Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 129/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania C. S.A. z/s w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2013r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. w wysokości 50.711 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka w 2009r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych w placówkach na terenie całego kraju. W dniu 31 marca 2010r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. (CIT-8), w którym wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 287.150,84 zł. Następnie 31 marca 2011r. złożyła korektę ww. zeznania w [...] Urzędzie Skarbowym w W., w której wykazała przychody w wysokości 122.082.832,65 zł, koszy uzyskania przychodów w wysokości 122.156.979,50 zł, stratę w wysokości 74.146,85 zł.

Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 463.016,48 zł poprzez zaewidencjonowanie po stronie kosztów podatkowych: wydatków na imprezy integracyjne dla pracowników, zestawy świąteczne dla pracowników, usługi cateringowe oraz artykuły spożywcze w łącznej kwocie 97.967,59 zł, opłat z tytułu składek członkowskich na rzecz organizacji, do których przynależność Spółki nie była obowiązkowa, uznanych przez Spółkę należności nieściągalnych w łącznej kwocie 58.553,20 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej lokalu mieszkalnego znajdującego się w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 21.255,83 zł, odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 259.439,86 zł.

W dniu 9 lipca 2012r. Spółka skorygowała zeznanie podatkowe CIT-8 za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r., tzn. zmniejszyła wysokość wykazanych kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając część ustaleń zawartych w protokole kontroli.

W związku z nieuwzględnieniem przez Spółkę w powyższej korekcie wszystkich ustaleń zawartych w protokole kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego przychylił się do stanowiska, iż za koszty uzyskania przychodów Spółki należy uznać: wydatki na imprezy integracyjne, zestawy świąteczne dla pracowników, usługi cateringowe, artykuły spożywcze oraz opłaty z tytułu składek członkowskich na rzecz Ogólnopolskiego Związku Pracodawców Prywatnej Służby Zdrowia.

Równocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż małżonkowie A. i A. R. główni udziałowcy Spółki w dniu 31 grudnia 2006r. wnieśli tytułem aportu do Spółki prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz własność znajdującego się na niej budynku. Spółka wprowadziła ww. budynek do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2006r. i od 1 stycznia 2007r. amortyzowała metodą liniową w/g stawki 3,8%, przyjmując jego wartość początkową w kwocie 7.179.037 zł. Zgodnie z operatem szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, w budynku tym oprócz oddziału szpitalnego, przychodni diagnostycznej i lokali pomocniczych, na poddaszu mieścił się lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 140 m2. Spółka, składając deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2009r. jako przedmiot opodatkowania wykazała ww. część mieszkalną o pow. 140 m2 oraz odrębnie część budynku zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 1.672 m2.

Także wcześniej, w wyniku decyzji Prezydenta W. z [...] marca 2008r. A. i A. R., będący też poprzednimi właścicielami ww. budynku, opłacali podatek od nieruchomości w podziale na część mieszkalną oraz zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto ustalono, że w 2009r., jak i w latach wcześniejszych A. i A. R. byli zameldowani pod ww. adresem, a w zeznaniach podatkowych za lata 1995 - 2010r. wykazywali ten adres jako miejsce zamieszkania.

Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji Spółka błędnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów 2009r. odpisy amortyzacyjne od wartości całego budynku przy ul. [...], bowiem lokal mieszkalny znajdujący się w tym budynku nie służył Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania Spółka twierdziła, że ww. lokal mieszkalny nie był w ogóle wykorzystywany do celów mieszkalnych. Z kolei podatek od nieruchomości za 2009r. został obliczony i zadeklarowany przy błędnym przyjęciu, że powierzchnia 140m2 jest powierzchnią mieszkalną budynku. Błąd ten został sprostowany, a podatek w prawidłowej wysokości zapłacony wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Skarżącej składane deklaracje na podatek od nieruchomości nie mogą determinować tego, w jaki sposób nieruchomość ta faktycznie była wykorzystywana.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. Organ wskazał następnie, iż na podstawie danych z operatu szacunkowego nieruchomości ustalił średnią wartość 1m2 powierzchni biurowej budynku położonego przy ul. [...] w kwocie 3.995,46 zł. Następnie ustalono wartość lokalu mieszkalnego mieszczącego się w tym budynku w kwocie 559.364,40 zł (tj. 3.995,46 zł x 140m2).

Wobec tego przyjęto, że Spółka zawyżyła wartość budynku stanowiącą podstawę naliczenia amortyzacji o kwotę 559.364,40 zł. Zatem wysokość odpisów amortyzacyjnych za 2009r. przypadająca na część mieszkalną budynku zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w tym roku wyniosła 21.255,84 zł (tj. 559.364,40 zł. x 3,8%). Spółka zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.255,84 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował także Spółce możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej także jako "ZFŚS" lub "Fundusz"). Ustalono, że w 2008r. Spółka dokonała odpisu na ww. Fundusz w łącznej kwocie 314.593,67 zł (w tym: 286.117,05 zł - odpis na ZFŚS w roku 2008 oraz 28.476,62 zł - aktualizacja odpisu na ZFŚS), a za koszty uzyskania przychodów 2009r. uznała kwotę 259.439,86 zł. Wpłata kwoty 259.439,86 zł na rachunek bankowy Funduszu nastąpiła 17 grudnia 2009r., a następnie tego samego dnia przelano ją na rachunek bieżący Spółki.

Ponadto ustalono, że Spółka w dniu 10 lutego 2009r. przyjęła jednolitą wersję Regulaminu Wynagradzania, zgodnie z którym pracodawca odstąpił od tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, ustanawiając w jego miejsce Budżet Pracowniczy. Powyższy Regulamin wszedł w życie 2 marca 2009r.

W toku postępowania podatkowego Skarżąca twierdziła, że nie przekazanie środków na rachunek Funduszu w terminie wskazanym w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm., dalej: ustawa o ZFŚS) najprawdopodobniej nastąpiło w wyniku przeoczenia. Jednakże dokonanie odpisu na Fundusz nie jest równoznaczne z wpłatą środków stanowiących równowartość odpisu na rachunek Funduszu. Faktyczna wpłata tych środków na rachunek Funduszu może nastąpić później i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) dopiero wtedy może zostać uwzględniona przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. Tak też Spółka uczyniła w 2009r. i dlatego w dniu wpłaty odpisu na rachunek Funduszu z powrotem przelano tę kwotę na rachunek bieżący Spółki, gdyż środki te zostały wydatkowane na cele socjalne jeszcze zanim trafiły na rachunek Funduszu.

W ocenie organu pierwszej instancji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. warunkiem uznania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszty uzyskania przychodów jest wpłata środków pieniężnych stanowiących równowartość tego odpisu i zwiększeń, na rachunek funduszu. Odpis ten zaliczany jest do kosztów w momencie wpłaty na rachunek funduszu. W przedmiotowej sprawie wpłata środków pieniężnych w kwocie 259.439,86 zł na rachunek bankowy Funduszu nastąpiła już po zlikwidowaniu w Spółce ZFŚS. Ponadto odpisy i zwiększenia, o których mowa w tym przepisie, stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego tylko wówczas, gdy środki pieniężne, będące równowartością tych odpisów i zwiększeń, rzeczywiście ulokowano na odrębnym rachunku funduszu i wydatkowano z tego rachunku zgodnie z ich przeznaczeniem, bądź które, jako niewykorzystane w danym roku kalendarzowym (podatkowym), przeszły na rok następny (art. 11 ustawy o ZFŚS). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu będzie dokonanie wpłaty na rachunek funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tych środków na zadania określone ustawą o ZFŚS.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie rozdysponowywała środków socjalnych z rachunku Funduszu. Co więcej, wartość wpłaconego odpisu jeszcze tego samego dnia przelała na rachunek bieżący służący do rozliczeń transakcji przeprowadzonych w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 259.439,86 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...] czerwca 2013r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 50.711,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie jej w całości oraz zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczność ustalenia, do jakich celów faktycznie wykorzystywała lokal położony przy ul. [...] w W. o powierzchni 140m2, jak również na okoliczność ustalenia, na jakie cele Spółka wydatkowała środki, których wartość została przez nią uwzględniona w kosztach podatkowych jako odpisy na ZFŚS oraz na okoliczność ustalenia, czy rachunek bankowy, na który zostały przelane ww. środki pieniężne, był rachunkiem prowadzonym na potrzeby ZFŚS;
2. 2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnej i arbitralnej odmowie dania wiary dowodom w postaci wyjaśnień Spółki co do sposobu wykorzystywania lokalu położonego w W. przy ul. [...] oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości;
3. 3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odpis na ZFŚS w kwocie 259.439,86 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu mimo, że kwota ta została wydatkowana wyłącznie na cele socjalne, jak również, że została wpłacona na rachunek Funduszu;
4. 4) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka nie miała prawa uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni 140m2.

W uzasadnieniu odwołania, w kwestii amortyzacji lokalu przy ul. [...] Spółka stwierdziła, że ustalenia organu podatkowego nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzuciła, że organ nie przeprowadził żadnych dowodów pozwalających na ustalenie, do jakich rzeczywiście celów wykorzystywany był amortyzowany lokal. Organ nie podjął nawet próby ustalenia tytułu, na podstawie którego A. i A. R. mieliby zamieszkiwać w lokalu niebędącym ich własnością. Organ pierwszej instancji, zdaniem Spółki, poczynił ustalenia w przedmiotowej kwestii wyłącznie na podstawie tego, że: A. i A. R. byli w tym lokalu zameldowani oraz wskazywali go jako adres swojego zamieszkania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2009r.

W ocenie Skarżącej powyższe nie może świadczyć o tym, że lokal faktycznie był zamieszkiwany, a fakt zameldowania w nim A. i A. R. w 2009r. wynikał wyłącznie z tego, że po przeniesieniu jego własności na Spółkę przeoczono konieczność zgłoszenia zmiany do organu ewidencyjnego oraz nie dokonano w terminie również zgłoszenia zmiany właściciela w ewidencji gruntów i budynków i nie uwzględniono zmiany przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, za naruszające art. 122 w zw. z art. 191 O.p. należy uznać zignorowanie przez organ faktu skorygowania przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości i uiszczenia zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę za cały okres, w którym nie był on uiszczany według właściwych stawek.

W ocenie Skarżącej, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie o dokumenty nie może doprowadzić do logicznych wniosków, bowiem innymi datami zamieszkania A. i A. R. przy ul. [...] dysponuje organ podatkowy, inne daty są podane w organie meldunkowym, a jeszcze inne mogłyby wynikać z ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Skarżącej takie same uchybienia regułom postępowania dowodowego nastąpiły w ustaleniach dotyczących odpisu na ZFŚS. Według Spółki, organ podatkowy stosując art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p powinien był zbadać czy odpis na Fundusz został utworzony, czy środki stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek Funduszu oraz czy środki zostały wydatkowane na cele określone w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a jeśli nie, to czy pozostały na rachunku Funduszu, czy zostały przekazane na inne cele.

Zdaniem Skarżącej nie ma znaczenia, że Spółka odstąpiła od tworzenia ZFŚS na 2009r. oraz kolejne lata i z dniem 1 marca 2009r. zastąpiła ten Fundusz Budżetem Pracowniczym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na 2008r. Fundusz był utworzony, jak również to, że w dniu, w którym dokonano wpłaty równowartości odpisu za 2008r. na wyodrębniony dla Funduszu rachunek bankowy rachunek ten wciąż istniał i był wyodrębniony dla środków Funduszu.

Skarżąca, powołując się na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2010r. wskazywała, iż dla uwzględnienia odpisu na Fundusz w kosztach podatkowych nie jest konieczne, aby przekazanie jego środków na wyodrębniony rachunek bankowy nastąpiło w tym samym roku, w którym został utworzony odpis.

W ocenie Spółki zatem do kosztów podatkowych może być zaliczana równowartość odpisów na Fundusz, która została wpłacona na rachunek bankowy Funduszu i wydatkowana na działalność socjalną, a w razie jej niespożytkowania na tę działalność – pozostawiona na rachunku bankowym Funduszu do końca roku (co powoduje przejście tych środków na rok następny). Taki wniosek, w ocenie Skarżącej, wynika również z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 988/06.

Podkreśliła także, że w marcu 2009r. uległa zmianie jedynie nazwa Funduszu (z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na Budżet Pracowniczy). Zgodnie z nowymi zasadami finansowaniu miały podlegać nadal świadczenia o charakterze socjalnym i nadal mieli z nich korzystać pracownicy oraz członkowie ich rodzin.

Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji pominął tak istotną okoliczność, jak faktyczne wydatkowanie przez Skarżącą środków w kwocie uwzględnionej w kosztach podatkowych na cele socjalne. Równocześnie nie uwzględnił, że środki w kwocie 259.439,86 zł faktycznie zostały przekazane na wyodrębniony dla Funduszu rachunek bankowy. W ocenie Spółki nie doszło w tej sytuacji do naruszenia gwarancji faktycznego przeznaczenia środków na działalność socjalną.

Skarżąca podniosła, że ww. uchybienia zostały spowodowane błędną interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. Wbrew treści i celowi tego przepisu organ pierwszej instancji przyjął, że warunkiem koniecznym do uwzględnienia równowartości odpisu na ZFŚS w kosztach podatkowych jest pozostawanie wpłaconej na rachunek Funduszu kwoty przez cały rok, podczas gdy intencją ustawodawcy nie było zamrażanie pieniędzy pracodawców na wyodrębnionych rachunkach, lecz wspieranie ich działalności socjalnej.

Końcowo Skarżąca zauważyła, że organ podatkowy naruszył przepis art. 15 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co było wynikiem opisanych uchybień w postępowaniu dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie: czy Spółka w 2009r. prawidłowo uznała za koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne dokonywane od lokalu mieszkalnego znajdującego się w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 21.255,83 zł oraz odpisy na ZFŚS w kwocie 259.439,86 zł.

W ocenie organu drugiej instancji po pierwsze ww. budynek przy ul. [...] nie był w całości wykorzystywany przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczą o tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takie okoliczności jak: wskazanie w operacie szacunkowym wyodrębnionego lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym budynku o powierzchni 140m2, opłacanie przez Spółkę podatku od nieruchomości w dwóch stawkach, tj. za powierzchnie użytkowaną do celów działalności gospodarczej oraz za lokal mieszkalny, decyzja Prezydenta W. z [...] marca 2008r. ustalająca A. i A. R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2008r. w dwóch stawkach podatkowych, fakt zameldowania pod ww. adresem A. i A. R. oraz ich oświadczenia o miejscu zamieszkania składane w corocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za lata 1995 – 2010.

W ocenie organu odwoławczego z ww. dowodów wynika, że A. i A. R. w latach 1995-2006 zamieszkiwali w budynku, a następnie po włączeniu tego budynku aportem do majątku Spółki dalej wykorzystywali do celów prywatnych lokal mieszkalny o powierzchni 140m2, znajdujący się na poddaszu budynku. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który świadczyłby o innym wykorzystaniu tego lokalu. Za taki dowód nie można też uznać korekty deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez Spółkę 22 maja 2012r., bowiem Spółka już po zakończeniu i ustaleniach kontroli podatkowej dokonała tej korekty.

Także wyjaśnienia, że wszystkie powyższe dokumenty poświadczają nieprawdę, gdyż poprzedni właściciele przeoczyli dokonanie zmian we właściwych rejestrach, a Spółka sugerowała się decyzją ustalającą wydaną na Państwa R. i dlatego wykazała w deklaracji na podatek od nieruchomości, iż w budynku znajduje się lokal mieszkalny są, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodne, bowiem to na Spółce ciążył obowiązek dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Podatek od lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku Spółki płacony był w 2009r. i w latach wcześniejszych według stawki za lokal mieszkalny nie służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Także wcześniej, gdy właścicielami budynku byli A. i A. R. lokal ten przeznaczony był do celów mieszkalnych. Nie można nazwać przeoczeniem faktu wykazywania przez Państwa R. jako ich miejsca zamieszkania tego adresu w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez kolejnych 5 lat, tj. od 2006r. do 2010r.

W ocenie organu drugiej instancji uznanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego mieszczącego się w budynku znajdującym się przy ul. [...], który nie był w roku 2009 użytkowany do celów prowadzonej działalności gospodarczej narusza przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, a także art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od tego lokalu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009r.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał wyliczenie organu pierwszej instancji co do wysokości odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego lokalu mieszkalnego, uznając, iż wartość tego lokalu wynosi 559.364,40 zł, a zatem kwota odpisów amortyzacyjnych, o które Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2009r. wynosi 21.255,84 zł.

Z kolei odnośnie kwestii zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów dokonanych w 2008r. na ZFŚS organ wskazał, iż z przepisów ustawy o ZFŚS wynika, że odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów ustawy o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodów tego pracodawcy, o ile spełniony jest dodatkowy warunek, tj. środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów i zwiększeń na fundusz, naliczonych zgodnie z art. 5 ww. ustawy na dany rok kalendarzowy, pracodawca przekaże na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiąca co najmniej 75% równowartości odpisów. W opinii organu drugiej instancji przekazanie równowartości odpisów na ZFSŚ na rachunek funduszu musi mieć charakter definitywny i być dokonane wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą o ZFŚS.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie wypełniła wymogów przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p., warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości odpisu na ZFŚS dokonanych w 2008r.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie kwestionuje możliwości przekazania przez Spółkę równowartości odpisów aktualizacyjnych na ZFŚS, w kolejnym roku podatkowym na rachunek Funduszu i uznania ich w roku przekazania na rachunek bankowy za koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli w dacie wpłaty podatnik nie tworzy już Funduszu. Jednakże bezsprzeczne jest, że Spółka naruszyła wymogi ww. przepisu, gdyż nie wydatkowała na cele wskazane w ustawie o ZFŚS równowartości odpisów na ZFŚS z rachunku Funduszu.

Ponadto wskazał, że niezbędnym i podstawowym warunkiem ustawowym, aby można było uznać równowartość odpisów na ZFŚS za koszty uzyskania przychodów było nie tylko utworzenie odrębnego rachunku bankowego Funduszu, ale też rzeczywiste i definitywne ulokowanie środków z odpisu na tym rachunku i wydatkowanie z niego zgodnie z ich przeznaczeniem (tj. celami funduszu). Spółka natomiast nie wydatkowała tych środków z rachunku Funduszu, tylko dokonała tego wcześniej z rachunków bieżących oraz z kasy Spółki.

W świetle powyższego Spółka nie spełniła warunków uprawniających do zaliczenia równowartości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca dokonała wpłaty równowartości odpisów na ZFŚS na rachunek, który został utworzony już po rozwiązaniu ZFŚS. Wobec tego utrzymywanie przez Skarżącą, że rachunek ten został utworzony na potrzeby ZFŚS nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż wobec ustaleń o braku możliwości uznania przez Spółkę równowartości odpisów na ZFŚS jako kosztów uzyskania przychodów, nie zachodziła potrzeba badania, jakie kwoty z rachunku bieżącego i kasy Spółki zostały wydatkowane na cele socjalne.

Uznał ponadto, że uchybienia, których dopuściła się Spółka wynikają z wadliwego zastosowania przepisów materialnych u.p.d.o.p. oraz ustawy o ZFŚS. Wobec tego, zgodnie z art. 193 § 1 § 2 i § 3 O.p. zapisy ksiąg podatkowych w zakresie tych uchybień za 2009r. uznać należy za wadliwe i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. w zakresie tej wadliwości księgi podatkowe Spółki nie stanowią dowodu w sprawie.

Ponadto organ odwoławczy uznał, iż zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie są zasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczność ustalenia, do jakich celów Spółka faktycznie wykorzystywała położony przy ul. [...] w W. lokal o powierzchni 140m2, jak również na okoliczność ustalenia, na jakie cele wydatkowała środki, których wartość została uwzględniona w kosztach podatkowych jako odpisy na ZFŚS oraz na okoliczność ustalenia, czy rachunek bankowy, na który zostały przelane ww. środki pieniężne, był rachunkiem prowadzonym na potrzeby ZFŚS i w jakich okolicznościach doszło do jego utworzenia;
2. - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające w szczególności na bezzasadnej i arbitralnej odmowie dania wiary dowodom w postaci wyjaśnień Skarżącej co do sposobu wykorzystywania lokalu położonego w W. przy ul. [...] oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości;
3. - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odpis na ZFŚS w kwocie 259.439,86 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu mimo, że kwota ta została wydatkowana wyłącznie na cele socjalne, jak również została wpłacona na rachunek Funduszu;
4. - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie miała prawa uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni 140m2.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca ponownie przytoczyła argumentację powołaną na etapie odwołania. Dodatkowo wskazała, że wydatkowanie środków na działalność socjalną wyłącznie z rachunku bankowego Funduszu nie jest jedynym środkiem służącym jego realizacji. Jeśli podatnik jest w stanie wykazać, że środki stanowiące równowartość odpisu na ZFŚS zostały wydatkowane na działalność socjalną w inny sposób, niż przedkładając historię rachunku Funduszu, należy taki dowód przeprowadzić. Ponadto podniosła, że fakt utworzenia przez Skarżącą rachunku bankowego Funduszu dopiero w trakcie 2009r., wynikał wyłącznie z tego, że w tym czasie zmieniła obsługujący ją bank. Organ jednak nie przeprowadził na tę okoliczność żadnych dowodów, ani nie wezwał Skarżącej do wyjaśnienia powstałych wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na powyższą skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie: czy Spółka w 2009r. prawidłowo uznała za koszty uzyskania przychodów odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 259.439,86 zł oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od lokalu mieszkalnego znajdującego się w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 21.255,83 zł.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS, których równowartość wpłacona została na rachunek Funduszu, a następnie z niego wypłacona i przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, a także kwot wydatków pracodawcy na działalność socjalną poczynionych z kasy lub rachunku innego niż rachunek Funduszu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

1. - zostały poniesione przez podatnika,
2. - ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
3. - nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają więc te odpisy i zwiększenia, o których mowa w ustawie o ZFŚS, pod warunkiem, że ich równowartość została jednocześnie przekazana na rachunek bankowy Funduszu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p wyraźnie wskazuje na obowiązek "wpłacenia środków pieniężnych" na rachunek Funduszu i nie przewiduje możliwości pozostawienia tych środków do dyspozycji Funduszu na rachunku, na którym są przeprowadzane inne operacje bankowe.

Rachunek Funduszu, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o ZFŚS, ma postać odrębnego rachunku bankowego, pozwalającego na wyodrębnienie środków Funduszu z ogółu środków pieniężnych pracodawcy tworzącego ten Fundusz. Rachunek Funduszu, służy do realizowania operacji finansowych związanych z gospodarowaniem środkami Funduszu (ich gromadzenia, przechowywania i wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem Funduszu). Na rachunku tym są realizowane wyłącznie operacje związane z gospodarowaniem środkami finansowymi Funduszu. Chodzi w tym wypadku o gwarancję, że środki te nie będą wykorzystywane na inne cele, zaś wsparcie funduszu socjalnego nie będzie miało charakteru iluzorycznego.

Zaznaczyć przy tym należy, że pracodawca tworzący ZFŚS jest uprawniony jedynie do administrowania jego środkami, nie jest jednak ich wyłącznym dysponentem, nie może rozporządzać nimi w dowolny sposób, lecz powinien je wydatkować na cele socjalne. Środki funduszu niewykorzystane w danym roku na działalność socjalną przechodzą na lata następne (art. 11 ustawy o ZFŚS), aż do ich pełnego wykorzystania na wspomniane cele.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2007r., sygn. akt II FSK 988/06, zgodnie z którym "Z zapisu przytoczonego unormowania (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wpłaty faktycznie dokonane na zakładowy fundusz socjalny. Oznacza to, iż kwota wpłacona na rachunek bankowy funduszu a następnie wypłacona z tego rachunku nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż faktycznie kwota ta nie znajduje się w roku podatkowym na rachunku bankowym Funduszu".

Zdaniem Sądu, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego tylko wówczas, gdy środki pieniężne, będące równowartością tych odpisów i zwiększeń, rzeczywiście ulokowano na odrębnym rachunku funduszu i wydatkowano z tego rachunku zgodnie z ich przeznaczeniem (celami funduszu), bądź które, jako niewykorzystane w danym roku kalendarzowym (podatkowym), przeszły na rok następny (art. 11 ustawy o ZFŚS). Środki pieniężne umieszczone na rachunku Funduszu, a następnie rozdysponowane niezgodnie z jego celami nie tworzą odpisów będących kosztem uzyskania przychodów. Zwrócić należy uwagę, że z art. 6 ustawy o ZFŚS wynika, iż odpisy i zwiększenia obciążają koszty działalności pracodawcy. Chodzi tu o odpisy i zwiększenia zgodne z celem ustawy i funkcją zakładowych funduszy świadczeń socjalnych.

Wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że środki raz wpłacone na fundusz, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów nie mogą być wycofane, zaś ich oddzielenie od rachunku bieżącego podatnika pozwala na kontrolę dysponowania tymi środkami.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację pogląd, iż środki pieniężne stanowiące odpisy na ZFŚS obciążają koszty działalności gospodarczej pracodawcy, jeżeli zostały wpłacone na rachunek funduszu, niezależnie od tego, na jaki cel zostały następnie wykorzystane i jak rozliczone. Zaspokajanie potrzeb socjalnych ze środków obrotowych, a następnie wpłacenie środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na wyodrębniony rachunek tego funduszu i wypłacenie w tym samym dniu tych środków i ich wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej Spółki – nie stanowi sytuacji, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p.

Przyjęcie poglądu Spółki w praktyce oznaczałoby swoistą "manipulację podatkową" i przy braku sankcji podatkowej, ustawowa funkcja zakładowych funduszy świadczeń socjalnych stałaby się fikcją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2005r. sygn. akt FSK 2267/04, CBOSA).

Kosztem uzyskania przychodu będzie dokonanie wpłaty na rachunek funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą o ZFŚS. Przesunięte na rachunek Funduszu środki tracą w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą charakter odpisu w rozumieniu art. 6 tej ustawy. Na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p., takie przesunięcie na rachunek Funduszu korzysta z ulgi podatkowej – pod warunkiem wszakże realizacji celu tejże ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 54/07).

Tym samym nie można aprobować twierdzenia Skarżącej, iż dokonanie odpisu i faktyczne wpłacenie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek Funduszu, niezależnie od ich dalszego wykorzystania stanowi koszt podatkowy. Odpis taki staje się kosztem uzyskania przychodów, o ile spełnia warunki odpisu w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. To przepisy tej ustawy decydują o tym, czy podjęte przez pracodawcę czynności należy zakwalifikować jako odpis na Fundusz. Rachunek Funduszu nie służy gromadzeniu środków pieniężnych wykorzystywanych następnie na dowolnie wybrany przez podatnika cel. Środki Funduszu wydatkowane na działalność gospodarczą podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w postaci odpisu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p.

Nie stanowią również takiego kosztu wydatki na świadczenia socjalne poczynione z innych źródeł niż rachunek Funduszu. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (z wyjątkiem świadczeń urlopowych). Wydatki te bowiem są w całości pokrywane ze środków Funduszu – a te z kolei, poprzez odpisy i zwiększenia (przekazane na odrębny rachunek bankowy) stanowią koszt dla celów podatku dochodowego - art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Ka 1083/02). Wydatki na cele socjalne, które nie są rozliczane w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie można więc uznać za usprawiedliwione twierdzeń Skarżącej o faktycznym przekazaniu równowartości kwot przekazanych na rachunek Funduszu na cele socjalne.

Dlatego też, wbrew stanowisku Skarżącej, organ podatkowy nie był obowiązany uwzględnić, jako koszty uzyskania przychodu, wydatków na cele socjalne sfinansowanych ze środków zgromadzonych na innych niż rachunek Funduszu kontach bankowych (rachunkach) bądź z bieżących wpływów (kasowych) pracodawcy. Należy także wskazać, że nie ma przy tym znaczenia to, że wydatkowane środki pieniężne pozostają w związku z uzyskanym przez podatnika przychodem (por. wyrok NSA z 10 lipca 2003r., sygn. akt I SA/Ka 1545/02). Tym samym nie zachodziła potrzeba badania, jakie kwoty z rachunku bieżącego Spółki (lub z jej kasy) zostały wydatkowane na cele socjalne.

Wobec tego organy podatkowe zasadnie uznały, że kwota 259.439,86 zł przelana przez Spółkę w dniu 17 grudnia 2009r. na rachunek bankowy ZFŚS a następnie wypłacona w tym samym dniu z tego rachunku i przekazana na rachunek bieżący Skarżącej - nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów 2009r.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały mające znaczenie w sprawie przepisy ustawy podatkowej, zaś zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych wyjaśniających wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Stąd za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie również zakwestionowały odpisy amortyzacyjne dokonywane od lokalu mieszkalnego znajdującego się w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 21.255,83 zł.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
4. - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatków na nabycie środków trwałych nie można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, lecz pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. 3) inne przedmioty
4. - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednym zatem z podstawowych warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych jest wykorzystywanie danego składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że przedmiotowy budynek przy ul. [...] nie był w całości wykorzystywany przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważyć bowiem należało, że zgodnie z operatem szacunkowym w budynku tym wyodrębniony był lokal mieszkalny o powierzchni 140m2. Spółka opłacała w 2009r. podatek od nieruchomości w dwóch stawkach, tj. za powierzchnie użytkowaną do celów działalności gospodarczej oraz za lokal mieszkalny. Prezydent W. decyzją z [...] marca 2008r. ustalił A. i A. R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2008r. również w dwóch stawkach podatkowych. Ponadto co istotne pod ww. adresem w 2009r. zameldowani byli A. i A. R., którzy w składanych corocznie zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za lata 1995 – 2010 oświadczali, że zamieszkują w W. przy ul. [...]. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 października 2012r. A. R. wskazywał powyższy adres jako miejsce zamieszkania w okresie od 20 grudnia 1995r. do 26 lutego 2011r., natomiast A. R. w okresie od 3 października 1996r. do 3 lutego 2011r.

W ocenie Sądu, słusznie stwierdziły organy podatkowe, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż A. i A. R. w latach 1995-2006 zamieszkiwali w budynku, a następnie pomimo włączenia tego budynku aportem do majątku Spółki dalej wykorzystywali do celów prywatnych lokal mieszkalny o powierzchni 140m2, znajdujący się na poddaszu budynku. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który świadczyłby o innym wykorzystaniu tego lokalu. Za taki dowód nie można bowiem uznać korekty deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez Spółkę 22 maja 2012r., a więc już po zakończeniu i ustaleniach kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć należy, że korekta ta była dokonana wyłącznie z inicjatywy Spółki, natomiast organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od nieruchomości nie dokonywał żadnych ustaleń w tym zakresie ani w ramach kontroli podatkowej ani w postępowaniu podatkowym.

Słusznie również organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia Skarżącej, iż wszystkie powyższe dokumenty poświadczają nieprawdę, gdyż poprzedni właściciele przeoczyli dokonanie zmian we właściwych rejestrach, a Spółka sugerowała się decyzją ustalającą wydaną na A. i A. R. i dlatego wykazała w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości, iż w budynku znajduje się lokal mieszkalny są niewiarygodne. Zauważyć bowiem należy, że to na Spółce ciążył obowiązek dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Podatek od lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku Spółki płacony był w 2009r. i w latach wcześniejszych według stawki za lokal mieszkalny nie służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Także wcześniej, gdy właścicielami budynku byli A. i A. R. lokal ten przeznaczony był do celów mieszkalnych. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, nie można nazwać przeoczeniem faktu wykazywania przez Państwa R. jako ich miejsca zamieszkania tego adresu w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez kolejnych 5 lat, tj. od 2006r. do 2010r.

Stwierdzić zatem należy, że nie były uzasadnione argumenty skargi, kwestionujące ustalenia organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie przy ul. [...]. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w/w lokal nie był wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Wyjaśniając tę kwestię organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dostępne i konieczne środki dowodowe, poddały analizie zebrane w ten sposób dowody dochodząc do logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym wniosków. Wykazały stanowczo, że przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lecz na cele osobiste A. i A. R.. Organy wyjaśniły przyczyny, dla których jednym dowodom dały wiarę a innym cechy tej odmówiły. Wywód w tym zakresie nie budził zastrzeżeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje podatnik, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 536/07).

Sąd uznał, że w przedmiotowej kwestii organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dochodząc do niebudzących wątpliwości wniosków w zakresie wykorzystywania przedmiotowego lokalu wyłącznie przez A. i A. R. i braku jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, oświadczenie Skarżącej o wykorzystywaniu przedmiotowego lokalu mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz okoliczność złożenia w 2012r. korekty deklaracji w podatku od nieruchomości i zapłacenie podatku od nieruchomości w wyższej stawce właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, nie są wystarczające, aby uznać, iż lokal ten w 2009r. był wykorzystywany dla potrzeb działalności Spółki.

Z tej racji organy zasadnie uznały, że przedmiotowy lokal nie podlega amortyzacji, albowiem nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o ile dotyczą środka trwałego faktycznie wykorzystywanego do działalności gospodarczej w danym roku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 17 grudnia 2003r., sygn. akt SA/Sz 833/03). Skoro Skarżąca nie wykorzystywała przedmiotowego lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2009r. to brak jest podstaw prawnych do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Podkreślenia wymaga, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne, co w szczególności odnosi się do wydatków (odpisów amortyzacyjnych) zaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów. To leży bowiem w interesie podatnika i to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności.

Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 i z 22 stycznia 2008r., I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Tak więc zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe. Jak już wskazano, ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze – leży to w interesie podatnika, a po drugie – to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Skarżąca nie tylko, że nie oferowała w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów ani nie wskazała środków dowodowych, na wykazanie prawdziwości i zasadności swoich twierdzeń, ale tym obowiązkiem usiłuje obarczyć organ. Podkreślenia przy tym wymaga, że pisma procesowe Skarżącej nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 181 O.p. Zawierają one jedynie jej stanowisko w tej sprawie. Zauważyć należy, że Skarżąca nie wskazała, żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż przedmiotowy lokal był rzeczywiście wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie wskazała np. pracowników, którzy mogliby wskazać sposób, w jaki lokal ten był wykorzystywany przez Spółkę i potwierdzić, że było to pomieszczenie socjalne, jak twierdziła Skarżąca. Nie wskazała również żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że zawarte w składanych przez A. i A. R. zeznaniach podatkowych za kolejne lata – oświadczenia o miejscu zamieszkiwania w Warszawie przy ul. [...] były nieprawdziwe.

Nie wskazała też żadnego dowodu, że A. i A. R. nie zamieszkiwali w przedmiotowym lokalu i nie wykorzystywali go na cele osobiste. Odnosząc się natomiast do argumentacji o braku ustalenia tytułu prawnego do korzystania przez A. i A. R. z przedmiotowego lokalu, wskazać należy, że nie miało to znaczenia w sprawie. Ponadto ustalenie tej kwestii jest niemożliwe bez wskazania tego przez strony umowy, które jako jedyne posiadają wiedzę na ten temat. Istotne w sprawie jest, że przedmiotowy lokal mieszkalny był odrębnym lokalem nie używanym do działalności gospodarczej, a wynajem tego lokalu nie był przedmiotem działalności Skarżącej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że podatek dochodowy od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma również wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieje możliwość skorzystania z danego prawa.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Podkreślenia wymaga, że katalog środków dowodowych zamieszczony w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody, niewymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżąca, jak i jej pełnomocnik wypowiadali się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270).