2019 r. w kwocie 470.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej, tj. do dnia 30 września 2021 r. W wyniku wniesionego zażalenia na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie DIAS zostało zaskarżone do sądu administracyjnego.

1.4. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. NUS przedłużył do dnia 31 marca 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 470.000,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia NUS wskazał m.in., że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Spółkę pliku JPK za luty 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na rzecz tego kontrahenta na łączną kwotę 1.845.983,02 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. Sp. z o.o. Sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca ww. usług opiewa na kwotę netto: 3.260.610,59 zł, VAT: 749.940,44 zł.

NUS powołał się także na okoliczność, że w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Zdaniem NUS, wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji. NUS dodał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową również za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Dodatkowo, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Wynik kontroli oraz zakończone wobec Spółki postępowanie podatkowe mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za luty 2019 r.

1.5. Pismem z dnia 17 września 2021 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i zobowiązanie organu pierwszej instancji do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r.

Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 124 O.p. i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej: u.p.p.).

1. 1.6. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] września 2021 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Skarżąca specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Skarżącej.

DIAS wskazał, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz maltańskiej spółki B. Ltd. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.

W ocenie DIAS, wskazane powyżej działanie Spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. Możliwe jest również wykorzystanie w nich podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce.

Jak wskazał DIAS, w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest B. sp. z o.o. sp.k., od której Skarżąca kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca ww. usług opiewa na kwotę netto 3.260.610,59 zł, VAT 749.940,44 zł. Jednym z głównym kontrahentów jest maltański podmiot B. Ltd. W ewidencji sprzedaży figuruje faktura dotycząca usług outsourcingowych na kwotę 1.845.983,02 zł netto na rzecz tego kontrahenta. Jak odnotował DIAS, za inne okresy rozliczeniowe w ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz ww. kontrahenta.

Ponadto DIAS nadmienił, że w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie z Biura Wymiany Informacji Podatkowej (zwany dalej: BWIP). Informacje dotyczyły wniosków B. z dnia 18 listopada 2016 r. i z dnia 27 lutego 2018 r., przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że spółka ta podejrzana jest o udział w oszustwie karuzelowym. W tym celu, w dniu [...] czerwca 2019 r., NUCS wszczął kontrolę celno–skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. Jak podniósł DIAS, wynik tej kontroli, niezakończonej na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia, mógł mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r.

Nadto DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Dodatkowo, NUS wszczął w dniu [...] października 2020 r. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r., natomiast w dniu [...] grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r.

DIAS nadmienił, że kontrola obejmująca okres rozliczeniowy luty 2019 r. w dalszym ciągu jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Przeprowadzono dowód z zeznań prezesa zarządu komplementariusza i dodatkowo skierowano ponowne wezwanie do dostawcy Spółki w sprawie wykonania usług. Planowane są kolejne przesłuchania osób zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz kontrahenta B. Ltd. Nadto, sporządzono wniosek o wymianę informacji SCAC oraz skierowano wezwania do trzech podmiotów świadczących usługi kurierskie dla P. Ltd. z siedzibą na G.. Otrzymano również zgodę Prokuratury Okręgowej w O. na włączenie do akt kontroli wybranych dokumentów ze śledztwa.

Obecnie trwa oczekiwanie na odpowiedź zagranicznej administracji podatkowej oraz F. Sp. z o.o. Nadto, prowadzona jest analiza odpowiedzi udzielonych przez dwa podmioty świadczące usługi kurierskie oraz bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego. W najbliższym czasie planowane jest włączenie dowodów z akt śledztwa zgodnie ze zgodą prokuratora.

Jak zaznaczył DIAS, na dzień 9 listopada 2021 r. i 7 grudnia 2021 r. wyznaczono terminy przesłuchania świadków oraz planowane są kolejne przesłuchania osób współpracujących ze Spółką oraz przez nią wskazanych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nadal ustala stan faktyczny w sprawie.

W ocenie DIAS, kontrolowane postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnienie tego postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe, w tym za luty 2019 r., co w sposób wystarczający i zrozumiały wyjaśnia motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W ocenie DIAS, w sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. Wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone w terminach właściwych. DIAS nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 O.p. Zdaniem DIAS, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada również wymogom określonym art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p., a ponadto nie narusza art. 10 ust. 1 u.p.p.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła ponadto o wystąpienie przez Sąd w trybie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) z informacją do Szefa KAS o uchybieniach związanych z brakiem możliwości obrony praw podatników wynikłych z pojawiania się informacji w systemie informatycznym KAS (w module Skarbiec programu WRO-System).
3. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 oraz w zw. z art. 122, art. 180., art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń, które rzutowały na treści wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r.;
5. 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art, 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, w związku z art. 219, art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w treści postanowienia takich okoliczności, wobec których faktycznie można byłoby przyjąć, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r.;
6. 3) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku są: wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji;
7. 4) art. 153 p.p.s.a, poprzez wydanie po raz kolejny postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2019 r., bez właściwego wykazania wątpliwości dotyczących rozliczeń w VAT Spółki za ten okres, a w zasadzie w oparciu o te same uzasadnienie i przesłanki, które zostały uznane za niewystarczające do przedłużania Spółce zwrotu VAT w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/20, co jest przejawem niezastosowania się przez DlAS do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu sądu, którymi organ ten był związany.
8. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
9. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2022 r. Spółka opisała szczegółowo zarówno charakter prowadzonej przez siebie działalności, jak i sposób funkcjonowania jej kontrahentów oraz specyfikę rynku na którym działa. W pismach procesowych z dnia 21 czerwca 2022 r. i z dnia 21 lipca 2022 r. Strona zaprezentowała zestawienie zakończonych wyrokami spraw dotyczących Spółki wraz z tezami wyroków, które zapadły w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za różne okresy rozliczeniowe. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2022 r. DIAS zaprezentował rozstrzygnięcia tutejszego Sądu oddalające skargi na postanowienia przedłużające Spółce termin zwrotu podatku VAT wydane za różne okresy rozliczeniowe.
10. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
11. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
12. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

1. 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne.

1. 3.4. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. do dnia 31 marca 2022 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia.

1. 3.5. Przywołać w związku z tym należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Należy mieć przy tym na względzie, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa.

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego, co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają.

To sprawia, że jeśli organ podatkowy nie przedłuży skutecznie terminu zwrotu VAT przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. lub którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu.

3.6. Nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy przypomnieć należy, że poddane kontroli Sądu postanowienie NUS z dnia [...] września 2021 r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. Postanowienie to poprzedzone było kilkoma postanowieniami, w tym postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma stanowisko tutejszego Sądu, który w postępowaniu sądowym wywołanym skargą Spółki badał kwestię skuteczności przedłużenia terminu tego zwrotu postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2020 r.

Otóż wyrokiem z dnia 15 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/21 tutejszy Sąd uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. Powyższy wyrok stał się prawomocny w wyniku oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej organu wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 222/22. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że "wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie wykazał wystarczająco, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r.".

Sąd rozpoznający sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia konsekwencji wynikających z powołanego wyżej prawomocnego wyroku, w postaci stwierdzenia, że postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. nie wywołało skutku w postaci przedłużenia tego terminu, a objęte skargą postanowienie NUS z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu należało konsekwentnie uchylić. Na dzień orzekania w sprawie przez Sąd w obrocie prawnym nie funkcjonuje już bowiem akt, na podstawie którego NUS przedłużył możliwość weryfikacji rozliczenia Strony do dnia 30 września 2020 r., zatem logicznym jest, że nie może w obrocie prawnym ostać się również akt, który dawał organowi taką możliwość do dnia 31 marca 2022 r., a także utrzymujące go w mocy zaskarżone postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2021 r.

Jak już wyżej wskazano, prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2019 r. spowodowało, że termin ten nie został w sposób skuteczny przedłużony. Tym samym należało przyjąć, że postanowienie NUS z dnia [...] września 2021 r. (jako kolejne rozstrzygnięcie przedłużające termin dokonania Skarżącej zwrotu VAT za luty 2019 r., zapadłe i doręczone po upływie tego terminu) naruszało art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Natomiast zaskarżone w rozpatrywanej sprawie postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymujące w mocy opisane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostało zarówno w z uchybieniem ww. prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) O.p.

Powyższe czyniło zbędnym ustosunkowanie się do zarzutów skargi koncentrujących się w swej treści wokół motywów, którymi kierowały się organy podatkowe przedłużając Stronie termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji, mając na względzie art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

3.7. Organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku i obowiązany będzie wziąć pod uwagę, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2019 r. nie został skutecznie przedłużony.

3.8. Na marginesie Sąd zauważa, że procedura przewidziana w art. 155 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o wystąpienie z informacją do Szefa KAS w zakresie dostrzeżonych przez stronę istotnych naruszeń prawa. Na podstawie powołanego przepisu sąd administracyjny działa z urzędu, zaś wystąpienie z informacją ma charakter fakultatywny i następuje w ramach odrębnie wydanego postanowienia.

Sąd nie dostrzegł uzasadnienia dla wystąpienie w trybie art. 155 p.p.s.a. z informacją do Szefa KAS o uchybieniach związanych z brakiem możliwości obrony praw podatników wynikłych z pojawiania się informacji w systemie informatycznym KAS (w module Skarbiec programu WRO-System). Wskazanie w skarżonym postanowieniu okoliczności, które miały znaleźć odzwierciedlenie w danych systemu informatycznego WRO w module Skarbiec było gołosłowne, nie poparte żadnymi dokumentami, stąd nie miało ono wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] września 2021 r.

3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.