Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. M. "H." - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec 2005r.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji u Skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2005r. Stwierdzono, iż Skarżąca sprzedawała olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie. Do dowodów sprzedaży rzeczonego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, dołączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W wyniku sprawdzenia wiarygodności tych oświadczeń organy ustaliły, iż zakupu oleju opałowego od Skarżącej nie potwierdziło 8 osób w styczniu, 7 nabywców w lutym oraz 4 nabywców w marcu 2005r., a 6 osób zaliczono do grupy "adresat nieznany". Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wykazanych w oświadczeniach poszczególnych nabywców, a zatem sprzedany przez Skarżącą olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.
W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., wydaną na podstawie art. 2 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz §3 ust.1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem", określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005r. w kwocie 11.186,00 zł., luty 2005r. w kwocie 12.921,00 zł. oraz marzec w kwocie 5.706,00 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie:
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),zwanej dalej " ord. pod.", poprzez przyjęcie, iż skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach, to należy uznać, iż sprzedany olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez nie przeprowadzenie dowodów ze świadków, którym nie zdołano doręczyć wezwań do przesłuchania, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem stanu faktycznego na niekorzyść strony.
- - §3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż część oleju opałowego sprzedawanego przez Skarżącą była przeznaczona na cele inne niż opałowe,
- - § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów.
Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w W. uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Organ szczegółowo opisał przepisy składające się na podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który stwierdził, iż sprzedany w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2005r. olej opałowy w ilości 25.266 litrów został przeznaczony na cele inne niż opałowe, bowiem złożone oświadczenia nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jak ustalono, w 19 przypadkach nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, nadto 6 nie zamieszkuje pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. Wysłane wezwania do tych osób wracały z adnotacją " adresat nieznany". W ocenie organu odwoławczego oświadczenia zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym i w związku z tym nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym na potwierdzenie faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.
Organ stwierdził, iż w trakcie kontroli i w toku postępowania podatkowego nie zdołano doręczyć wezwań do przesłuchania: J. G., Z. K., W. G. oraz K. Z.. Wezwania wróciły z adnotacją " pod wskazanym adresem adresat jest nieznany". Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w przypadku osób, które nie odbierały wezwań należało je ponowić, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie wezwania te zostały ponownie wysłane, przy czym jedno z nich wróciło z adnotacją "adresat nieznany", w dwóch przypadkach wróciły one z adnotacją "nie podjęto w terminie".
Nadto wyjaśniono, iż weryfikacja pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nastąpiła poprzez zeznania w charakterze świadka. Z przesłuchań sporządzony został protokół, zgodnie z art. 172 § 2 ord. pod.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, organ wyjaśnił, iż stosownie do treści powołanego przepisu podatnicy sprzedający lub zużywający do celów inne niż opałowe oleje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie wyrobów na cele opałowe. Jest to uprawnienie Podatnika, które nie daje organowi bezpośrednio uprawnień do podjęcia działań z urzędu. Podatnik może obniżyć akcyzę na wniosek, składając stosowną korektę deklaracji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:
- - art. 122 i 187 ord. pod. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków,
- - art. 190 § 2 ord. pod. poprzez naruszenie zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym,
- - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie Skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego,
- - art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie go w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu,
- - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż strona nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania.
Strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji.
W ocenie Strony za bezpodstawny należy uznać pogląd, iż z uwagi na to, że nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniach poszczególnych nabywców należy uznać, że sprzedawany przez hurtownię "R." olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W szczególności organ pierwszej instancji w związku z niemożliwością potwierdzenia autentyczności oświadczeń, związaną z trudnościami w doręczaniu wezwań świadków, bezpodstawnie przyjął, że olej ten został zużyty do innych celów niż opałowe. Żaden przepis prawa nie upoważnia do przyjęcia takiego domniemania. Trudności w doręczeniu wezwań nie mogą generować skutków, które następnie ponosi strona. Nadto podniosła, iż zgodnie z art. 122 ord. pod. ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. To organ winien udowodnić, że olej został przeznaczony na cel inny niż opałowy.
Naruszony został także art. 190 § 2 ord. pod., poprzez zastępowanie w toku postępowania dowodowego dowodu z przesłuchania świadka, wzywaniem określonych osób do złożenia oświadczenia. Strona wskazała, iż oświadczenia takie złożyło 10 osób. Zdaniem Skarżącej, wskazana forma gromadzenia materiału dowodowego uniemożliwia czynne uczestnictwo podatnika, zadawanie pytań i kontroli poczynań organu podatkowego.
Skarżąca podniosła także, iż zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający, między innymi, olej opałowy jest obowiązany do uzyskania każdorazowo od nabywcy oświadczenia o opałowym przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego. Analiza powołanego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obowiązek uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia został skierowany tylko i wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 4 ust. 5 określiła sytuację, w której nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo iż podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 (w tym wypadku na etapie produkcji oleju opałowego), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
W ocenie Skarżącej opisana wyżej sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego Skarżąca - jako dystrybutor nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i w świetle postanowień § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie ma obowiązku ani nawet prawa podejmowania działań celem uzyskania od dalszych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił między innymi, iż Skarżąca była zawiadamiana o każdym miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków. Ponieważ kilka z wezwanych osób zgłosiło się do Urzędu Celnego w terminach innych, niż podane w wezwaniach, zostały one uprzedzone o odpowiedzialności karnej i złożyły oświadczenia, które zostały przyjęte jako dowody w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ stwierdził, iż Strona chcąc zachować prawo do sprzedaży oleju z obniżoną stawką zobowiązana była do uzyskania od nabywcy określonych przepisami prawa oświadczeń stwierdzających dalsze wykorzystanie oleju na cele opałowe. Tym samym dokonanie sprzedaży oleju, której Skarżąca prawidłowo nie udokumentowała podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w ustawie o podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.), zważył, co następuje:
Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. naruszają prawo. Powody uwzględnienia skargi są inne, aniżeli zarzuty postawione w jej uzasadnieniu. Sąd stosownie do postanowień art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzyga, bowiem w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wskazać należy na uregulowania prawne stanowiące podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, - to jest 233,00 zł./1.000 l. - stosuje się dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 stopniach Celsjusza, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczone znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.
Przepis §3 ust. 3 rozporządzenia stanowi natomiast, iż jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nie są prawidłowo oznaczone, lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka akcyzy dla tej grupy wyrobów wynosi 1.180,00 zł/1.000l.
Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Ust. 2 rzeczonego przepisu stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej:
- - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,
- - adres zamieszkania nabywcy,
- - określenie ilości nabywanego oleju opałowego,
- - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, oraz miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,
- - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,
- - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe weryfikując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od Skarżącej w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2005r. ustaliły, iż zakupu oleju opałowego od Skarżącej nie potwierdziło 19 nabywców, nadto 6 osób zaliczono do grupy " adresat nieznany".
Opierając się na tych ustaleniach oraz powołując wyżej przytoczone przepisy, Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w S., iż olej opałowy wykazany w zakwestionowanych przez organy 26 oświadczeniach w ilości 25.266 litrów został przeznaczony na inne cele niż opałowe, bowiem złożone oświadczenia nie spełniały wymogów określonych a w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Wobec powyższego w stosunku do wskazanej wyżej, zakwestionowanej przez organy ilości oleju opałowego, zastosowały one stawkę oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe, to jest 1180 zł /1000l. określając w ten sposób zobowiązanie w podatku akcyzowym.
W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej sposób rozumowania organów podatkowych, który legł u podstaw wydanych przez nie rozstrzygnięć, był nieprawidłowy, gdyż nie znajdował dostatecznego oparcia w obowiązujących w tym zakresie uregulowaniach prawnych. Analizując te uregulowania Sąd doszedł do przekonania, iż poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonych przez nabywców oświadczeń w zakresie elementów o których mowa w §4 ust. 2 rozporządzenia, nie ma podstaw do przypisania Skarżącej odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego, lecz także podawanych przez nich personaliów. Oczywiście nie odnosi się to do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę tychże oświadczeń.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazywały, nie mając zapewne na to dowodów, aby sytuacja taka miała miejsce. Z zebranego w sprawie materiału, jak również z wydanych w sprawie decyzji nie wynika również, aby organy zarzucały iż odebrane przez Skarżącą oświadczenia były niekompletne.
Wynikiem powyższych rozważań Sądu jest konstatacja, iż organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie, zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności Skarżącej z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 3 ust. 3 w zw. z art. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia.
W świetle wskazanych wyżej wywodów, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostają argumenty zawarte w skardze. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, w szczególności poprzez zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka oświadczeniami odebranymi od 10 osób wymienionych w skardze, postępowanie takie ocenić należy jako naruszenie przepisów postępowania, jednak w ocenie Sądu nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. W zakresie wskazanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisu art.4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie Stronie statusu podatnika podatku akcyzowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.
W sytuacji stypizowanej hipotezą cytowanego przepisu, podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe z obniżoną stawką akcyzy i zużywa je niezgodnie z przeznaczeniem, staje się podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów w rzeczywistości nastąpił. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak stwierdził Sąd we wcześniejszym fragmencie swoich rozważań, brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż złożone przez nabywców oświadczenia nie spełniały wymogów o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, a zatem nieprawidłowe było stanowisko organów, iż sprzedany przez Skarżącą w badanym okresie olej opałowy przeznaczony został na cele inne niż opałowe.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.