Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja z dnia [...] kwietnia 2020 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (zwanego również Organem, Kolegium) utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012 od nieruchomości (pawilonów handlowych) położonej w W. na terenie Centrum Handlowego przy ul. [...], na kwotę 894,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniach 29 marca - 13 kwietnia 2016 r. przeprowadzono kontrolę podatkową podatnika A. B. (zwany dalej również Stroną, Skarżącym), dotyczącą podatku od nieruchomości za okres 1 stycznia 2011 r. - 29 lutego 2016 r. W protokole kontroli, podpisanym przez podatnika w dniu 13 kwietnia 2016 r., stwierdzono, że "na lata 2011-2016 stwierdzono następujące podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości: (...) budowle związane z działalnością gospodarczą - 44 687,72 zł. (...) stwierdzono, iż Kontrolowany odnośnie posiadanych budowli za okres objęty kontrolą nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych".

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Prezydent W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012-2016 za budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą położone na terenie W. przy ul. [...] na części działki ew. [...] z obrębu [...] oraz części działki ew. [...] z obrębu [...]. Postanowienie doręczono stronie w dniu 1 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. (doręczonym w dniu 5 stycznia 2017 r.) wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skorzystała ze swego prawa w dniu 10 stycznia 2017 r., odnosząc się do zagadnienia przyłącza elektrycznego i gazowego, wskazując, że przyłącze elektryczne i gazowe nie są własnością Strony.

W dniu [...] stycznia 2017 r. Prezydent W. wydał decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2012 od nieruchomości (pawilonów handlowych) położonej w W. na terenie Centrum Handlowego przy ul [...], na kwotę 894,00 zł. Decyzja została prawidłowo doręczona podatnikowi w dniu 14 lutego 2017 r.

Od tej decyzji w dniu 27 lutego 2017 r. Pan A. B. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. 1) prawa materialnego, tj.
2. a. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 716 z późn. zm. – zwana dalej u.p.o.l.) poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że pawilony handlowe nr [...] i [...] są obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli, pomimo że są to obiekty budowlane trwale związane z gruntem, od których podatek od nieruchomości płaci właściciel gruntu, na którym się one znajdują, a zatem nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmującym sowim zakresem budowle;
3. b. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że po stronie kontrolowanego podmiotu doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od pawilonów handlowych nr [...] i [...] trwale związanych z gruntem, pomimo że w takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu, na którym znajduje się te obiekty
4. 2) prawa proceduralnego, tj. art. 122 i 187 ustawy Ordynacji podatkowej (zwana dalej O.p.) poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w prawie oraz przyjęcie swobodnej i sprzecznej z prawem oceny, że pawilony handlowe nr [...] i [...] należy zakwalifikować jako budowle nie związane trwale z gruntem.

i na tej podstawie wniósł o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w całości albo o uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Do odwołania podatnik załączył m.in. opinię techniczną dot. określenia statusu pawilonów, wykonaną przez mgr. inż. T. W. w lutym 2017 r. oraz zaświadczenia o zapłaceniu podatku od nieruchomości od pawilonów za lata 2012-2016 przez właścicieli gruntów, na których są posadowione.

Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012 od nieruchomości (pawilonów handlowych) położonej w W. na terenie Centrum Handlowego przy ul. [...], na kwotę 894,00 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ po przywołaniu treści art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 -3, art. 1a pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny tej sprawy i zastosował odpowiednie do tego stanu normy prawne. Stan własności, powierzchnia i klasyfikacja nieruchomości zostały ustalone przede wszystkim na podstawie protokołu kontroli podatkowej z 12-13 kwietnia 2016 r, znajdujących się w aktach oświadczeń strony, umowy nr [...] z dnia 22 stycznia 2005 r. oraz wykazu środków trwałych za rok podatkowy. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy wyliczył podatek od budowli, od których podatnikiem jest A. B.: 44.688,00 zł (wartość budowli) x 2% (stawka) = 894,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, przy wydaniu decyzji pierwszej instancji nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z do przedmiotu zarzutów, Organ wskazał, że zagadnienie "trwałego związania z gruntem" było przedmiotem wielu wyroków sądowoadministracyjnych, jak również było wielokrotnie interpretowane przez doktrynę prawa. Organ zacytował jako własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 630/15) i wskazując w związku z tym m.in., że skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie - Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa należało przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych. Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39).

W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. II OSK 1234/00 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". Zauważyć tu jeszcze trzeba, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] lutego 2003 r., [...], wykazano iż: "Pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu - wkopane w grunt - jak i trwałego związania fundamentów obiektu budowlanego. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych nie można uznać za trwale związanego z gruntem".

Odnosząc się natomiast do "Opinii technicznej pawilonów", wykonanej przez mgr. inż. T. W., Organ stwierdził, że opinia ta jest de facto interpretacją prawa (co jest kompetencją organów administracyjnych, a nie rzeczoznawcy budowlanego), nie zaś opinią stricte techniczną. Zdaniem Organu jedynym ustaleniem technicznym w niej zawartym jest zawarta na s. 6 informacja: "Oba omawiane obiekty są posadowione na płytach fundamentowych widocznych na załączonych zdjęciach jak również ich konstrukcja trwale związane jest z w/w płytami fundamentowymi czego namacalnym dowodem jest ich nienaruszalność podczas huraganowych wiatrów nawiedzających obszar Polski". Organ wskazał, że konstatacja ta, wbrew intencjom autora opinii, również potwierdza, że przedmiotowe obiekty nie są budynkami, lecz budowlami - nie są one bowiem związane trwale z gruntem i nie posiadają fundamentów, a jedynie są trwale związane z płytami fundamentowymi, wraz z którymi mogą zostać łatwo przeniesione w inną lokalizację

Natomiast odnosząc się do podnoszonego przez stronę faktu opłacania podatku od nieruchomości od pawilonów za lata 2012-2016 przez właścicieli gruntów, na których pawilony te są posadowione, Organ wskazał, że zgodnie z regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Organ podzielił tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 311/97: "Przepisy prawa administracyjnego, a przepisy prawa podatkowego w szczególności, nie zawierają podstawy, uprawniającej organ podatkowy do przyjęcia podatku od osoby trzeciej, nie będącej ani płatnikiem, ani podatnikiem. Świadczenie takie w każdym przypadku będzie nienależne i nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatnika", jak również wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07:,,zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt I w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika".

Podkreślił, że aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wskutek zapłaty przez inny podmiot (taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2016 r.), uprzednio musi zostać doręczona decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość tego zobowiązania; w niniejszej sprawie do takiego doręczenia nie doszło, gdyż nie zostały wcześniej wydane decyzje skierowane do podatnika, tj. A. B..

W skardze z dnia 16 czerwca 2020 r. zaskarżono wskazaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. zarzucając jej naruszenie:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej zwane P.b.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że pawilony handlowe nr [...] i [...] są obiektami budowlanymi, a me budynkiem w rozumieniu powyżej wymienionych ustaw, od których podatek od nieruchomości płaci właściciel gruntu, na którym się one znajdują;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania:
3. - art. 191 O.p. poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków z opinii technicznej stanowiącej dowód w sprawie, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,
4. - art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach z opinii technicznej oraz brak powołania biegłego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do konstrukcji technicznej, a przede wszystkim trwałego związania z gruntem pawilonów nr [...] i [...] na tle przedstawionego stanu faktycznego,
5. - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez wyprowadzenie wadliwych wniosków na podstawie opinii technicznej,
6. - art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawne oraz przyjęcie swobodnej i sprzecznej z prawem oceny, że pawilony handlowe nr [...] i [...] należy zaklasyfikować jako budowle nie związane trwale z gruntem,
7. - art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się SKO do prezentowanych twierdzeń Strony, a także przedstawionych w toku postępowania okoliczności sprawy, i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. Skarżący zwrócił się o nie przekazywanie rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne z uwagi na jej skomplikowany charakter, złożoność problematyki prawnej oraz faktycznej a przede wszystkim z uwagi na to, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy może mieć doniosły wpływ na funkcjonowanie Strony jako podmiotu gospodarczego. W ocenie Skarżącego uzasadnione jest przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239,z późn. zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe zasadne było uznanie, że rozpoznanie spraw na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na wystąpienie wskazanego stanu epidemii. Zgodnie ze wskazana regulacją brak jest podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

Istota sporu dotyczy zasadniczo kwestii tego, czy przedmiotowe pawilony handlowe (pawilon nr [...] oraz pawilon nr [...] znajdujące się w Centrum Handlowym ul. [...] w W.) są trwale związane z gruntem, co rzutuje na kwalifikację tychże obiektów budowlanych jako budynków albo budowli i skutkuje odmiennym opodatkowaniem na tle u.p.o.l. oraz rzutuje na to kto jest właścicielem tychże obiektów budowlanych co ma znaczenie z punktu widzenia określenia podmiotu, któremu przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości.

Zanim Sąd przejdzie do kwestii oceny prawidłowości decyzji w zakresie ustalenia, że w przedmiotowe pawilony handlowe nie są trwale z gruntem związane, (co ma, jak wskazano wyżej, skutki na tle kwalifikacji tychże obiektów oraz ma znaczenie z punktu widzenia określenia podatnika tego podatku) należy zwrócić uwagę na to, że Skarżący na każdym etapie postępowania wskazywał, że podatek od nieruchomości od tychże pawilonów był opłacany przez inne podmioty – w odniesieniu do pawilonu nr [...] przez S., w odniesieniu do pawilonu nr [...] przez Spółkę D. S.A. (pismo Skarżącego z dnia 8 kwietnia 2016 r., wydane przez Stowarzyszenie i Spółkę pisma zat. zaświadczenia z dnia 6 marca 2016 r., zastrzeżenia i wyjaśnienia z dnia 27 kwietnia 2016 r. do protokołu kontroli, odwołanie z dnia 27 lutego 2017 r. wraz z pismami wydanymi przez Stowarzyszenie i Spółkę zat. zaświadczenia z dnia 24 lutego 2017 r.). W ocenie Sądu kwestia ta w pierwszej kolejności powinna była być należycie wyjaśniona przez Organy, co nie zostało przeprowadzone.

Wprawdzie ma rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., że aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wskutek zapłaty przez inny podmiot uprzednio musi zostać doręczona decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość tego zobowiązania – w tym przypadku dla Skarżącego będącego osobą fizyczną (na mocy art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 11, który to przepis nie znajduje zastosowania w sprawie). Co za tym idzie, należy zgodzić się, że zobowiązanie Skarżącego nie mogło wygasnąć przed doręczeniem Jemu decyzji ustalającej. O ile jednak sama okoliczność uprzedniej zapłaty "podatku" przez podmiot trzeci nie mogła skutkować wygaśnięciem podatku przed jego powstaniem w drodze decyzji ustalającej (i ta okoliczność jako taka nie uniemożliwiała wydania decyzji ustalającej podatek oraz decyzji utrzymującej w mocy tę decyzję), o tyle okoliczności towarzyszące zapłacie przez podmiot trzeci tego podatku mogły rzutować na niniejsze postępowanie.

Organ I instancji w piśmie z dnia 10 maja 2016 r. (odpowiedź na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej) wskazał, że "Zgodnie z informacjami uzyskanymi w [...] Urzędu W. w okresie objętym kontrolą Kontrolowany [Skarżący] nie złożył stosownej w sprawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazałby do opodatkowania pawilon nr [...] znajdujący się na terenie działki [...] oraz pawilon nr [...] znajdujący się na terenie działki nr [...]; nie były również wystawiane decyzje na podatek od nieruchomości odnośnie ww. budowli [str. 8] (...) żeby doszło do wygaszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości np. wskutek zapłaty nawet przez inny podmiot (...), najpierw musi dojść do doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, co w przypadku podatku od nieruchomości od budowli pawilonów handlowych wybudowanych we własnym zakresie, będących Pana własnością, w latach 2011-2016 nie miało miejsca, ponieważ nie były wystawiane decyzje na Pana na podatek od nieruchomości odnośnie budowli znajdujących się na części dz. ew. nr [...] z obrębu [...] i części dz. ew. nr [...] z obrębu [...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie czyniło żadnych własnych ustaleń w tym zakresie.

Jak wynika z powyższego organy nie przeanalizowały okoliczności towarzyszących zapłacie przez S. i Spółkę D. S.A. wskazanego przez nie (oraz Skarżącego) podatku, ograniczyły się zasadniczo do wskazania, że w stosunku do Skarżącego nie były wystawiane decyzje dot. budowli. Nie ustaliły tytułem przykładu, czy organy kwestionowały prawidłowość rozliczeń ww. podmiotów (uiszczających, jak same wskazują, podatek) z tytułu podatku nieruchomości w zw. z ww. pawilonami, czy było prowadzone postępowanie podatkowe w odniesieniu do tychże podmiotów, czy zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres (obejmującego (w części) podatek z tytułu któregoś z pawilonów) itp.

W tym kontekście za niezgodne z prawem należałoby uznać działanie organów polegające na tym, że z jednej strony uznaje się za prawidłowe rozliczenie podmiotu trzeciego (przykładowo S. i/lub Spółki D. S.A.), który wykazuje zobowiązanie podatkowe z tyt. danego obiektu budowlanego (w niniejszej sprawie pawilon [...] oraz [...]), z drugiej zaś strony w stosunku do innego podmiotu (przykładowo Skarżący) żąda się zapłaty podatku od tego obiektu budowlanego (tym samym w istocie kwestionując wskazane rozliczenie podmiotu trzeciego uznane wcześniej za prawidłowe). Prowadzenie postępowania w taki sposób w stosunku do Skarżącego (o ile miałoby miejsce i co winien ustalić Organ) – to jest żądanie od Skarżącego zapłaty podatku od danego obiektu budowlanego mimo wcześniejszego uznania przez organ za prawidłowe rozliczenia podmiotu trzeciego rozliczającego ten podatek we własnym imieniu - stanowiłoby naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 O.p.).

W następstwie braku podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w związku z brakiem ustalenia okoliczności towarzyszących zapłacie przez podmiot trzeci (jak wskazuje Skarżący przez S. i Spółkę D. S.A.) podatku z tytułu przedmiotowych pawilonów handlowych, Organ naruszył art. 122 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (o czym mowa wyżej).

Odnosząc się do kwestii istnienia trwałego związania z gruntem rzeczonych pawilonów, należy zwrócić uwagę, że kwestia ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Ma ona bowiem znaczenie zarówno z punktu widzenia określenia kto jest właścicielem tychże obiektów budowlanych (co ma znaczenie z punktu widzenia określenia podmiotu, któremu przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości – por. art. 3 u.p.o.l.), jak również określenia kwalifikacji rzeczonych obiektów budowlanych jako budynków albo budowli (co skutkuje odmiennym opodatkowaniem ich na tle u.p.o.l.).

Zważywszy na to, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15 określenie "trwale związany z gruntem", użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w art. 3 pkt 2 P.b., powinno być rozumiane w znaczeniu językowym, a nie w znaczeniu, o jakim mowa w art. 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego, w celu przesądzenia charakteru związku obiektu budowlanego (w niniejszej sprawie pawilon nr [...] oraz nr [...]) niezbędne jest dokonanie odrębnej oceny na tle ww. przepisów k.c. (celem przesądzenia kwestii własności tychże obiektów) oraz odrębnej oceny na tle przepisów ustawy podatkowej w zw. z prawem budowlanym.

Jak orzekł Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt [...], trudno jest uznać domki letniskowe za rzeczy ruchome pozostające w faktycznym związku z inną rzeczą. Domki te należy uznać za części składowe gruntu (art. 48 k.c.). Zasadą jest, że budynki trwale związane z gruntem są częścią składową gruntu. Pojęcie "trwale związane" jest kwestią faktu - decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy wielkość zagłębienia w gruncie. Istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. W orzecznictwie wyjaśniono już dawno, że dom drewniany, niezależnie od tego, czy jest posadowiony na podwalinach czy podmurówce czy w inny sposób, stanowi zawsze część składową nieruchomości. O uznaniu za części składowe decydują więc przesłanki natury obiektywnej, połączenie musi mieć charakter fizyczny, materialny i trwały.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Organ odwoławczy nie dokonał oceny - na tle 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego - istnienia trwałego związania z gruntem rzeczonych pawilonów i konsekwencji z tego wynikających dla ustalenia właściciela tych pawilonów, uznając, że "[s]tan własności (...) zostały ustalone przede wszystkim na podstawie protokołu kontroli podatkowej (...) umowy nr [...] (...) oraz wykazu środków trwałych" i w konsekwencji przyjmując, że właścicielem tychże pawilonów jest skarżący. W sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie, nie ma tożsamości podmiotu będącego właścicielem gruntu oraz podmiotu, który wybudował dany obiekt (i nim włada), niezbędne jest ustalenie, na tle ww. przepisów prawa cywilnego, kwestii związania z gruntem tego obiektu (tutaj poszczególnych pawilonów handlowych), gdyż przesądzenie o związaniu z gruntem danego obiektu zasadniczo wyklucza możliwość uznania, że podmiotowi niebędącemu właścicielem gruntu przysługuje prawo własności do tego obiektu – co ma znaczenie w kontekście ustalenia podatnika podatku od nieruchomości.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...] "Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu. Stosownie do art. 47 kc część składowa gruntu nie może być przedmiotem własności lub innego prawa rzeczowego".

W konsekwencji należy stwierdzić, że o ile dany obiekt jest trwale związany z gruntem (w rozumieniu art. 48 k.c.), stanowi on część składową gruntu i jako taki nie może być (odrębnym) przedmiotem własności lub innego prawa rzeczowego. W efekcie obiekt ten stanowi własność właściciela gruntu (zgodnie z art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową) niezależnie od ewentualnych zawartych umów i ustaleń, które strony ze sobą poczyniły.

Tym samym Organ nie był uprawniony do poprzestania na analizie samego protokołu (w którym nie ma analizy na tle ww. przepisów k.c.), czy też samej umowy nr [...], bez analizy występowania przesłanki trwałego związania obiektu z gruntem (na tle ww. przepisów k.c.). Uznanie występowania trwałego związania obiektu z gruntem (na tle ww. przepisów k.c.) – czego Organ nie zweryfikował, wykluczyłoby możliwość uznania prawa własności Skarżącego do tegoż obiektu (niezależnie od treści samej umowy). Jest to o tyle istotne, że właśnie uznanie przez Organ, że prawo własności do przedmiotowych pawilonów handlowych przysługuje Skarżącemu, stanowiło podstawę uznania przez Organ, że Skarżący jest podatnikiem z tytułu podatku od nieruchomości- od tychże pawilonów handlowych.

W tym miejsc należy jedynie dodać, że jak orzekł Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt [...] nakłady nie są rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c., nawet jeśli polegają na przyłączeniu jakichś rzeczy (na przykład materiałów budowlanych) z rzeczą inną (na przykład z nieruchomością), przez ich przyłączenie bowiem stają się jej częścią składową, o jakiej mowa w art. 47 § 2 k.c. lub w art. 48 k.c. Oznacza to, że nie jest możliwe nabycie ich własności, jej przedmiotem bowiem być może jedynie rzecz.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie dokonując analizy w tym zakresie (która znalazłaby odzwierciedlenie w treści uzasadnienia) Organ naruszył art. 210 §1 pkt 6 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z racji tego, że Organ nie wykluczył, że rzeczone pawilony stanowią część składową gruntu i w związku z tym Skarżący nie jest ich właścicielem (gdzie status Skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości Organ wywiódł z tego, że jest on właścicielem wskazanych pawilonów).

W tym miejscu należy zauważyć, że ustalenie istnienia lub braku istnienia trwałego związania wskazanych pawilonów handlowych czy to na tle przepisów prawa cywilnego, czy też na tle przepisów prawa podatkowego (u.p.o.l. w zw. z P.b.) wymaga poczynienia przez Organ stosownych ustaleń faktycznych. Zważywszy na to, że Skarżący w odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji brak dokonania oględzin pawilonów, wskazał, że są "częścią zwartego ciągu budynków i nie da się ich rozebrać bez uszkodzenia sąsiednich pawilonów" oraz dołączył do odwołania zleconą przez siebie opinię, z której wynikało, że "obiekty są posadowione na płytach fundamentowych widocznych na załączonych zdjęciach jak również ich konstrukcja trwale związane jest z w/w płytami fundamentowymi czego namacalny dowodem ich nienaruszalność podczas huraganowych wiatrów nawiedzających obszar Polski", nie było wystarczającym (w związku z dokonaną oceną na tle przepisów prawa podatkowego) ograniczenie się w zaskarżonej decyzji w istocie do stwierdzenia, że "przedmiotowe obiekty nie są budynkami, lecz budowlami – nie są one bowiem związane trwale z gruntem i nie posiadają fundamentów, a jedynie są trwale związane z płytami fundamentowymi, wraz z którymi mogą zostać łatwo przeniesione w inną lokalizację".

W tym kontekście rację ma Skarżący wskazując, że powyższa ocena ma charakter dowolny, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. Wobec braku dokonania oględzin wskazanych pawilonów (nie mówiąc już o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego), ograniczonej treści przedstawionej opinii technicznej (zawierającej jedynie cztery zdjęcia od frontu (z zewnątrz) oraz zasadniczo jedynie ustalenie, że "obiekty są posadowione na płytach fundamentowych widocznych na załączonych zdjęciach jak również ich konstrukcja trwale związane jest z w/w płytami fundamentowymi czego namacalnym dowodem ich nienaruszalność podczas huraganowych wiatrów nawiedzających obszar Polski"), Organ nie był uprawniony do dokonania przedstawionej przez siebie oceny. Nie mając w istocie dokumentacji opisującej te obiekty (w związku z brakiem dokonania oględzin, brakiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w związku z ograniczoną treścią przedstawionej opinii technicznej), Organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że obiekty te "mogą zostać łatwo przeniesione w inną lokalizację". Stwierdzenie to, niepodparte żadnym dowodem, jest w istocie dowolne.

W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 112 i 187 §1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz przyjęcie dowolnej oceny, że pawilony handlowe – jako niezwiązane trwale z gruntem – należy zakwalifikować jako budowle.

Co więcej, Organ w ogóle nie odniósł się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że "Pawilony nr [...] i [...] są na stałe połączone z sąsiadującymi obok nich budynkami poprzez wspólne ściany. Są częścią zwartego ciągu budynków i nie da się ich rozebrać bez uszkodzenia sąsiednich pawilonów.". W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się Organu do prezentowanych twierdzeń strony (powyższe skutkowało również naruszeniem art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. §4 O.p. w tym zakresie).

W tym miejscu należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 "Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji".

W konsekwencji wobec niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania dowolnej oceny, że sporne pawilony handlowe – jako niezwiązane trwale z gruntem – należy zakwalifikować jako budowle, Organ nie był uprawniony do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. i opodatkowania rzeczonych pawilonów jako budowli. Ocena w tym zakresie (i zastosowanie przepisów) było przedwczesne.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku, co w szczególności oznacza, że Organ podejmie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i w tym zakresie dokona ustalenia okoliczności towarzyszących zapłacie przez podmiot trzeci (jak wskazuje Skarżący przez S. i Spółkę D. S.A.) podatku z tytułu przedmiotowych pawilonów handlowych i rozważy, czy okoliczności te mogą rzutować na niniejsze postępowanie, mając na uwadze to, że Organ powinien działać z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 O.p.). Organ również podejmie działania w celu wyczerpującego zebrania (i w konsekwencji rozpatrzenia) materiału dowodowego celem ustalenia, czy przedmiotowe pawilony handlowe są trwale z gruntem związane, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin (a w razie takiej konieczności również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego).

W następstwie prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego Organ rozważy spełnienie (lub brak) przesłanki trwałego związania z gruntem rzeczonych pawilonów handlowych zarówno na tle wskazanych wcześniej przepisów prawa cywilnego oraz na tle wskazanych wcześniej przepisów prawa podatkowego, które to rozważania znajdą swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu (zgodnie z art. 210 O.p.), co w szczególności będzie oznaczało odniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.) – zwaną dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 387 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 270 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.