Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/18

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1.Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [dalej także: "NUS", "organ I instancji"], działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Z.K. [dalej: "Skarżący, "Strona", "Zobowiązany"] na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez:

1. 1) Głównego Inspektora Transportu Drogowego z 25 września 2015 r. obejmujący należność z tytułu mandatu karnego z 7 listopada 2014 r. w kwocie 2 000, 00 zł;
2. 2) Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.:
3. a) tytuł wykonawczy nr [...], podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r., wynikający z decyzji z [...] maja 2005 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. – 659 908,00 zł];
4. b) tytuł wykonawczy nr [...], podatek od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień 2001, wynikający z decyzji z [...] maja 2005 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. – 168 860,00 zł];
5. c) tytuł wykonawczy nr [...], podatek od towarów i usług za maj oraz lipiec-wrzesień 2001, wynikający z decyzji z [...] maja 2005 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. – 221 082,00 zł];
6. d) tytuł wykonawczy nr [...], podatek od towarów i usług za okres październik-grudzień 2001, wynikający z decyzji z [...] maja 2005 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. – 115 245,00 zł];
7. e) tytuł wykonawczy nr [...], podatek od towarów i usług za lipiec 2002, wynikający z decyzji z [...] września 2003 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. – 84 194,77 zł];
8. f) tytuł wykonawczy nr [...], podatek od towarów i usług za sierpień 2002 r. wynikający z decyzji z [...] września 2003 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. – 277 272,00 zł];
9. g) tytuł wykonawczy nr [...], podatek od towarów i usług za wrzesień 2002, wynikający z decyzji z dnia [...] września 2003 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. – 135 816,00 zł];
10. h) tytuł wykonawczy nr [...], podatek od towarów i usług za październik 2002, wynikający z decyzji z [...] września 2003 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. – 136 193,00 zł];
11. i) tytuł wykonawczy nr [...], podatek od towarów i usług za listopad 2002, wynikający z decyzji z [...] września 2003 r. [kwota należności głównej wg stanu na dzień 6 września 2017 r. — 83 454,90 zł].

W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podjął szereg czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych należności.

1. 2. Pismem z 7 października 2014 r. Zobowiązany wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań wskutek ich przedawnienia.
2. 3. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmownie rozpatrzył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...].
3. 4. W postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekając co do istoty odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.
4. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 303/15 oddalił skargę Strony na w/w postanowienie.
5. 6. Pismem z 24 lipca 2017 r. Z.K. wniósł o umorzenie egzekucji administracyjnej dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2001 i 2002 r, podnosząc, że przedmiotowe zobowiązania wygasły wskutek przedawnienia.
6. 7. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2017 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] stwierdzając, że w chwili obecnej nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego.
7. 8. Nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z 2 października 2017 r. Skarżący wniósł na nie zażalenie.
8. 9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej także: "DIAS, "organ II instancji", "Dyrektor"], po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wprawdzie dokonał oceny podjętych czynności egzekucyjnych mających wpływ na przedawnienie dochodzonych należności, jednak oceną tą objął tytuły wykonawcze nr [...], od nr [...] do nr [...]. Stanowiło to o tyle istotne uchybienie, że tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] nie podlegały badaniu w powyższym zakresie. Jednocześnie organ nadzoru wykazał, że ocenie nie powinien podlegać tytuł nr SM [...] dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Strona we wniosku z 24 lipca 2017r. wskazała, że wnosi o umorzenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2001 r. i 2002 r.
9. 10. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o nr: [...], stwierdzając, że dochodzone na ich postawie należności nie uległy przedawnieniu W uzasadnieniu wyjaśnił, że zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, wypełnia dyspozycje art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
10. 11. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła w dniu 26 stycznia 2018 r. zażalenie, w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
11. - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."] w zw. z art 70 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa [Dz.U. 1997.137.926, dalej także: "O.p.], poprzez niezasadne uznanie, iż nie nastało przedawnienie zobowiązań podatkowych,
12. - art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387], poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 30 września 2005 r.,
13. - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199], poprzez niezasadne uznanie, że ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
14. 12. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe, dlatego też brak jest podstaw do jego uchylenia.

Zdaniem organu, argument Strony, że w odniesieniu do przedmiotowych zaległości należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym, niezależnie od późniejszych zmian Ordynacji podatkowej mówiących o innym podejściu do przerwania biegu terminu przedawnienia, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Organ podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że poprzedni organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zastosował skuteczne środki egzekucyjne, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia.

1. 13. Od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa:
2. - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a w związku z art. 70 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku niezasadnego uznania, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi o nr [...],
3. - art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 30 września 2005 r.,
4. - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez niezasadne uznanie, iż wskazany przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w momencie powstania zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. oraz 2002 r. art. 70 Ordynacji podatkowej w § 5 stanowił, że: "Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.". Skarżący podkreślił, że pomijając brzmienie przedmiotowego przepisu organ egzekucyjny naruszył przepisy prawa materialnego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, uznając, że art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. nie ma zastosowania w sprawie Skarżącego, a przez to wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest nieuzasadniony. Przepis ten obowiązywał również w następnych latach, aż do 1 września 2005 r., gdyż dopiero nowelizacja z 2005 r. zdecydowała o wykreśleniu go z porządku prawnego.

Skarżący podał, że zgodnie z generalną zasadą postępowania podatkowego przepisy materialne maja zastosowania do stanów prawnych powstałych pod ich obowiązywaniem mimo ich następnej zmiany – nowe przepisy materialne nie maja zastosowania wstecz.

Wobec powyższego nie można uznać, iż zobowiązania podatkowe za 2001 i 2002 r. nie uległy przedawnieniu. Bowiem zgodnie z art. 70 § 5 O.p kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia.

Ponadto art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy nakazywał stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie też stanowisko prezentowane jest w judykaturze [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07; 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08; 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10; 20 października 2010 r., II FSK 945/09.].

Jednocześnie późniejsza regulacja art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w ocenie Zobowiązanego narusza prawa poprzez ustanowienie przepisów mniej korzystnych i powoduje utratę praw słusznie nabytych. Przedmiotowa regulacja narusza także szereg zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę zakazu stanowienia prawa retroaktywnego [łac. lex retro non agit].

Kolejną, zdaniem Strony, naruszoną zasadą jest zasada pewności prawa, stanowiąca element zasady zaufania do państwa i prawa.

Ostatnią naruszoną zdaniem Skarżącego zasadą jest zasada ochrony praw słusznie nabytych.

1. 14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. 1. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."] Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 2. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.
2. 3. Argumentacja skarżącego wskazuje na to, że jako podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego tytułu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Bezsporne jest, że jedyną przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego jest podnoszona przez skarżącego okoliczność wygaśnięcia przez przedawnienie jego zobowiązań podatkowych za lata 2001 – 2002. Bezsporne jest, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było skutecznie od października 2003 r., a w jego toku organ egzekucyjny stosował skuteczne środki egzekucyjne na podstawie swoich tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zobowiązania skarżącego z tytułu VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące [okresy rozliczeniowe] lat 2001 – 2002. Termin wygaśnięcia tych zobowiązań poprzez przedawnienie upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2006 r. [od stycznia do grudnia 2001 r.] i z dniem 31 grudnia 2007 r. [pozostałe miesiące]. Bezsporne jest, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe Skarżącego istniały oraz były wymagalne w dniu wejścia w życie przepisów ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem Sądu, fakt ten ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i determinuje ocenę co do zasadności skargi.
3. 4. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeprowadzonej analizie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez pryzmat argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącego stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach nie wystąpiły przesłanki, które obligowałyby organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wydanych w niniejszej sprawie tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nadzoru wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca toku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Wymieniona powyżej podstawa prawna w okresie prowadzenia wobec Skarżącego postępowania podatkowego oraz egzekucyjnego ulegała licznym nowelizacjom.

Na uwagę zasługuje, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z art. 70 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał przerwaniu wskutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, przy czym zgodnie z § 5 ww. regulacji kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia.

Natomiast, stosownie do art. 1a ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W związku z nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, jaka dokonana została ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387, z 2007 r. Nr 221, poz. 1650], zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 4 i § 5, nadanym treścią art. 1 pkt 58 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, przy czym w oparciu o § 5 powoływanej regulacji kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Przepis ten uzyskał bowiem następujące brzmienie:

Art. 70 § 1 Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2 Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1. 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,
2. 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1. 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
2. 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1. 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
2. 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."

Na podstawie art. 20 powyżej wskazanej ustawy nowelizacyjnej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy zastosowanie mają przepisy ustawy znowelizowanej, jeżeli jednak dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 [art. 20 § 1 ustawy nowelizującej]. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy [art. 20 § 2 ustawy nowelizującej].

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., do przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczającym było zastosowanie jednego środka egzekucyjnego.

Kolejna nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 143, poz. 1031], z dniem 1 września 2005 r. wprowadziła następną zmianę w zakresie stanu prawnego, która dotyczyła uregulowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem ustalonym tą ustawą, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W świetle tak znowelizowanego przepisu, skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia wymagało zatem zatem od spełnienia dwóch przesłanek: zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia o tym podatnika. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu.

Zgodnie z art. 21 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną, obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Powyższe uregulowanie wprowadziło zatem zasadę bezpośredniego zastosowania ustawy nowej do wszystkich zobowiązań podatkowych, które w dniu jej wejścia w życie nie uległy jeszcze przedawnieniu.

Zasadne jest zatem stanowisko, jakie przyjął organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia [str. 10 zaskarżonego postanowienia], zgodnie z którym, ocena zdarzeń jakie zaszły przed 1 września 2005 r., pod kątem ich wpływu na przerwanie biegu przedawnienia oraz momentu, od którego ten termin biegnie na nowo, dokonana musi być na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Trafne jest bowiem zapatrywanie, że powyższe przepisy mają wprost zastosowanie do wszystkich otwartych, pozostających w toku stanów faktycznych [dotyczących zdarzeń mających miejsce w pewnym przedziale czasowym], w tym również do tych zobowiązań, w odniesieniu do których bieg terminu przedawnienia został przed datą 1 września 2005 r. przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś do dnia wejścia w życie nowych przepisów postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Przepis przejściowy nie zawierał bowiem żadnych wyjątków od wyrażonej w nim zasady [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1124/09].

W świetle art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Ani cytowany przepis, ani inne postanowienia ustawy nowelizującej z 2005 r., której przepisy weszły w życie od 1 września 2005 r., nie nawiązywały bowiem do uprawnień wynikających wcześniej dla dłużników podatkowych z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy [Dz. U. Nr 169, poz. 1387]. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone należy uznać stanowisko, że art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. wprowadzał zasadę bezpośredniego działania nowego prawa [tempus regit actum] w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 maja 2009 r., II FSK 1711/08; z 14 października 2010 r., II FSK 1000/09; z 28 maja 2014 r., II FSK 1618/12 - orzeczenia dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.].

1. 5. Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl § 4 wymienionego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na temat legalności art. 70 § 4 Op wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP [zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43]. Bezsporne nadto jest, że Skarżący przed upływem terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań objętych stosownymi tytułami wykonawczymi był zawiadamiany o zastosowanych środkach egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie zaś z uchwałą NSA z 3 czerwca 2013 r. [I FPS 6/12; ONSAiWSA 2013/5/76, www.orzeczenia.nsa.gov.pl], zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

1. 6. Podkreślenia następnie wymaga, że organ nadzoru w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykazał, że zastosowane zostały wobec Skarżącego środki egzekucyjne, które doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. I tak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił [str. 10-11 zaskarżonego postanowienia], że zajęcie w dniu 18 października 2013 r. świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego dokonane w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. w drodze zawiadomienia z 16 października 2013 r. było ostatnim, skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym, powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.
2. 7. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należy uznać stanowisko Skarżącego co do tego, że w realiach niniejszej sprawy zobowiązania podatkowe Skarżącego wygasły przez przedawnienie. Tym samym wskazywana przez skarżącego okoliczność nie mogła stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego.
3. 8. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu odniósł się w sposób wystarczający do argumentacji skarżącego. Wskazał na poszczególne zobowiązania objęte stosownymi tytułami wykonawczymi, które stanowiły podstawę do zastosowania wskazanych w zaskarżonym postanowieniu środków egzekucyjnych. Skarżący nie wskazywał zaś innych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie miał więc obowiązku bardziej szczegółowego odnoszenia się, czy też poszukiwania w sposób czasowo nieograniczony, do bliżej nieokreślonych okoliczności, które potencjalnie mogłyby stanowić podstawę do zastosowania któregoś z niewymienionych przez Skarżącego przepisów art. 59 u.p.e.a. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza powołanych przepisów.
4. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.