Uzasadnienie
Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., którym odmówiono uchylenia kary porządkowej nałożonej na Skarżącego W. O. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wezwał Skarżącego do stawienia się w Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka w celu złożenia zeznań. Skarżący stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w wyznaczonym terminie z adwokatem, któremu udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżący oświadczył, że chce żeby przesłuchanie odbyło się w obecności adwokata. Pracownicy organu poinformowali Skarżącego, że świadek nie może być reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnik Skarżącego opuścił miejsce przesłuchania.
Pracownicy organu pouczyli Skarżącego o przysługującym mu na podstawie art. 196 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." prawie do odmowy zeznań w charakterze świadka i prawie do odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania. Skarżący odmówił złożenia zeznań, uzasadniając to tym, że nie dopuszczono do udziału w przesłuchaniu jego pełnomocnika.
Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nałożył na Skarżącego karę pomadkową w wysokości 2 700 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Skarżący bezpodstawnie odmówił złożenia zeznań w charakterze świadka.
Pismem z dnia 19 listopada Skarżący wniósł o uchylnie postanowienia z dnia z dnia [...] października 2012 r. Skarżący wskazał, że 9 października 2012 r. odmówił złożenia zeznań ponieważ uważał, że pracownicy organu bezpodstawnie odmówił dopuszczenia jego pełnomocnika w przesłuchaniu. Skarżący wskazał, że jako pełnomocnik D. S.A. w dniu 25 stycznia 2011 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P., brał udział w przesłuchaniu świadka w toku kontroli prowadzonej w stosunku do tej spółki, w którym świadek składał zeznania w obecności swojego pełnomocnika.
Mając na uwadze tę okoliczność Skarżący sądził, że przysługuje mu prawo do składania zeznań w obecności pełnomocnika. Skarżący wskazał, że pracownicy organu nie potrafili wyjaśnić mu podstawy prawnej odmowy dopuszczenia pełnomocnika Skarżącego do udziału w przesłuchaniu Skarżącego. Pracownicy organu wskazywali jedynie art. 136 O.p. jako podstawę do odmowy dopuszczenia pełnomocnika świadka do udziału w jego przesłuchaniu.
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] października nakładającego na Skarżącego karę porządkową. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że na podstawie art. 136 O.p. tylko strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika. Świadek nie jest stroną postępowania i nie może działać przez pełnomocnika. Organ wskazał, że przypadki, w których świadek może odmówić składania zeznań lub odpowiedzi na poszczególne pytania zostały wymienione w przepisach art. 196 § 1 i 2 O.p. W niniejszej sprawie okoliczności te nie wystąpiły, zatem Skarżący obowiązany był złożyć zeznania w charakterze świadka.
Na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu Skarżący powołał tę samą argumentację, co we wniosku o uchylenie kary porządkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ drugiej instancji wskazał te same argumenty, które zostały wskazane w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto organ stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia, wskazane przez Skarżącego w zażaleniu oraz we wniosku o uchylenie kary porządkowej okoliczności faktyczne towarzyszące przesłuchaniu świadka w dniu 25 stycznia 2011 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przy którym Skarżący był obecny, jako osoba reprezentująca kontrolowany podmiot.
Na postanowienie organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 120, 121, 196, 127, 262 § 1 O.p. w uzasadnieniu Skargi podnoszono, że Skarżący w dniu 25 stycznia 2011 r. w siedzibie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. brał udział w przesłuchania świadka, który składał zeznania w obecności swojego pełnomocnika. Dlatego Skarżący sądził, że także jemu przysługuje prawo składnia zeznań w dniu 9 października 2012 r. w obecności jego pełnomocnika. Odmowa dopuszczenia pełnomocnika Skarżącego do udziału w przesłuchaniu Skarżącego spowodowała u Skarżącego wątpliwości, co do prawidłowości postępowania pracowników organu. Pracownicy organu nie wyjaśnili mu przyczyn tak różnego postępowania w takich samych czynnościach procesowych.
Skarżący w skardze podkreślał, że w obydwu tych przypadkach doszło do nierównego traktowania przez organ podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Zdaniem Skarżącego świadek może składać zeznania w obecności swego pełnomocnika. Zdaniem Skarżącego organ wymierzając mu karę porządkową a następnie odmawiając umorzenia tej kary naruszył art. 262 § 1 O.p., gdyż nie uwzględnił przy tym przyczyn odmówienia przez Skarżącego złożenia zeznań, które to przyczyny wynikały z nieprawidłowego działania pracowników organu.
Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
W rozpoznanej sprawie Skarżący nie mógł odmówić złożenia zeznań w charakterze świadka, gdyż w sprawie nie wystąpiły powody odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka lub udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania, wymienione w przepisach art. 196 § 1 i 2 O.p. Jednakże w ocenie Sądu w sprawie wystąpiły okoliczność, które świadczą o tym, że organ przedwcześnie zastosował wobec Skarżącego karę porządkową za odmowę złożenia zeznań w charakterze świadka.
Dla oceny zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji znaczenie ma podnoszona przez Skarżącego okoliczność brania przez niego udziału w przesłuchaniu świadka, w dniu 25 stycznia 2011 r., który był przesłuchiwany w obecności ustanowionego przez siebie pełnomocnika (karta 17, 23 akt administracyjnych). Przesłuchanie to zostało przeprowadzone przez pracowników tego samego organu, który wymierzył Skarżącemu karę porządkową. Dopuszczenie do udziału w przesłuchania świadka w dniu 25 stycznia 2011 r. pełnomocnika tego świadka, w ocenie Sądu było nieprawidłowe, gdyż zgodnie z art. 136 O.p. tylko strona postępowania może w tym postępowaniu być reprezentowana przez pełnomocnika. Świadek nie jest stroną postępowania.
Ponadto należy wskazać, że świadek ma obowiązek w trakcie przesłuchania przekazać przesłuchującym go osobom wiedzę, jaką posiada na temat okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania. Przekazanie wiedzy posiadanej przez osobę fizyczną innym osobom nie wymaga korzystania z pomocy pełnomocnika. Jeżeli świadek jest osobą, która nie może samodzielnie komunikować swoich spostrzeżeń, to zgodnie z art. 195 pkt 1 O.p. osoba taka nie może być w ogóle świadkiem.
Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie należało mieć na względzie to, że Skarżący, jak wskazał we wniosku o uchylenie kary pomadkowej, odmówił złożenia zeznań z powodu niedopuszczenia przez pracowników organu kontroli skarbowej do udziału w tej czynności pełnomocnika Skarżącego. W ocenie Sądu należało uwzględnić okoliczność, że Skarżący domagał się dopuszczenia do udziału w jego przesłuchaniu pełnomocnika Skarżącego, gdyż z taką praktyką pracowników tego samego organu miał do czynienia podczas przesłuchania innej osoby w charakterze świadka w dniu 25 stycznia 2011 r. Jak wynika z treści protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 9 października 2011 r. (karta 4 akt administracyjnych) Skarżący w trakcie przesłuchania poinformował pracowników organu o tym, że przyczyną odmowy złożenia przez niego zeznań jest odmienne potraktowanie go przez pracowników tego samego organu w porównaniu ze świadkiem przesłuchiwanym w dniu 25 stycznia 2011 r. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy pracownicy organu odmówili Skarżącemu możliwości złożenia zeznań w obecności jego pełnomocnika mogło powstać u niego przeświadczenie, że prowadzone w stosunku do niego czynności zmierzają do pozbawienia go uprawnienia procesowego w postaci możliwości przesłuchania, go w obecności pełnomocnika.
Skoro do powstania u Skarżącego tego przeświadczenia przyczynili się sami pracownicy organu prowadząc przesłuchanie innego świadka w dniu 25 stycznia 2011 r., w obecności pełnomocnika świadka i w obecności Skarżącego, to obowiązkiem pracowników organu było wyjaśnienie Skarżącemu, że praktyka z jaką spotkał się w dniu 25 stycznia 2011 r. polegająca na przesłuchiwaniu świadka w obecności pełnomocnika świadka była nieprawidłowa i sprzeczna z art. 136 O.p. Skarżącemu należało wyjaśnić, że dopuszczenie do przesłuchania świadka pełnomocnika tego świadka w ogóle nie powinno mieć miejsca. Udzielenie tych wyjaśnień mogłoby przekonać Skarżącego, że pozostaje w błędnym przeświadczeniu, co do możliwość składania zeznań w obecności swojego pełnomocnika i doprowadzić do złożenia przez Skarżącego zeznań bez obecności pełnomocnika. W rozpoznanej sprawie pracownicy organu nie wyjaśnili tego Skarżącemu w dniu 9 października 2012 r., co znajduje potwierdzenie w treści protokołu przesłuchania z dnia 9 października 2011 r., kiedy to podjęli próbę przesłuchania go.
Zaniechanie to doprowadziło do odmowy złożenia zeznań przez Skarżącego i w ostateczności do ukarania Skarżącego karą porządkową za czyn, do którego popełnienia niewątpliwe zainspirowała go niezgodna z prawem praktyka pracowników organu kontroli podatkowej, której był świadkiem przy przesłuchaniu innej osoby w dniu 25 stycznia 2011 r. W istocie w rozpoznanej sprawie doszło do wymierzenia kary porządkowej za czyn, do którego popełnienia przyczynili się pracownicy organu. Stan taki należało uznać za w sposób oczywisty niezgodny z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych.
W świetle tych okoliczności faktycznych należało także uznać, że odmowa złożenia przez Skarżącego zeznań w charakterze świadka była usprawiedliwiona wcześniejszym zachowaniem przesłuchujących Skarżącego pracowników tego samego organu kontroli skarbowej. W tej sytuacji w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p.
W prowadzonym ponownie postępowaniu organ raz jeszcze rozpatrzy wniosek Skarżącego o uchylenie kary pomadkowej z uwzględnieniem oceny prawnej okoliczności rozpoznanej sprawy, zawartej w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.