Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie zabezpieczające wobec X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej: "Spółką" lub "Skarżącą") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 5 września 2013r. wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012, w przybliżonej kwocie 686.765,00zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie z dnia [...].07.2013r. nr [...].
W dniu 5 września 2013r. wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w Urzędzie Skarbowym W.. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, doręczono Spółce w dniu 10 września 2013r.
Pismem z dnia 11 września 2013r., Spółka wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, oparte na przesłankach wymienionych w:
- 1. art. 33 pkt 1, 3 i 6 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Według Spółki prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne, ze względu na fakt, że nie istnieje obowiązek podatkowy w przedmiotowej wysokości, jak również ze względu na fakt złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto uzasadnienie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji podane w zarządzeniu zabezpieczającym jest nieprawdziwe oraz sprzeczne z decyzją o zabezpieczeniu. Organ stwierdził bowiem, że z decyzji o zabezpieczeniu wynika, że jest przekonany o fikcyjności transakcji dokonywanych przez Spółkę, zaś co do zasady fikcyjność transakcji zakupu i sprzedaży towaru powoduje, że nie powstaje podatek naliczony jak i podatek należny. Zatem – zdaniem Spółki- nie będzie zobowiązania, z którego egzekucja mogłaby być "utrudniona lub udaremniona".
- 2. art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W ocenie Strony, biorąc pod uwagę wysokość zajęcia, wysokość spornej kwoty oraz sposób prowadzenia działalności przez Spółkę, zastosowany przez NUS środek jest zbyt uciążliwy. Spółka wskazała, że podstawową działalnością Spółki jest handel, który wymaga terminowych płatności za faktury, zaś pozbawienie Spółki środków pieniężnych w wysokości blisko 700.000 zł istotnie utrudnia płynne prowadzenie działalności gospodarczej;
- 3. art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a. Spółka stwierdziła, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera lub zawiera błędne elementy:
- a) podstawa prawa - podano art. 154 zamiast 155 u.p.e.a.;
- b) podstawa prawna obowiązku - nie podano;
- c) okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji - podano nieprawdziwe i sprzeczne z decyzją o zabezpieczeniu, bowiem organ w decyzji o zabezpieczeniu stwierdził, że "wskaźniki bieżącej i szybkiej płynności w 2012r. oscylują wokół wartości "3", co oznacza nadpłynność;
- d) zakres zabezpieczenia - nie podano.
Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stwierdziła bowiem, że organ błędnie doręczył zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio Stronie zamiast pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie. Wskazała, że pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 26 lipca 2013r. do akt postępowania zabezpieczającego, jak również do zarzutów doręczonych organowi egzekucyjnemu w dniu 28 sierpnia 2013r. Wobec powyższych okoliczność Spółka wniosła o: stwierdzenie braku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia oraz jego prawidłowe doręczenie lub natychmiastowe uchylenie zarządzenia zabezpieczenia jako wystawionego bez podstawy prawnej i naruszającego przytoczone powyżej przepisy ustawy egzekucyjnej; stwierdzenie nieważności wszczętego postępowania zabezpieczającego lub jego umorzenie; natychmiastowe zaprzestanie stosowania środków zabezpieczenia lub zastosowanie mniej uciążliwych dla Spółki oraz natychmiastowy zwrot Spółce należnych jej środków pieniężnych.
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym, zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu niesinienia obowiązku podatkowego NUS stwierdził, iż niedopuszczalnym jest jego zgłoszenie w postępowaniu zabezpieczającym, bowiem decyzja zabezpieczająca nie kształtuje obowiązku podatkowego i nie przesądza o treści decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość przyszłej zaległości podatkowej na podstawie ustaleń kontroli. Za chybiony organ pierwszej instancji uznał zarzut Strony zgłoszony w oparciu o przesłankę z art. 33 pkt 3 u.p.e.a.
Stwierdził, że decyzją z dnia [...] lipca 2013r., organ postanowił zabezpieczyć na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2012, przybliżoną kwotę zobowiązania, w łącznej kwocie 686.765 zł. Taki rodzaj i kwotę wskazano także w zarządzeniu zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła ww. decyzja. Niezasadny okazał się także, zdaniem NUS, zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym. W ocenie bowiem organu I instancji wskazanie przez wnoszącego, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne, ze względu na fakt, że nie istnieje obowiązek podatkowy w przedmiotowej wysokości jak również ze względu na fakt złożenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, nie stanowi podstawy do wniesienia przedmiotowego zarzutu.
NUS za nieuzasadniony uznał również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Uzasadniając powyższe organ wskazał, że Strona zgłaszając ten zarzut podniosła, iż pozbawienie Spółki środków istotnie utrudnia płynne prowadzenie działalności, ale jednocześnie stwierdziła, że podejmowane czynności pozwalają na bieżące zarządzanie płynnością finansową. Ponadto Strona nie podała innego środka zabezpieczenia, którego zastosowanie byłoby w jej ocenie mniej uciążliwe. Organ pierwszej instancji oddalił także ostatni z podniesionych zarzutów, tj. zarzut wymieniony w pkt 10 art. 33 ustawy egzekucyjnej, gdyż jego zdaniem przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie określone przepisem art. 156 § 1 u.p.e.a., elementy.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 16 grudnia 2013 r. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nieprawidłowo przyjął, iż w sprawie zachodzi przesłanka z art. 34 § 1a u.p.e.a. W myśl bowiem ww. artykułu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Stosownie natomiast do treści art. 34 § 4 ww. ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.
Zdaniem Dyrektora, Naczelnik powinien był rozpatrzeć zarzut nieistnienia obowiązku w kontekście podniesionych przez Stronę okoliczności, a nie stwierdzić jego niedopuszczalność. Powyższe przyczyniło się do naruszenia dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a.
Dyrektor wskazał ponadto, że w piśmie z dnia 11 września 2013r., Spółka wniosła zarzut w trybie art. 33 pkt 10 u.p.e..a, tj. niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] września 2013r. nr [...], wymogów określonych w treści art. 156 § 1 u.p.e.a. Wśród nieprawidłowych elementów przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, Strona wskazała m.in., iż w podstawie prawnej zabezpieczenia obowiązku podano art. 154 zamiast art. 155 u.p.e.a. Ponadto zarzucił, iż nie podano zakresu zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji rozpatrując przedmiotowy zarzut, nie ustosunkował się w ogóle do podnoszonej kwestii.
W ocenie organu II instancji NUS błędnie przyjął, iż podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku stanowi orzeczenie z dnia [...] lipca 2013r., jest to bowiem podstawa prawna należności. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., wierzyciel wskazał w zarządzeniu zabezpieczenia podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku, tj. podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego, natomiast podstawą prawną zabezpieczenia jest art. 154 u.p.e.a., wskazany przez ustawodawcę na druku zarządzenia zabezpieczenia.
Ponadto Dyrektor wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji nie zawarł stanowiska odnośnie kwestii braku podania zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczającym z dnia 5 września 2013r. Podkreślił, że organ egzekucyjny ustosunkowując się do podniesionego argumentu, wskazał jedynie, że sposób i zakres zabezpieczenia został określony jako zabezpieczenie należności pieniężnej. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, NUS winien był wyjaśnić Skarżącej co decyduje o zakresie zabezpieczenia oraz wskazać jego przybliżoną wysokość.
Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadny okazał się podniesiony w zażaleniu zarzut, iż organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 156 § 1 pkt 4 i 9 i art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii związanej z prawidłowością doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wyjaśnił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwestia prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, to jest tego, czy zostało ono właściwie doręczone zobowiązanemu zamiast pełnomocnikowi, nie mieści się w podstawach do zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że kwestia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia była przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu w sprawie skargi wniesionej przez Stronę.
Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie ustosunkował się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę argumentów, co naruszało zasady określone w art. 7 i art. 8 oraz w art. 77 § 1 k.p.a.
W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła, iż organ II instancji niesłusznie zastosował dyspozycję art. 138 § 2 k.p.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Powołując się na poglądy w doktrynie wskazała, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Spółki w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym miejscu nie wskazał wprost na istnienie okoliczności wymagających wyjaśnienia oraz nie dał żadnych wytycznych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, co do okoliczności stanu faktycznego wymagającego uzupełnienia. Zdaniem Spółki organ odwoławczy powinien był rozstrzygnąć sprawę co do istoty i był zobligowany do oceny zasadności zarzutów Spółki z dnia 11 września 2013r., nawet w przypadku gdy uzasadnienie NUS było wadliwe.
Spółka wskazała ponadto, że chociaż prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że podstawą prawną zabezpieczenia nie jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013r., to nie jest nią również art. 154 u.p.e.a, wskazany przez ustawodawcę na druku zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto wskazał, że skoro w zarządzeniu zabezpieczenia nie podano zakresu zabezpieczenia, a ani organ pierwszej instancji ani organ nadzoru, nie potrafią go wskazać, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był, uchylić postanowienie NUS, uznać zasadność zarzutu oraz uchylić zajęcie zabezpieczające.
Zdaniem Spółki, organ nadzoru nie ustosunkował się również w zaskarżonym postanowieniu do zarzutów błędnego wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, co stanowi naruszenie art. 124 § 2 w zw. z art. 11 k.p.a.
Wobec powyższych okoliczności Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jako naruszające przepisy prawa, następnie rozpoznać sprawę co do meritum, po czym uchylić dokonane zajęcie zabezpieczające.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga musiała zostać uwzględniona.
Postanowienie organu II instancji zostało oparte na treści art. 138 § 2 k.p.a.
Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
B. Adamiak (w: System prawa administracyjnego pod red. R. Hausera) komentując cytowany przepis wskazuje, że decyzja kasacyjna z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (jaka została wydana w niniejszej sprawie) może być zastosowana wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a równocześnie ustali, że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, którego to naruszenia nie może sanować przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 136 k.p.a., art. 229 o.p.). Zdaniem cytowanej Autorki będzie to miało miejsce, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że:
- 1) organ I instancji nie przeprowadził wymaganego w sprawie postępowania wyjaśniającego zgodnie z przepisami prawa procesowego co do regulacji postępowania dowodowego, naruszając reguły wynikające z zasady ogólnej prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a., art. 122 o.p.) i przepisów szczególnych, a zakres czynności dowodowych ma wpływ istotny na wynik sprawy. Ma to miejsce w przypadku gdy zakresem czynności dowodowych nie objęto całości lub istotnej części hipotetycznego stanu faktycznego wynikającego z normy przepisów prawa materialnego,
- 2) organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ale z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego (np. z naruszeniem instytucji wyłączenia, z pozbawieniem strony udziału w postępowaniu).
Zdaniem orzekającego Sądu, żadna z opisanych przesłanek zastosowania art., 138 § 2 k.p.a. nie zaistniała w sprawie niniejszej.
Jak zresztą trafnie zaznaczyła skarżąca Spółka, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym miejscu nie wskazał wprost na istnienie okoliczności wymagających wyjaśnienia ani nie dał żadnych wytycznych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, co do okoliczności stanu faktycznego wymagającego uzupełnienia.
Sąd podzielił zatem zdanie Spółki, że organ odwoławczy powinien był rozstrzygnąć sprawę co do istoty i był zobligowany do oceny zasadności zarzutów Spółki z dnia 11 września 2013r., nawet w przypadku gdy uzasadnienie NUS było wadliwe. Zaistnienie ewentualnej wadliwości uzasadnienia, ze względu na brak wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy oraz brak konieczności prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, obligowała Dyrektora do merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie zaistniała bowiem żadna z przesłanek zastosowania 138 § 2 k.p.a.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej winien był rozpoznać postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i w zależności od tego, do jakich wniosków doprowadziłaby go analiza bezspornego stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy, wydać odpowiednie rozstrzygnięcie. Brak było jednak podstaw do wydania postanowienia kasacyjnego i przekazującego sprawę do rozpoznania organowi I instancji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145. § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ dostosuje swoje czynności do dokonanej w uzasadnieniu oceny uchylonego postanowienia.