Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. B. (dalej: "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] kwietnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 rok.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
W dniach 29 marca - 13 kwietnia 2016 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec skarżącego, dotyczącą podatku od nieruchomości za okres 1 stycznia 2011 r. - 29 lutego 2016 roku. W protokole kontroli, podpisanym przez skarżącego 13 kwietnia 2016 r., stwierdzono, że na lata 2011 - 2016 stwierdzono następujące podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości: budowle związane z działalnością gospodarczą - 44.687,72 zł. Stwierdzono również, że skarżący odnośnie posiadanych budowli za okres objęty kontrolą nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upol").
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., Prezydent W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012 - 2016 za budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą położone na terenie W. przy ul. [...] na części działki ew. [...] z obrębu [...] oraz części działki ew. [...] z obrębu [...].
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący skorzystał ze swego prawa w dniu 10 stycznia 2017 r., odnosząc się do zagadnienia przyłącza elektrycznego i gazowego.
W dniu [...] stycznia 2017 r. Prezydent W. wydał decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016 od nieruchomości (pawilonów handlowych) położonej w W. na terenie Centrum Handlowego przy ul. [...], na kwotę 894,00 zł.
Od ww. decyzji, w dniu 27 lutego 2017 r. skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że pawilony handlowe nr [...] i [...] są obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli, podczas gdy są one trwale związane z gruntem, a w konsekwencji błędne uznanie, że do powstania obowiązku podatkowego doszło po jego stronie, nie zaś po stronie właściciela gruntu, a także naruszenie przepisów proceduralnych poprzez niewyczerpujące zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego. Do odwołania skarżący załączył m.in. opinię techniczną pawilonów wykonaną przez mgr inż. T. W. w lutym 2017 r. oraz zaświadczenia o zapłaceniu podatku od nieruchomości od pawilonów za lata 2012 - 2016 przez właścicieli gruntów, na których są posadowione.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ponownie przeanalizował stan faktyczny niniejszej sprawy i na podstawie dokonanych ustaleń, przy zastosowaniu właściwych przepisów upol, ustalił, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny tej sprawy i zastosował odpowiednie do tego stanu normy prawne. Stan własności, powierzchnia i klasyfikacja nieruchomości zostały - jak stwierdziło SKO - ustalone przede wszystkim na podstawie protokołu kontroli podatkowej z 12 - 13 kwietnia 2016 r., znajdujących się w aktach oświadczeń strony, umowy nr [...] z dnia 22 stycznia 2005 r oraz wykazu środków trwałych za rok podatkowy. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy wyliczył podatek od budowli, od których podatnikiem jest skarżący: 44.688,00 zł (wartość budowli) x 2% (stawka) = 894,00 zł.
W ocenie organu odwoławczego, przy wydaniu decyzji pierwszej instancji nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się natomiast do "Opinii technicznej pawilonów", wykonanej przez mgr inż. T. W., organ odwoławczy stwierdził, że opinia ta jest de facto interpretacją prawa (co jest kompetencją organów administracyjnych, a nie rzeczoznawcy budowlanego), nie zaś opinią stricte techniczną. Zdaniem SKO, jedynym ustaleniem technicznym w niej zawartym jest zawarta na s. 6 informacja: "Oba omawiane obiekty są posadowione na płytach fundamentowych widocznych na załączonych zdjęciach, jak również ich konstrukcja trwale związana jest z ww. płytami fundamentowymi, czego namacalnym dowodem jest ich nienaruszalność podczas huraganowych wiatrów nawiedzających obszar Polski". Konstatacja ta, zdaniem SKO, również potwierdza, że przedmiotowe obiekty nie są budynkami, lecz budowlami - nie są one bowiem związane trwale z gruntem i nie posiadają fundamentów, a jedynie są trwale związane z płytami fundamentowymi, wraz z którymi mogą zostać łatwo przeniesione w inną lokalizację.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) art 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 upol w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że pawilony handlowe nr [...] i [...] są obiektami budowlanymi, a nie budynkiem w rozumieniu powyżej wymienionych ustaw, od których podatek od nieruchomości płaci właściciel gruntu, na którym się one znajdują;
- 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: "ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez wyprowadzenie wadliwych wniosków na podstawie opinii technicznej;
- 3) art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz przyjęcie swobodnej i sprzecznej z prawem oceny, że pawilony handlowe nr [...] i [...] należy zaklasyfikować jasko budowle nie związane trwale z gruntem;
- 4) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków z opinii technicznej stanowiącej dowód w sprawie, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
- 5) art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach z opinii technicznej oraz brak powołania biegłego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do konstrukcji technicznej, a przede wszystkim trwałego związania z gruntem pawilonów nr [...] i [...] na tle przedstawionego stanu faktycznego;
- 6) art. 124 ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez organ do prezentowanych twierdzeń skarżącego, a także przedstawionych w toku postępowania okoliczności sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 30 grudnia 2020 roku (zarządzenie k. 39 akt postępowania sądowego).
Rozpoznając niniejszą sprawę we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przedmiotowe pawilony handlowe (pawilon nr [...] oraz pawilon nr [...] znajdujące się w Centrum Handlowym ul. [...] w W.) są trwale związane z gruntem, co rzutuje na kwalifikację tychże obiektów budowlanych jako budynków albo budowli i skutkuje odmiennym opodatkowaniem na tle upol. W konsekwencji ustalenie takie determinuje kto jest właścicielem tychże obiektów budowlanych, co z kolei ma znaczenie z punktu widzenia określenia podmiotu, któremu przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości.
Zanim sąd przejdzie do kwestii oceny prawidłowości decyzji w zakresie ustalenia, że w przedmiotowe pawilony handlowe nie są trwale z gruntem związane, (co ma, jak wskazano wyżej, skutki na tle kwalifikacji tychże obiektów oraz ma znaczenie z punktu widzenia określenia podatnika tego podatku) należy zwrócić uwagę na inną kwestię. Skarżący na każdym etapie postępowania wskazywał, że podatek od nieruchomości od spornych pawilonów był opłacany przez inne podmioty. W odniesieniu do pawilonu nr [...] - przez S. "D.", zaś w odniesieniu do pawilonu nr [...] - przez Spółkę D. S.A. (zaświadczenia załączone do odwołania oraz na k. 51-52 akt administracyjnych). W ocenie sądu kwestia ta w pierwszej kolejności powinna być należycie wyjaśniona przez organy podatkowe, czego jednak one uczyniły.
Co do zasady ma rację SKO, że aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wskutek zapłaty przez inny podmiot, uprzednio musi zostać doręczona decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość tego zobowiązania – w tym przypadku dla skarżącego będącego osobą fizyczną. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 7 upol podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 11, który to przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. Należy zgodzić się zatem, że zobowiązanie skarżącego nie mogło wygasnąć przed doręczeniem mu decyzji ustalającej. O ile jednak sama okoliczność uprzedniej zapłaty "podatku" przez podmiot trzeci nie mogła skutkować wygaśnięciem podatku przed jego powstaniem w drodze decyzji ustalającej (i ta okoliczność jako taka nie uniemożliwiała wydania decyzji ustalającej podatek oraz decyzji utrzymującej w mocy tę decyzję), o tyle okoliczności towarzyszące zapłacie przez podmiot trzeci tego podatku mogły rzutować na wynik niniejszego postępowania.
Organ I instancji w piśmie z dnia 10 maja 2016 r. (odpowiedź na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej) wskazał, że "Zgodnie z informacjami uzyskanymi w [...] Urzędu W. w okresie objętym kontrolą Kontrolowany (tj. skarżący) nie złożył stosownej w sprawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wykazałby do podatkowania pawilon nr [...] znajdujący się na terenie działki [...] oraz pawilon nr [...] znajdujący się na terenie działki nr [...]; nie były również wystawiane decyzje na podatek od nieruchomości odnośnie ww. budowli [str. 8] (...) żeby doszło do wygaszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości np. wskutek zapłaty nawet przez inny podmiot (...), najpierw musi dojść do doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, co w przypadku podatku od nieruchomości od budowli pawilonów handlowych wybudowanych we własnym zakresie, będących Pana własnością, w latach 2011-2016 nie miało miejsca, ponieważ nie były wystawiane decyzje na Pana na podatek od nieruchomości odnośnie budowli znajdujących się na części dz. ew. nr [...] z obrębu [...] i części dz. ew. nr [...] z obrębu [...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie czyniło żadnych własnych ustaleń w tym zakresie.
Jak wynika z powyższego, organy nie przeanalizowały okoliczności towarzyszących zapłacie przez S. "D." i Spółkę D. S.A. wskazanego przez nie (oraz skarżącego) podatku. Organy ograniczyły się zasadniczo do wskazania, że w stosunku do skarżącego nie były wystawiane decyzje dotyczące budowli. Ani organ odwoławczy, ani też organ pierwszej instancji nie ustaliły np. czy organy kwestionowały prawidłowość rozliczeń ww. podmiotów (uiszczających, jak same wskazują, podatek) z tytułu podatku nieruchomości w zw. z ww. pawilonami, czy było prowadzone postępowanie podatkowe w odniesieniu do tychże podmiotów, czy zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres (obejmującego (w części) podatek z tytułu któregoś z pawilonów) itp.
W tym kontekście za niezgodne z prawem należałoby uznać działanie organów polegające na tym, że z jednej strony uznaje się za prawidłowe rozliczenie podmiotu trzeciego (przykładowo S. "D." i/lub Spółki D. S.A.), który wykazuje zobowiązanie podatkowe z tytułu danego obiektu budowlanego (w niniejszej sprawie pawilon [...] oraz [...]), z drugiej zaś strony w stosunku do innego podmiotu (skarżącego) żąda się zapłaty podatku od tego obiektu budowlanego (tym samym w istocie kwestionując wskazane rozliczenie podmiotu trzeciego uznane wcześniej za prawidłowe). Prowadzenie postępowania w taki sposób w stosunku do skarżącego (o ile miałoby miejsce i co winien ustalić organ) – to jest żądanie od skarżącego zapłaty podatku od danego obiektu budowlanego mimo wcześniejszego uznania przez organ za prawidłowe rozliczenia podmiotu trzeciego rozliczającego ten podatek we własnym imieniu - stanowiłoby naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 ordynacji podatkowej).
W następstwie braku podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w związku z brakiem ustalenia okoliczności towarzyszących zapłacie przez podmiot trzeci (jak wskazuje skarżący przez S. "D." i Spółkę D. S.A.) podatku z tytułu przedmiotowych pawilonów handlowych, organ naruszył art. 122 ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (o czym mowa wyżej).
Odnosząc się do kwestii istnienia trwałego związania z gruntem rzeczonych pawilonów, należy zwrócić uwagę, że kwestia ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Jest istotna zarówno z punktu widzenia określenia, kto jest właścicielem tychże obiektów budowlanych (to z kolei wpływa na określenie podmiotu, któremu przysługuje status podatnika podatku od nieruchomości – por. art. 3 upol), jak również określenia kwalifikacji rzeczonych obiektów budowlanych jako budynków albo budowli (co skutkuje odmiennym ich opodatkowaniem – wg. innej stawki na tle upol).
Zważywszy na to, że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15, określenie "trwale związany z gruntem", użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol i w art. 3 pkt 2 P.b., powinno być rozumiane w znaczeniu językowym, a nie w znaczeniu, o jakim mowa w art. 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego. W celu przesądzenia charakteru związku obiektu budowlanego (w niniejszej sprawie pawilon nr 19 oraz nr 132) niezbędne jest dokonanie odrębnej oceny na tle ww. przepisów k.c. (celem przesądzenia kwestii własności tychże obiektów) oraz odrębnej oceny na tle przepisów ustawy podatkowej w zw. z prawem budowlanym.
Jak orzekł Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt [...], trudno jest uznać domki letniskowe za rzeczy ruchome pozostające w faktycznym związku z inną rzeczą. Domki te należy uznać za części składowe gruntu (art. 48 k.c.). Zasadą jest, że budynki trwale związane z gruntem są częścią składową gruntu. Pojęcie "trwale związane" jest kwestią faktu - decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie. Istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. W orzecznictwie wyjaśniono już dawno, że dom drewniany, niezależnie od tego, czy jest posadowiony na podwalinach, podmurówce czy w inny sposób, stanowi zawsze część składową nieruchomości. O uznaniu za części składowe decydują więc przesłanki natury obiektywnej, połączenie musi mieć charakter fizyczny, materialny i trwały.
Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organ odwoławczy nie dokonał oceny - na tle 47 § 2 i 3 w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego - istnienia trwałego związania z gruntem rzeczonych pawilonów i konsekwencji z tego wynikających dla ustalenia właściciela tych pawilonów, uznając, że "[s]tan własności (...) zostały ustalone przede wszystkim na podstawie protokołu kontroli podatkowej (...) umowy nr [...] (...) oraz wykazu środków trwałych" i w konsekwencji przyjmując, że właścicielem tychże pawilonów jest skarżący. W sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie, nie ma tożsamości podmiotu będącego właścicielem gruntu oraz podmiotu, który wybudował dany obiekt (i nim włada), niezbędne jest ustalenie, na tle ww. przepisów prawa cywilnego, kwestii związania z gruntem tego obiektu (tutaj poszczególnych pawilonów handlowych). Przesądzenie o związaniu z gruntem danego obiektu wyklucza bowiem możliwość uznania, że podmiotowi niebędącemu właścicielem gruntu przysługuje prawo własności do tego obiektu. To z kolei ma znaczenie w kontekście ustalenia podatnika podatku od nieruchomości.
Jak wskazał Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...] "Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu. Stosownie do art. 47 kc część składowa gruntu nie może być przedmiotem własności lub innego prawa rzeczowego".
W konsekwencji należy stwierdzić, że o ile dany obiekt jest trwale związany z gruntem (w rozumieniu art. 48 k.c.), stanowi on część składową gruntu i jako taki nie może być (odrębnym) przedmiotem własności lub innego prawa rzeczowego. W efekcie obiekt ten stanowi własność właściciela gruntu (zgodnie z art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową) niezależnie od ewentualnych zawartych umów i ustaleń, które strony ze sobą poczyniły.
Tym samym organ odwoławczy nie był uprawniony do poprzestania na analizie samego protokołu (w którym nie ma analizy na tle ww. przepisów k.c.), czy też samej umowy nr [...], bez analizy występowania przesłanki trwałego związania obiektu z gruntem (na tle ww. przepisów k.c.). Uznanie występowania trwałego związania obiektu z gruntem (na tle ww. przepisów k.c.) – czego organ nie zweryfikował - wykluczyłoby możliwość uznania prawa własności skarżącego do tegoż obiektu (niezależnie od treści samej umowy). Jest to o tyle istotne, że właśnie uznanie przez organ, że prawo własności do przedmiotowych pawilonów handlowych przysługuje skarżącemu, stanowiło podstawę uznania przez organ, że skarżący jest podatnikiem z tytułu podatku od nieruchomości od tychże pawilonów handlowych.
W tym miejsc należy jedynie dodać, że jak orzekł Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], nakłady nie są rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c., nawet jeśli polegają na przyłączeniu jakichś rzeczy (na przykład materiałów budowlanych) z rzeczą inną (na przykład z nieruchomością), przez ich przyłączenie bowiem stają się jej częścią składową, o jakiej mowa w art. 47 § 2 k.c. lub w art. 48 k.c. Oznacza to, że nie jest możliwe nabycie ich własności, jej przedmiotem bowiem być może jedynie rzecz.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie dokonując analizy w tym zakresie (która znalazłaby odzwierciedlenie w treści uzasadnienia) organ odwoławczy naruszył art. 210 §1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z racji tego, że organ nie wykluczył, że rzeczone pawilony stanowią część składową gruntu i w związku z tym skarżący nie jest ich właścicielem. Status skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości organ wywiódł – jak należy wnosić z uzasadnienia decyzji - z tego, że jest on właścicielem wskazanych pawilonów.
W tym miejscu należy zauważyć, że ustalenie istnienia lub braku istnienia trwałego związania wskazanych pawilonów handlowych czy to na tle przepisów prawa cywilnego, czy też na tle przepisów prawa podatkowego (upol w zw. z P.b.) wymaga poczynienia przez Organ stosownych ustaleń faktycznych. Zważywszy na to, że skarżący w odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji brak dokonania oględzin pawilonów, wskazał, że są "częścią zwartego ciągu budynków i nie da się ich rozebrać bez uszkodzenia sąsiednich pawilonów" oraz dołączył do odwołania zleconą przez siebie opinię, z której wynikało, że "obiekty są posadowione na płytach fundamentowych widocznych na załączonych zdjęciach jak również ich konstrukcja trwale związane jest z w/w płytami fundamentowymi czego namacalnym dowodem ich nienaruszalność podczas huraganowych wiatrów nawiedzających obszar Polski", nie było wystarczającym (w związku z dokonaną oceną na tle przepisów prawa podatkowego) ograniczenie się w zaskarżonej decyzji w istocie do stwierdzenia, że "przedmiotowe obiekty nie są budynkami, lecz budowlami – nie są one bowiem związane trwale z gruntem i nie posiadają fundamentów, a jedynie są trwale związane z płytami fundamentowymi, wraz z którymi mogą zostać łatwo przeniesione w inną lokalizację".
W tym kontekście rację ma skarżący wskazując, że powyższa ocena ma charakter dowolny, co stanowi naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej. Wobec braku dokonania oględzin wskazanych pawilonów (nie mówiąc już o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego), ograniczonej treści przedstawionej opinii technicznej (zawierającej jedynie cztery zdjęcia od frontu (z zewnątrz) oraz jedynie ustalenie, że "obiekty są posadowione na płytach fundamentowych widocznych na załączonych zdjęciach jak również ich konstrukcja trwale związane jest z w/w płytami fundamentowymi czego namacalny dowodem ich nienaruszalność podczas huraganowych wiatrów nawiedzających obszar Polski"), organ odwoławczy nie był uprawniony do dokonania przedstawionej przez siebie oceny. Nie mając w istocie dokumentacji opisującej te obiekty (w związku z brakiem dokonania oględzin, brakiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w związku z ograniczoną treścią przedstawionej opinii technicznej), organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że obiekty te "mogą zostać łatwo przeniesione w inną lokalizację". Stwierdzenie to, niepodparte żadnym dowodem, jest w istocie dowolne.
W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 112 i 187 §1 ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz przyjęcie dowolnej oceny, że pawilony handlowe – jako niezwiązane trwale z gruntem – należy zakwalifikować jako budowle.
Należy również zauważyć, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że "Pawilony nr [...] i [...] są na stałe połączone z sąsiadującymi obok nich budynkami poprzez wspólne ściany. Są częścią zwartego ciągu budynków i nie da się ich rozebrać bez uszkodzenia sąsiednich pawilonów." W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 124 ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony (powyższe skutkowało również naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ordynacji podatkowej w tym zakresie).
W tym miejscu należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12, "Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji".
W konsekwencji wobec niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania dowolnej oceny, że sporne pawilony handlowe – jako niezwiązane trwale z gruntem – należy zakwalifikować jako budowle, organ odwoławczy nie był uprawniony do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. i opodatkowania rzeczonych pawilonów jako budowli. Ocena w tym zakresie (i zastosowanie przepisów) było przedwczesne.
Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku, co w szczególności oznacza, że organ odwoławczy podejmie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i w tym zakresie dokona ustalenia okoliczności towarzyszących zapłacie przez podmiot trzeci (jak wskazuje skarżący przez S. "D." i Spółkę D. S.A.) podatku z tytułu przedmiotowych pawilonów handlowych i rozważy, czy okoliczności te mogą rzutować na niniejsze postępowanie, mając na uwadze to, że organ powinien działać z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 ordynacji podatkowej). Organ również podejmie działania w celu wyczerpującego zebrania (i w konsekwencji rozpatrzenia) materiału dowodowego celem ustalenia, czy przedmiotowe pawilony handlowe są trwale z gruntem związane, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin (a w razie takiej konieczności również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego).
W następstwie prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego organ odwoławczy rozważy spełnienie (lub brak) przesłanki trwałego związania z gruntem rzeczonych pawilonów handlowych zarówno na tle wskazanych wcześniej przepisów prawa cywilnego oraz na tle wskazanych wcześniej przepisów prawa podatkowego, które to rozważania znajdą swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu (zgodnie z art. 210 ordynacji podatkowej), co w szczególności będzie oznaczało odniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącego.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ppsa sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Na łączną kwotę 387 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 270 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Koszty zastępstwa procesowego zostały określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.