Uzasadnienie
- 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 8 kwietnia 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku VAT należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.
- 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej C. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny:
Skarżąca prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem. W okresie od 14 czerwca 2017 r. do 31 października 2017 r. wykonała usługi na rzecz spółki C. S.A. zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, niebędącej w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Kontrahent nie uregulował wszystkich zobowiązań wynikających z wystawionych faktur. We wszystkich terminach następujących po 150 dniach od upływu terminu płatności, kontrahent znajdował się w trakcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., Sąd Rejonowy we W. umorzył postępowanie sanacyjne prowadzone wobec kontrahenta. Od ww. postanowienia złożono zażalenie, które Sąd Okręgowy we W. oddalił postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 roku.
Mając na uwadze, że Skarżąca nie skorygowała podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, Skarżąca skorzystała z prawa do korekty deklaracji VAT złożonych w dniu 21 listopada 2018 r., tj. po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego. W ww. dniu Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 wraz z załącznikiem VAT-ZD za miesiące, w których nieściągalność została uprawdopodobniona. W dniu [...] listopada 2018 r. wobec kontrahenta nie trwało postępowanie likwidacyjne, restrukturyzacyjne ani upadłościowe. Przy czym z informacji uzyskanych przez Skarżącą, przed dniem 21 listopada 2018 r. został złożony do sądu wniosek o upadłość kontrahenta, ale nie wydano postanowienia o ogłoszeniu upadłości na dzień [...] listopada 2018 r. Wierzytelności, nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie. Od daty wystawienia faktur dokumentujących ww. wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa powyżej, Skarżący oraz kontrahent byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.
- 1.3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała:
Czy w świetle art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") była uprawniony do korekty podatku należnego poprzez złożenie w dniu 21 listopada 2018 r. deklaracji korygujących odnoszących się do okresów rozliczeniowych wskazanych w opisie stanu faktycznego?
Skarżąca twierdziła, że z interpretacji przepisu art. 89a ust. 1 ustawy VAT wynika, że jeżeli w momencie składania korekty deklaracji, tj. 21 listopada 2018 r. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego. Nie ma znaczenia fakt, że w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona dłużnik znajdował się w restrukturyzacji, upadłości lub likwidacji.
W cenie Skarżącej, w analizowanej sytuacji nie można również uznać, że już od momentu złożenia wniosku o upadłość kontrahent znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego. Skarżąca wskazując na treść art. 52 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe podniosła, że podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe, to taki podmiot, wobec którego sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości.
W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, przysługiwało jej prawo korekty podatku należnego w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
- 1.4. W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie kontrahent Skarżącej w całym okresie, kiedy upływał 150. dzień od dnia terminu płatności wymienionych we wniosku faktur, jak również kiedy przypadał termin na złożenie stosownych deklaracji zawierających korektę podatku i podstawy opodatkowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, był w trakcie postępowania sanacyjnego (restrukturyzacyjnego). W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie został spełniony.
W ocenie Dyrektora KIS, warunek wynikający z ww. przepisu, tj. niepozostawanie dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego uprawniającego wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, powinien być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.
Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do ww. wierzytelności nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ustawy o VAT.
W ocenie organu interpretacyjnego, bez znaczenia pozostaje fakt, że korekty deklaracji VAT zostały złożone przez Skarżącą po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego. W konsekwencji uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku VAT z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionych za nieściągalne na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegające na przyjęciu przez Dyrektora KIS, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT warunek uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, tj. niepozostawanie dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego – powinien być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Dyrektora KIS, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym Skarżąca nie miała prawa do korekty podatku należnego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
- 4. Postanowieniem z 10 grudnia 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2261/15.
- 5. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe ze względu na wydanie przez TSUE orzeczenia z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 grudnia 2020 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).
6.2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
- 6.3. Spór w sprawie dotyczy uprawnienia Skarżącej do skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściąganych, w świetle art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT.
Zdaniem Skarżącej, ponieważ w momencie składania przez nią deklaracji korygującej dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego bądź w likwidacji, przysługiwało jej prawo do skorygowania podatku należnego.
Odmiennego zdania był organ interpretacyjny wywodząc, że warunek przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, tj., niepozostawanie dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, uprawniającego wierzyciela do korekty podatku należnego, powinien być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji pierwotnej za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnej wierzytelności.
6.4. Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu, zauważyć należy, że na gruncie powołanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do tego, czy wszystkie wymogi wprowadzane przez polskie przepisy – jako warunki skorzystania z tzw. ulgi na złe długi – są zgodne z przepisami unijnymi.
W konsekwencji skierował do TSUE następujące pytanie prejudycjalne:
- 1) Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s.
- 1) – w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy – przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?
- 2) W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi: - dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji? - wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?
Odpowiadając na te wątpliwości TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18 orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)."
TSUE wskazał, że "niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., [...], C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27) (teza 48)."
TSUE odniósł się do podniesionej przez sąd odsyłający okoliczności, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym, TSUE wskazał bowiem, "że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., [...], C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (teza 51)."
W konsekwencji TSUE uznał, "że jeżeli nie spełnia on jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (teza 52)."
Ponadto zwrócić należy uwagę na pkt 49 ww. wyroku TSUE, w którym wskazano:, "Należy ponadto podkreślić w tym względzie, po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności".
6.5. Tym samym w powołanym orzeczeniu TSUE odniósł się do kwestii, czy w gestii państw członkowskich leży możliwość warunkowania korzystania przez podatników z tzw. ulgi na złe długi, w sytuacji, gdy bezspornym jest, że świadczyli oni usługi lub dokonywali dostaw towarów na rzecz czynnych podatników VAT, którzy za te usługi lub towary nie dokonali płatności.
W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika.
TSUE jednoznacznie orzekł, że art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT lub toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Uznać więc należy, że dla potrzeb stosowania tzw. ulgi na złe długi, podstawowym warunkiem jest brak płatności, przy czym realizacja ulgi nie może być uzależniona od formalnych wymogów nałożonych przez państwa członkowskie.
W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Jednocześnie skoro TSUE jako sprzeczny z prawem wspólnotowym uznał warunek niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji dla możliwości skorzystania przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, na aktualności stracił spór co do daty, w której ten wymóg, winien być spełniony.
Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu.
6.6. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza wskazany w skardze przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, wykładany zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt C-335/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.