Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] określającą H. i M. małżonkom P.– skarżącym w niniejszej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1998 r.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 1999 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie PIT- 31 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. przez H. i M. małżonków P.. W dniu [...] listopada 2000 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta tego zeznania, w którym podatnicy wykazali dochód męża w wysokości [...] zł oraz dochód żony w kwocie [...] zł.
W załączniku PIT - D do tego zeznania Państwo P. wykazali wydatki, podlegające odliczeniu od dochodu, w wysokości [...] zł, poniesione na budowę pod wynajem oraz odliczenie od podatku w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, z czego z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania działki pod budowę - [...] zł i z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego - [...] zł. W związku z powyższym dochód po odliczeniu ulgi związanej z budową na wynajem wyniósł [...] zł, podatek obliczony od tego dochodu - [...] zł. Podatek ten podatnicy pomniejszyli o kwotę [...] zł, stanowiącą ulgę podatkową, związaną z wydatkami na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Należny podatek wykazany w zeznaniu wyniósł [...] zł, kwota do zapłaty [...] zł.
W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT - 31 za 1998 r. [...] Urząd Skarbowy W. stwierdził zawyżenie limitu odliczeń z tytułu budowy na wynajem i nie uznał odliczenia od podatku w kwocie [...] zł z tytułu wydatków na odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Nr [...][...] Urząd Skarbowy W. określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, wyliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] stycznia 2001 r.
Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania podatnicy nie zgadzali się z nieuznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji opłaty za przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu z powodu braku dokumentów stwierdzających poniesienie tego wydatku, wyrażając pogląd, że takim dokumentem, potwierdzającym zaliczkową wpłatę z tego tytułu, jest zaświadczenie wydane przez Spółdzielnię "[...]".
Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] stycznia 2001r. oraz po zapoznaniu się z aktami sprawy, decyzją z dnia [...] maja 2001 r. [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Pismem z dnia [...] czerwca 2001 r. powyższa decyzja Izby Skarbowej w W. została zaskarżona przez skarżących do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze podatnicy podnieśli zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2001 r. oraz nie zgadzali się z określonym przez organy podatkowe limitem odliczeń dotyczącym budowy lokalu na wynajem, realizowanej przez Spółdzielnię Budowlano - Mieszkaniową "[...] ".
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1639/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego, a zwłaszcza na etapie postępowania dowodowego naruszono w szczególności normy zawarte w art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono bowiem wielu ważnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.
Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że p. H. P. nie otrzymała postanowienia z dnia [...] grudnia 2000 r., wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w celu wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego.
Izba Skarbowa, mając na uwadze wskazania Sądu, uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez [...] Urząd Skarbowy W..
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.
Pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 76 § 1 w związku z art. 54 § 3 i art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wskazana w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ulgi, przysługująca współwłaścicielom budującym budynek z mieszkaniami na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem. Pełnomocnik skarżących powołał się, m.in. na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. K.18/98, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 959/2000. Podkreślił także, że decyzja z dnia [...] stycznia 2001 r. [...] Urzędu Skarbowego W. została uchylona w całości, a podatnicy dokonali wpłaty podatku wraz z odsetkami w dniu [...] stycznia 2001 r. W ocenie pełnomocnika skarżących ze względu na uchylenie powołanej powyżej decyzji powstała nadpłata, która z urzędu powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że przy ustalaniu kwoty ulgi budowlanej z tytułu budowy mieszkań na wynajem, bierze się pod uwagę udział we współwłasności całego budynku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że żaden przepis nie przewiduje podziału na inwestorów, którzy finansują budowę z myślą o uldze na wynajem i pozostałych. Fakt, że w przyszłości dochodzi do wyodrębnienia lokali, w ocenie organu podatkowego, nie ma żadnego znaczenia.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaległość w kwocie [...] zł wynika z karty kontowej podatników. Na poczet podatku dochodowego za 1998 r. zaliczono zaliczki wpłacone przez płatników i wykazane w zeznaniu w wysokości [...] zł. Następnie Urząd Skarbowy dokonał zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-31 w wysokości [...] zł, zaś w dniu [...] stycznia 2001 r. podatnicy wpłacili kwotę [...] zł, która została rozksięgowana na odsetki - [...] zł i należność główną w wysokości [...] zł.
W związku z tym, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003 r. zostało określone zobowiązanie w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł + [...] zł - [...] zł), kwota podatku do zapłaty wynosiła [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na poczet tych odsetek zaliczono kwotę [...] zł.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik skarżących wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ustalenie wielkości przysługującego odliczenia w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, naruszenie art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 77 § 3 i § 4 oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wielkości zaległości kwoty odsetek z tytułu nadpłaty, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych. W skardze pełnomocnik skarżących podniósł argumenty, uprzednio prezentowane w pismach odwoławczych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie, dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., jest sposób dokonania odliczenia od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe w przypadku budowy domu wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, stanowiącego współwłasność osób realizujących taką inwestycję.
Zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podatnicy mogli pomniejszyć dochód do opodatkowania o kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W przypadku budowy takiego budynku, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, obliczonej według zasad podanych w art. 26 ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W wydanych decyzjach, dotyczących określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. organy podatkowe przyjęły, że przy obliczaniu kwoty odliczenia należy brać pod uwagę udział we współwłasności z uwzględnieniem wszystkich współwłaścicieli partycypujących w kosztach wspólnej inwestycji, niezależnie od tego czy inwestują w budowę mieszkań przeznaczonych na wynajem, czy też, n.p. na własne potrzeby mieszkaniowe.
Natomiast w ocenie skarżących, przy obliczaniu udziału we współwłasności i w konsekwencji wielkości przysługującej im " ulgi budowlanej" należałoby brać pod uwagę jedynie tych ze współwłaścicieli, którzy budują mieszkania na wynajem.
Dokonując oceny tego sporu należy wskazać, iż chodzi tu o wykładnię przepisów ustanawiających ulgi podatkowe w postaci możliwości pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, co bezpośrednio przekłada się wysokość należnego podatku. Przyjmując nawet założenie, że zawarty w ustawach podatkowych katalog ulg podatkowych, kształtowany w imieniu Państwa przez władzę ustawodawczą, realizuje określone cele natury społecznej czy też gospodarczej, w tym przypadku wspieranie budownictwa mieszkaniowego, to jednak należy zwrócić uwagę, iż tego rodzaju regulacje stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Taki charakter tych unormowań sprawia, że powinny być one interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Użyte w art. 26 ust. 3 pojęcie " współwłasności" należy rozumieć w znaczeniu nadanym mu przez przepisy prawa cywilnego.
Zgodnie z art.195 kodeksu cywilnego ze współwłasnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Sytuacja taka może wynikać, tak jak w niniejszej sprawie, z czynności prawnej polegającej na nabyciu udziału w nieruchomości gruntowej i w dalszej konsekwencji również w budynku wielorodzinnym wzniesionym poprzez wspólne inwestowanie, jako części składowej tego gruntu. W tym przypadku jest to współwłasność w częściach ułamkowych, a osoba nabywająca udział we wspólnej rzeczy ma świadomość i wiedzę, co do wielkości swojego udziału. Wielkość tego udziału decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli. Zgodnie bowiem z art. 207 k.c. pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Powracając, na tle tych rozważań, do brzmienia spornego przepisu, t.j. art.26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż " kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (..) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności", nie ma podstaw, aby przyjąć, iż z treści tak sformułowanego przepisu można wywieść, iż udział we współwłasności można odnieść jedynie do niektórych ze współwłaścicieli, czyli tych którzy budują z myślą o wynajmie z pominięciem tych, którzy uczestniczą we wspólnym przedsięwzięciu z myślą o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.
Nie można zaprzeczyć, iż istnieją pewne racje, które mogłyby przemawiać, za przyjęciem odmiennego poglądu na tę kwestię, niemniej mają one charakter raczej słusznościowy i nie wynikają z bezpośredniego brzmienia omawianego przepisu, co sprawia, iż w zestawieniu z jego literalnym brzmieniem nie można dać im prymatu. Jak pokazał dalszy rozwój wypadków, ustawodawca nie zdecydował się na nowelizację tego przepisu, lecz na jego wyeliminowanie z systemu ulg podatkowych.
Należy także dodać, iż w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 sąd sformułował następującą tezę " W wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku." Pogląd ten sąd w składzie orzekającym podziela.
Państwo ustanawiając pewien system ulg podatkowych może, w zależności od preferowanych celów, udzielać ich w zróżnicowanym zakresie. Natomiast podatnicy decydując się, n.p. na określony sposób inwestowania powinni, przed przystąpieniem do tych inwestycji, wziąć pod uwagę, zakres i charakter prawny ustanowionych preferencji podatkowych. Zakładając jednolite stosowaniu przepisów zawierających ulgi podatkowe w takim kształcie i zakresie w jakim zostały one ustanowione, do poszczególnych grup podatników, w tym przypadku, do podatników realizujących jako współwłaściciele budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim mieszkań na wynajem, nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.
Uznać zatem należy, że określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., oparte na przedstawionym wyżej sposobie odliczania od dochodu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe i wynikające z obowiązującego wówczas stanu prawnego, było prawidłowe i prawa nie naruszało.
Na taką ocenę zaskarżonej decyzji nie mają również decydującego wpływu te zarzuty skarżących, które dotyczą naruszenia przez organy podatkowe przepisów zawartych w rozdziale 9 działu IV Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłat oraz związane z tymi zarzutami, wskazywane przez skarżących naruszenie art. 122 i 187 tej ustawy. Przyjęcie za prawidłowe wysokości określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, także w kontekście złożonej przez skarżących korekty zeznania podatkowego, sprawia, że w niniejszej sprawie nadpłata, w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła.
Należy zwrócić ponadto uwagę, że zarówno decyzja pierwszoinstancyjna, jak i zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego, wydane zostały po dniu 1 stycznia 2003 r.. Od tej daty obowiązuje zmienione, ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), brzmienie stanowiącego podstawę prawną wydanych decyzji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, po nowelizacji, istotą wydawanej na jego podstawie decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie jak było poprzednio, określenie zaległości podatkowej albo stwierdzenia nadpłaty. Taka też była treść sentencji wydanych w niniejszej sprawie decyzji, których istotą było właśnie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jako forma weryfikacji prawidłowości dokonanego przez podatników samoobliczenia podatku.
Natomiast znajdujące się w uzasadnieniu decyzji określenie zaległości podatkowej, w świetle nowego brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie stanowi już wymaganego przepisami prawa elementu decyzji i stanowi jedynie przedstawienie stanu techniczno-rachunkowego, mogącego podlegać ciągłym zmianom na skutek dokonywania wpłat lub zaliczania nadpłat. O takim charakterze tego fragmentu uzasadnienia świadczy również odwołanie się do danych wynikających z "karty kontowej" podatników. Ewentualne rozbieżności w tym zakresie mogą zostać wyjaśnione poprzez wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, czy też postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, na które to postanowienia przysługuje zażalenie.
Nie mają również bezpośredniego związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji, te zarzuty skarżącego, zawarte w uzasadnieniu skargi, które dotyczą decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, czy też te, również nie podnoszone wcześniej w odwołaniu, związane z brakiem odpowiedzi Urzędu Skarbowego na pismo skarżących złożone w dniu [...] kwietnia 1998 r. w sprawie ustalenia uprawnień i zakresu ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.