Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. C. (dalej "Skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., Wójt Gminy P. ustalił Skarżącemu, jak wskazał, zamieszkałemu w O., zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2017 r. w kwocie 54.026,00 zł.
Zaskarżoną do Sądu decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uchyliło wskazaną powyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekło co do istoty poprzez określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r. w kwocie 53.042,00 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zasadne jest uznanie miejscowości O. za miejsce zamieszkania Skarżącego w roku podatkowym 2017, tym samym właściwości Wójta Gminy P. do określenia ww. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 r.
Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący w roku 2017 pozostawał właścicielem 16 szt. ciągników siodłowych marki [...]o wskazanych nr rejestracyjnych, z których 14 szt. winno być opodatkowanych stawką podatku wynoszącą 1.596,00 zł (pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 40000 kg, z dwiema osiami jezdnymi, z zawieszeniem pneumatycznym lub zawieszeniem uznanym za równoważne), zaś w odniesieniu do dwóch tj. [...]o nr rejestracyjnym [...]oraz [...]winna być zastosowana stawka wynosząca 1.104,00 zł. Nadto, Skarżący w roku 2017 pozostawał właścicielem 23 szt. naczep ciężarowych o wskazanych parametrach i nr rejestracyjnych, w odniesieniu do których winna być zastosowana roczna stawka podatku wynosząca 1.320,00 zł. Jednakże dwie naczepy Skarżący zakupił w trakcie roku podatkowego 2017 (naczepę marki [...]o nr rejestracyjnym [...]dnia 27 kwietnia 2017 r. oraz marki [...]o nr rejestracyjnym [...]dnia 31 maja 2017 r.), zaś naczepa marki [...]o nr rejestracyjnym [...]została zdemontowana dnia 26 maja 2017 r., a następnie wyrejestrowana dnia 29 maja 2017 r. Stąd też Kolegium uznało, że podatek od 20 szt. naczep ciężarowych winien być liczony za cały rok podatkowy 2017, zaś od pozostałych ww. trzech naczep proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku w podatku od środków transportowych. Powyższe okoliczności powodowały, iż zakwestionowaną decyzję należało uchylić w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.
Na powyższe rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Skarżący, reprezentowany przez adwokata M. N. Podjętemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił rażące naruszenie:
- 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 16, art. 17 § 1, art. 21 § 1-3, art. 81 § 1, art. 210 § 4, art. 272 O.p. w związku z art. 9 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z § 11 ust. 1 pkt 1, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy w sytuacji, gdy podatnik na przełomie czerwca i lipca 2017 r. wyprowadził się z zamiarem stałego pobytu do Gminy C., B. i zamieszkuje tam nadal przez co Wójt Gminy P. nie jest właściwy miejscowo do prowadzenia przedmiotowego postępowania - w konsekwencji wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości i naruszeniem art. 156 § 1 ust. 1 k.p.a.;
- 2) art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2015 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, poprzez uznanie, że miejscem zamieszkania w stanie faktycznym sprawy jest miejscowość, w której Skarżący i jego małżonka spędzają znaczną część czasu prowadząc działalność gospodarczą i w której Skarżący posiada część mieszkalną, w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy miejscem pracy a miejscem zamieszkania Skarżącego, a część mieszkalna jest zajęta przez dwójkę dzieci Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości i naruszenie art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.;
- 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, w konsekwencji czego doszło do błędnego uznania, że miejscem zamieszkania Skarżącego jest nieruchomość położona w miejscowości O., podczas gdy z zeznań świadków taka okoliczność nie wynika, a zeznania te wskazują, że miejscem zamieszkania podatnika jest miejscowość B. (A. S., P. Z., A. G., R. Z., D. S.);
- 4) art. 191, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez dowolną i niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego w sprawie (m.in. rejestru podatników prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, aktualizacji miejsca zamieszkania Skarżącego w ewidencji płatników ZUS), skutkiem czego błędnie ustalono, że adresem zamieszkania podatnika jest miejscowość O.; art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 6 pkt 1-3, art. 11 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie reformatoryjne w sprawie ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 r., mimo że nie spełniły się przesłanki do jej wydania - Skarżący wykonał ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji w gminie właściwej ze względu na aktualne miejsce zamieszkania i na jej podstawie uiścił podatek, w konsekwencji czego postępowanie w przedmiotowej sprawie winno zostać umorzone;
- 5) art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków J. K., M. K., A. C. oraz z przesłuchania Skarżącego, przesłuchania i konfrontacji świadków A. S. oraz A. G., a w konsekwencji gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, z naruszeniem zasady bezstronności - ukierunkowane na osiągnięcie celu założonego niejako z góry przez organ;
- 6) art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, z pominięciem dowodów mogących świadczyć o innym niż O. miejscu zamieszkania Skarżącego (zaniechanie przesłuchania P. C., jego żony A. C., a także dzieci: J., A. oraz P. C. na okoliczność przeprowadzki małżeństwa C. z zamiarem stałego pobytu we wsi B. i pozostawienia części mieszkalnej nieruchomości w O. do zamieszkania dla córki A. i syna P. C.).
Skargę na powyższą decyzję Kolegium, w imieniu Skarżącego, wniósł także radca prawny S. K., podnosząc zarzuty naruszenia:
- 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 15 § 1 i 16 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego bez całościowej analizy sprawy, sprowadzając dywagacje odnośnie właściwości miejscowej organu jedynie do powielenia argumentacji organu pierwszej instancji;
- 2) art. 15 § 1, art. 16 O.p. poprzez uznanie Wójta Gminy P. za właściwego miejscowo w sprawie, podczas gdy miejscem zamieszkania Skarżącego jest gmina C.;
- 3) art. 181 O.p. poprzez bezpodstawne zwrócenie się do dostawców mediów o uzyskanie informacji o stanie zużycia i korzystania z wody i energii elektrycznej i uznania tego dowodu jako przesądzającego w sprawie o właściwości organu, podczas gdy dowód ten w ogóle nie powinien być brany pod uwagę;
- 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego;
- 5) art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 1 i 2 O.p. poprzez wykroczenie w decyzji wymiarowej ponad zakres objęty postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] listopada 2017 r., odnoszącym się wyłącznie do okresu 1 lipca 2017 r. – 31 grudnia 2017 r.;
- 6) art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania i konfrontacji świadków A. S. i A. G. i pominięcie tych wniosków dowodowych; art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności rozstrzygnięcia co do jego wysokości (w deklaracji pierwotnej podatnik wskazywał kwotę podatku 53.256,00 zł, podczas gdy organ ustalił ją na poziomie 54.026,00 zł), a także pobieżną analizę zakresu czasowego przed 1 lipca 2017 r.
Wobec powyższego, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Istota sporu dotyczy tego, czy orzekający w pierwszej instancji Wójt Gminy P. był właściwy miejscowo w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 zd. 1 Upol, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych.
Na podstawie art. 9 ust. 6 Upol, podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane:
- 1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
- 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności;
- 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy.
Stosownie do art. 9 ust. 7 zd. 1 Upol, organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na którego terenie znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne - organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu.
Skarżący twierdzi, że na przełomie czerwca i lipca 2017 r. zmienił miejsce zamieszkania z miejscowości O. na miejscowość B. Złożył w związku z tym stosowną korektę deklaracji na potrzeby podatku od środków transportowych. Zdaniem Skarżącego doprowadziło to do sytuacji, w której Wójt Gminy P. przestał być organem właściwym w sprawie jej zobowiązań w podatku od środków transportowych. Organem właściwym stał się natomiast Wójt Gminy C. Na podstawie § 14 Rozporządzenia, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od środków transportowych dla podatników, którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania lub adresu siedziby.
Z powołanego przepisu wynika, że jeśli podatnik zmienił miejsce zamieszkania w trakcie 2017 r., to organem właściwym dla tego okresu rozliczeniowego jest wójt gminy, do której podatnik się przeniósł. Dotychczasowy organ przestaje być właściwy miejscowo ze wszystkimi tego konsekwencjami, a więc nie może wszczynać i prowadzić postępowań podatkowych wobec podatnika, orzekać o wysokości zobowiązań podatkowych, nie jest również właściwy w zakresie składania deklaracji, korekt deklaracji oraz przyjmowania wpłat podatku od środków transportowych.
W rozpoznawanej sprawie dotychczasowy organ – Wójt Gminy P. podważa fakt zmiany miejsca zamieszkania przez Skarżącego, a w konsekwencji również uznaje się za organ właściwy w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r.
Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Odwołuje się przy tym do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który ocenia, jak twierdzi, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym.
W ocenie Sądu, stanowisku SKO nie sposób odmówić racji, gdyż niewątpliwie zsadza się ono na racjonalnych przesłankach. Niemniej jednak w tej sprawie nie sposób przywiązywać się wyłącznie do tego co wydaje się logiczne i racjonalne. Analiza akt sprawy, oświadczeń Skarżącego, składanych przez niego pism procesowych odkrywa bowiem dość niecodzienną sytuację, w której nie można uznać za niewiarygodną chęć pozbawienia gminy P. znacznych wpływów podatkowych, nawet za cenę obniżenia standardu życia oraz przyjęcia przez podatnika istotnych niedogodności.
Z akt sprawy wynika, że między Skarżącym a Wójtem Gminy P. istnieje poważny konflikt, którego eskalacja nastąpiła w toku ustalania jej, w ramach postępowania wznowieniowego, łącznego zobowiązania w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości. Wówczas kilkanaście osób, w tym urzędnicy z Urzędu Gminy i Policja, weszło na teren nieruchomości w miejscowości O. w celu dokonania komisyjnego pomiaru budynków. Znamienny wydaje się zwłaszcza udział Policji w tych czynnościach, świadczący niewątpliwie o dużym napięciu między Skarżącym a Urzędem Gminy P. Sąd daje wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że w związku z tym zdarzeniem mógł powziąć decyzję o zmianie miejsca zamieszkania. Trudno jednak uwierzyć, że uczynił to w celu uniknięcia podobnych sytuacji w przyszłości. Wszakże właściwość organu w sprawie podatku od nieruchomości nie uległa zmianie. Organem właściwym pozostaje bowiem nadal organ gminy, na terenie której znajduje się dana nieruchomość. W ocenie Sądu, wysoce prawdopodobnym wydaje się natomiast chęć pozbawienia Gminy P. znacznych wpływów z tytułu podatku od środków transportowych.
Ustaliwszy, że Skarżący miał powód aby zmienić miejsce zamieszkania wyjaśnienia wymaga, czy rzeczywiście przeprowadził się wraz z żoną do miejscowości B.. Istotne jest również to, na ile organ podatkowy może w ogóle ingerować w te kwestie, tj. podważać fakt, że dana osoba mieszka pod wskazanym adresem. Zdaniem Sądu, organ musiałby w tym celu wykazać, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek nie nadający się do zamieszkania, albo przedstawić dowody wskazujące na to, iż w tym miejscu nikt nie przebywał, albo przebywał sporadycznie.
Zgodnie z art. 25 Kc, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.
O miejscu zamieszkania decydują zatem występujące łącznie dwie przesłanki faktyczne: przebywanie w znaczeniu fizycznym w określonej miejscowości (corpus, tj. czynnik zewnętrzny) i zamiar stałego pobytu (animus, tj. czynnik wewnętrzny). Jeśli jedna z tych przesłanek nie jest spełniona, powoduje to utratę miejsca zamieszkania. Zamiar stałego pobytu może przejawiać się poprzez zlokalizowanie w danej miejscowości tzw. stałego ogniska domowego, co oznacza m.in. zakup domu, czy mieszkania. O miejscu zamieszkania nie przesądza wyłącznie samo zatrudnienie w danej miejscowości. Przy ustalaniu zamiaru stałego pobytu chodzi nie tylko o związki natury ekonomicznej, ale też emocjonalnej, czy rodzinnej. Faktyczne przebywanie w danej miejscowości nie może być rozumiane jedynie, jako pobyt wymuszony koniecznością wykonywania w niej swych obowiązków pracowniczych czy zarobkowych, ale musi mieć ono jednocześnie cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Przebywanie w miejscowości bowiem musi wiązać się ze skupieniem w niej życiowej aktywności, związanej nie tylko z pracą, ale również z rodziną
Skarżący podnosi, że w miejscowości O. zlokalizowana zostaje jego działalność zawodowa. Mieszkają tam również jego dorosłe dzieci, które prowadzą gospodarstwo rolne. Sam podatnik wraz z żoną przeniósł się na stałe do miejscowości B. Z akt sprawy wynika, że do Urzędu Gminy w P. w dniu 16 lutego 2017 r. wpłynęła deklaracja Skarżącego na podatek od środków transportowych na 2017 r., płatny w dwóch ratach po 26.738 zł każda.
Następnie w dniu 30 sierpnia 2017 r. złożył korektę wspomnianej deklaracji, której powodem była zmiana miejsca zamieszkania z miejscowości O. na miejscowość B.. Do korekty podatnik dołączył zaświadczenie Wójta Gminy C. o zameldowaniu się na pobyt stały w miejscowości B. oraz własne oświadczenie o zmianie miejsca zamieszkania.
W toku postępowania Wójt Gminy P. odwołuje się do licznych dokumentów, z których wynika, że podatnik dopiero w 2018 r. dokonywał aktualizacji miejsca zamieszkania na potrzeby kontaktów z innymi organami i urzędami.
Zdaniem Sądu, sam fakt niedopełnienia określonych czynności formalnych w kwestii zmiany miejsca zamieszkania w kontaktach z innymi organami nie może przesądzać o tym, że do takiej zmiany nie doszło. Powszechnym jest bowiem chociażby to, że osoby fizyczne o zmianie miejsca zamieszkania informują właściwy urząd skarbowy dopiero w treści kolejnej składanej deklaracji podatkowej. Również zeznania świadków nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy Skarżący rzeczywiście w 2017 r. zmienił miejsce zamieszkania. Faktem jest, że on oraz jego żona byli obecni w miejscowości B. Pytanie czy w 2017 r. zdarzało się to sporadycznie, czy też np. fakt ich nocowania w tej miejscowości stanowił regułę.
Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy wspomniany budynek w ogóle nadawał się do zamieszkania. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to budynek bardzo stary, nieocieplony, a ponadto w 2017 r. pozbawiony dostępu do mediów. Nie mniej jednak małżonkowie C. byli w nim widywani. Świadkowie zeznawali, że paliło tam się światło. Nie można zatem kategorycznie wykluczyć, że podatnik wraz z żoną nocowali w nim regularnie już w 2017 r. Skarżący wyjaśnia, że przywykł do ciężkich warunków, gdyż zanim osiągnął sukces zawodowy mieszkał w podobnych warunkach. Wskazuje, że do czasu podłączenia prądu, uzyskiwał go z agregatu, zaś jeśli chodzi o wodę to korzystał z uprzejmości sąsiadów.
W ocenie Sądu, z niezrozumiałych przyczyn organy orzekające w tej sprawie nie dopuściły do przesłuchania świadków, którzy mogliby te okoliczności potwierdzić. Nie stanowiło przecież problemu przyjęcie zeznań od osób udostępniających podatnikowi wodę w celu ustalenia czy takie zdarzenia w ogóle miały miejsce, a jeśli tak, to z jaką częstotliwością.
Organ odwoławczy winien zatem przesłuchać osoby, które mają najlepsze rozeznanie w kwestii tego czy podatnik rzeczywiście mieszkał pod adresem B., czy też stwarzał jedynie pozory, że tam mieszka. SKO winno zatem przesłuchać zarówno Skarżącego jak i jego żonę na okoliczność powodów przeprowadzki, warunków panujących w budynku pod wspomnianym adresem, oraz tego w jaki sposób radzono sobie z niedogodnościami. Organ odwoławczy przesłucha również M. K. i J. K. na okoliczność udostępniania Skarżącemu wody.
Na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi na to, czy podatnik wraz z żoną przeprowadzili się w 2017 r. do miejscowości B.. Odmawiając przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków organ naruszył zatem art. 188 Op, gdyż bezpodstawnie uznał, że okoliczności, które te zeznania miały potwierdzić zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.
Nieuzasadniony jest także zarzut, że organ I instancji dokonując wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w postanowieniu o wszczęciu z dnia 15 listopada 2017 r. zakreślił jego przedmiot, jako odnoszący się wyłącznie do okresu 1 lipca 2017 r. – 31 grudnia 2017 r. (orzekając o wymiarze podatku za cały rok 2017 wyszedł poza zakres wszczętego postępowania). Przedmiotowe postanowienie takiej informacji, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego, w ogóle nie zawiera. Informuje natomiast o "wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia Panu P. C. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2017 r." (teczka 1, poz. 5 akt organu I instancji).
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 1.500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika w wysokości 5.400 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).