Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił W. P. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Decyzja, zgodnie z załączonym do akt potwierdzeniem odbioru, została doręczona Skarżącemu, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), w dniu 31 stycznia 2020 r.
W dniu 12 marca 2020 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło odwołanie Skarżącego od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz wnioskiem o wstrzymanie wykonania ww. decyzji.
Po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W tej samej dacie wydał zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2020 r.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora wyjaśnił, iż nie budzi wątpliwości prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji. Adresowana do Skarżącego przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2020 r. została skierowana na adres Skarżącego. Z uwagi na nieobecność adresata i niemożność doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. przesyłka została złożona w urzędzie pocztowym w dniu 17 stycznia 2020 r. na okres 14 dni. O złożeniu przesyłki w placówce operatora pocztowego zawiadomiono Skarżącego w dniu 17 stycznia 2020 r., oraz ponownie w dniu 27 stycznia 2020 r, (stosowne zawiadomienia pozostawiono każdorazowo w oddawczej skrzynce pocztowej, co wynika z zapisów na potwierdzeniu odbioru przesyłki na kopercie). Pomimo przechowywania w placówce operatora pocztowego przez wymagany przepisami okres 14 dni. Przesyłka nie została odebrana przez adresata, w związku z czym pismo zwrócono do nadawcy, zaś doręczenie uznano za skuteczne w dniu 31 stycznia 2020 r.
Dyrektor wyjaśnił, że skoro skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 31 stycznia 2020 r., a odwołanie złożono 12 marca 2020 r. to na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. należało stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Sądu.
Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy Skarżący złożył skuteczny i uzasadniony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi, dopełniając jednocześnie czynności w postaci jego złożenia, czym wypełnił dyspozycję art. 162 § 1 i § 2 O.p.,
- - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., przez jego błędne zastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy Skarżący złożył uzasadniony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powinno doprowadzić do uznania, że odwołanie zostało wniesione w terminie.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazał, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jest błędne, bowiem nie uwzględnia faktu, że wraz z odwołaniem od decyzji Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Skarżący upatruje wadliwości zaskarżonego postanowienia w tym, że organ uznał odwołanie za wniesione z uchybieniem terminu pomimo tego, że Skarżący złożył skuteczny i uzasadniony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi, dopełniając jednocześnie czynności w postaci jego złożenia.
Należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli ustali dzień prawidłowego doręczenia decyzji, dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdzi, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji stronie, natomiast samo uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 228, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16 i z 7 sierpnia 2020 r., I FSK 1895/17 oraz przywołane tam orzecznictwo).
W przedmiotowej sprawie decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 31 stycznia 2020 r. w trybie art. 150 O.p. (doręczenie zastępcze). Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zaś w skrzynce na doręczanie korespondencji, bądź na drzwiach mieszkania lub w innym widocznym miejscu pozostawia się zawiadomienie ze wskazaniem, gdzie można to pismo odebrać i pouczeniem, że należy uczynić to w terminie 7 dni. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w tym terminie, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz, tzn. powiadomić adresata o możliwości odbioru pisma przez okres 7 dni. W przypadku nie podjęcia pisma w wyznaczonym terminie, uważa się je za doręczone z upływem ostatniego dnia, kiedy adresat mógł je podjąć na poczcie. Tak więc podatnik ponosi ryzyko negatywnych konsekwencji nieodbierania pism skierowanych do niego.
Doręczenie w trybie art. 150 o.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 o.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 o.p.
Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z uwagi na nieobecność adresata i niemożność doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. przesyłka była dwukrotnie awizowana w myśl art. 150 § 1a i § 2 O.p., to jest w dniach 17 stycznia oraz 27 stycznia 2020 r. Stosowne zawiadomienia pozostawiono każdorazowo w oddawczej skrzynce pocztowej, co wynika z zapisów na potwierdzeniu odbioru przesyłki.
Dowód doręczenia przesyłki adresatowi jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym sam fakt, ale także datę doręczenia i dane odbiorcy. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, co nie oznacza braku możliwości przeprowadzania przeciwdowodu. Artykuł 194 § 3 O.p. dopuszcza wprost możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, co daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego.
Organ uznał, że Skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na uznanie, że dowód doręczenia przesyłki w rozpoznawanej sprawie nie jest wiarygodny. Za taki dowód nie można uznać faktu wniesienia w grudniu 2019 r. do Poczty Polskiej S.A. przez Skarżącego i jego małżonkę skargi na nieprawidłowe doręczanie przesyłek przez pracowników Poczty Polskiej. Należy w tym miejscu podkreślić, że skarga ta została uznana przez Pocztę Polską za niezasadną.
Sąd podziela ocenę organu, że uznanie przez Pocztę Polską za niezasadną skargi Skarżącego na nieprawidłowe doręczanie przesyłek pocztowych nie pozwala na uznanie za niewiarygodny dowodu doręczenia przedmiotowej przesyłki z decyzją w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotowa decyzja winna być zatem uznana za doręczoną w dniu 31 stycznia 2020 r.
W związku z prawidłowym doręczeniem Skarżącemu w dniu 31 stycznia 2020 r. decyzji organu pierwszej instancji, rozpoczął bieg termin do wniesienia ewentualnego odwołania. Czternastodniowy termin upływał z dniem 14 lutego 2020 r. Natomiast odwołanie zostało wniesione dopiero 12 marca 2020 r. W tej sytuacji organ, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. słusznie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Należy w tym miejscu podkreślić, że złożenie przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Brzmienie art. 228 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Podejmując zatem rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Argumentem, dodatkowym, który należało uwzględnić w rozważaniach, jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza", a więc uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy.
Skarżący domagał się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. O ile uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i organ ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, o tyle przywrócenie terminu może nastąpić tylko na wniosek zainteresowanego.
Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).
Zgodzić się także należy z NSA, że z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, iż podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym.
Zatem w punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie, czy środek odwoławczy został wniesiony w przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne, należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie ewentualnie złożony wniosek o przywrócenie terminu, który nie ma wpływu na prawidłowo podjęte rozstrzygnięcie organu w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu.
Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.
Organ nie mógł naruszyć art. 162 § 1 i § 2 O.p., ponieważ przepisy te normują instytucję przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym. Przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie stanowiło natomiast przedmiotu rozstrzygnięcia organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie.
Z przedstawionych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.