Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1527/19

Uzasadnienie

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS") w dniu [...] kwietnia 2019 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego H.sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") na okres 72 godzin.

Szef KAS w wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka ustalił istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, która to okoliczność ma wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.").

Następnie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunku bankowego na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 19 lipca 2019 r., do kwoty 11 755 103 zł, wskazując na uzasadnioną obawę, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r., Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Szefa KAS, wnosząc o jego uchylenie oraz zarzucając naruszenie:

1. - art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od kilku lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu. Podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy dokonywanych transakcji wynikający z praktyki obrotu śrutą sojową nie wskazuje w żaden sposób na ryzyko w zakresie nieprawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Wskazała, że transakcje których stroną był podmiot kwalifikowany były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów;
2. - art. 121 O.p. zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z art. 191 O.p., tymczasem wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie poparte jakimikolwiek dowodami stwierdzenia, co podważać miało sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;
3. - art. 122 O.p. przez błędne uznanie tylko na podstawie analiz rachunków bankowych Spółki, podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał istnienia jakiekolwiek ryzyka nadużycia podatkowego, co miało naruszać zasadę prawdy materialnej;
4. - art. 187 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i zablokowanie rachunków bankowych należących do Strony bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, które uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 119zw § 1 O.p. oraz wydanie przez organ postanowienia bez analizy dowodów zabezpieczonych podczas przeprowadzonych czynności, jak i bez wezwania Spółki do zajęcia stanowiska w sprawie;
5. - art. 217 § 2 O.p., przez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia prawnego, zawierającego jedynie subiektywną ocenę organu, co do domniemanej możliwości niewykonania zobowiązania w podatku VAT, bez przeprowadzenia pełnego i zupełnego postępowania dowodowego, w sposób uniemożliwiający stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r.

W ocenie Szefa KAS z analizy przepływów środków pieniężnych za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na rachunkach bankowych Spółki wynika, że większość środków pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę pochodzi od jej kontrahentów - podmiotów, na rzecz których dokonywała sprzedaży (głównie A. Sp. z o.o.). Organ wskazał, że otrzymywane środki były tylko częściowo przekazywane do kontrahentów, z którymi Spółka przeprowadza transakcje zakupu. Głównie były one przelewane na rzecz podmiotów trzecich: P. LTD oraz W. Sp. z o.o. Ponadto Spółka przelewała znaczne środki finansowe do swojego prokurenta i pełnomocnika A. L.. Organ zaznaczył także, że na rachunkach bankowych Spółki dochodziło do zajęć egzekucyjnych przez urzędy skarbowe.

Szef KAS podniósł, że rachunki bankowe o nr: [...] i [...]są rachunkami VAT (dla podzielonej płatności). Na pierwszym z ww. rachunków uznania w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wyniosły łącznie 261 236,60 zł (wpłaty własne), a obciążenia - 224 911,92 zł (na rzecz W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i na inny rachunek bankowy należący do Skarżącej), natomiast na drugim z ww. rachunków łączna kwota uznań w analizowanym okresie wyniosła 25 007,36 zł (22 426,87 zł jako wpłata własna i 2 580,49 zł od W. Sp. z o.o.), a obciążeń - 25 007,36 zł (22 426,87 zł na rzecz W. Sp. z o.o. i 2 580,49 zł na inny rachunek bankowy należący do Spółki). Organ wskazał, że w deklaracjach za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Spółka wykazała obrót w łącznej wysokości netto 52 691 154 zł oraz nabycie w łącznej wysokości netto 51 418 834 zł, w tym nabycie środków trwałych wyniosło łącznie netto 1 930 zł. W okresie od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. oraz od maja 2018 r. do grudnia 2018 r. Spółka deklarowała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 212 781 zł. Jedynie w kwietniu 2018 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24 734 zł.

Szef KAS wskazał, że Spółka złożyła pliki JPK_VAT, zawierające m.in., informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku, za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. W plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Spółka wykazała sprzedaż na rzecz 17 podmiotów w łącznej wysokości netto 52 691 153,80 zł (podatek VAT: 12 087 807,95 zł).

Z zestawienia wpłat na rachunek bankowy Spółki w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z wartościami brutto faktur VAT sprzedaży wykazanymi przez Spółkę w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. wynika, że transakcje sprzedaży wykazane przez w plikach JPK_VAT jedynie częściowo mają odzwierciedlenie w przepływach środków pieniężnych, a znaczna część z podmiotów dokonała płatności w wysokości innej niż wartości sprzedaży zadeklarowane w JPK_VAT na ich rzecz przez Stronę, która w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. zadeklarowała nabycia od 19 podmiotów na łączną kwotę netto 51 436 398,77 zł (podatek VAT: 11 799 665,51 zł).

Zdaniem Szefa KAS z zestawienia wysokość zapłat dokonanych z rachunku bankowego Spółki ww. okresie oraz wartość brutto faktur VAT zakupu wykazanych w plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., wynika, iż 99,6% deklarowanych przez Spółkę nabyć stanowią faktury VAT wystawiane przez B. Sp. z o.o. Wartość brutto tych faktur wynosi 62 997 748,83 zł. Jednocześnie Spółka dokonała z posiadanych rachunków bankowych płatności na rzecz tego podmiotu w kwocie jedynie 3 508 055,70 zł. Stwierdzono natomiast dokonywanie przez Spółkę w ww. okresie przelewów na rzecz innych podmiotów, z którymi, zgodnie z plikami JPK_VAT, nie przeprowadzała transakcji zakupu. Największe środki pieniężne Spółka przekazywała do podmiotów: P. LTD w wysokości 53 859 588,95 zł oraz W. Sp. z o.o. w wysokości 2 614 768,08 zł.

Jak wskazał Szef KAS, podczas przeprowadzonych czynności przez funkcjonariuszy i pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ujawniono dokumentację źródłową w postaci listów przewozowych CMR. Zdaniem organu z dokumentów tych wynika, że nadawcą towaru (śruty sojowej) były podmioty: F. GmBH F. oraz B. GmbH & Co. KG z Niemiec. Jako odbiorcę towaru wskazano podmiot: P. LTD (Wielka Brytania), jako miejsce przeznaczenia: "POLSKA", jako miejsce załadunku: "NIEMCY". Jak wskazał dalej Szef KAS usługi transportowe świadczone były przez Spółkę W. - wynajętymi przez nią od Spółki C. samochodami ciężarowymi. Z analizy danych zamieszczonych w systemie VIES organ wywiódł, że polskie podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem śrutą sojową w 2018 r. deklarowały dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów do ww. niemieckich podmiotów. W związku z powyższym, według Szefa KAS zachodzi podejrzenie, że w opisanym wyżej przypadku mogło dojść do wyłudzenia podatku VAT przy użyciu mechanizmu "karuzeli podatkowej".

Szef KAS podniósł, że w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. jedynym odbiorcą faktur VAT wystawianych przez B. Sp. z o.o. jest Skarżąca. Zgodnie z plikami JPK_VAT złożonymi przez B. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., wartość brutto faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej, tj. 56 726 690,52 zł, jest mniejsza o 6 271 058,31 zł od wartości brutto faktur ujętych przez Spółkę po stronie nabyć w plikach JPK_VAT za analogiczny okres. Organ podniósł, że B. sp. z o.o. nie reguluje ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Spółka ta posiada zaległości wymagalne na łączną kwotę 12 361 784,90 zł, które wynikają głównie z faktur VAT wystawianych na rzecz Skarżącej.

Dodatkowo organ wskazał, że Strona oraz B. sp. z o.o. są ze sobą powiązane przez osobę A. L., a siedziby tych podmiotów znajdują się pod jednym adresem, tj. ul. [...], [...], gdzie znajduje się tzw. "wirtualne biuro". Zdaniem Szefa KAS B. Sp. z o.o. nierzetelnie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, na co wskazują rozbieżności między deklaracją dla podatku od towarów i usług oraz plikiem JPK_VAT za maj 2018 r.

Organ wskazał na istnieje wysokiego ryzyka, że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Analiza głównego wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki, tj. B. Sp. z o.o. wykazała, że deklaracja VAT-7 oraz plik JPK_VAT za maj 2018 r. są niezgodne, w deklaracji wartość dostawy ze stawką 23% wynosi netto 5 060 995 zł (podatek VAT: 1 164 029 zł), natomiast w JPK_VAT - 0 zł. Ponadto wartość nabyć pozostałych w deklaracji wynosi 7 118 436 zł netto (podatek VAT: 1 637 240 zł), natomiast w JPK_VAT - 6 845 119,54 zł netto (VAT 1 574 377,49 zł.).

Wedle organu, powyższe okoliczności z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Szef KAS podniósł, że kwota 11 755 103 zł (do wysokości której dokonano blokady), a następnie przedłużono jej termin, to kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej i ujętych przez nią w JPK.

Jak wskazał Szef KAS, Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Spółka wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. nabycie środków trwałych jedynie w kwocie 1 930 zł. Organ wskazał, że w sprawozdaniu finansowym za rok 2017 Spółka zadeklarowała, iż na dzień 31 grudnia 2017 r. była w posiadaniu rzeczowych aktywów trwałych w postaci środków transportu o wartości 79 633,84 zł. Zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców, Skarżący posiada jako właściciel pojazd J. SAMOCHÓD OSOBOWY KARETA (SEDAN) 2011 [...]. Ustalono również, że Spółka nie posiada nieruchomości.

Wskazane okoliczności potwierdzają niezasadność zarzutu Spółki, że Szef KAS tylko na podstawie analiz rachunków bankowych Spółki uznał, że podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, ponieważ podstawą do wyciągnięcia ww. wniosków była bowiem również, analiza składanych przez Spółkę plików JPK_VAT, analiza sytuacji majątkowej Spółki, oraz analiza głównego wystawcy faktur VAT na rzecz, tj. B.Sp. z o.o. oraz jej powiązań ze Spółką. Szef KAS uznał, że ustalenia te potwierdzają niezasadność zarzutów Strony postawionych w kontekście wykładni art. 33 § 1 O.p.

Odnosząc się do argumentu Spółki, że dalsze utrzymywanie wobec niej blokady rachunków bankowych stanowi nadmierną dolegliwość jej funkcjonowania i paraliżuje jej działalność, Szef KAS wskazał, że instytucja blokady rachunku bankowego uregulowana w Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnioną odpowiedź na zidentyfikowane zagrożenia dla stabilności dochodów budżetowych w postaci wyłudzeń w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Szefa KAS, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Analiza tych zarzutów zdaniem Organu wskazuje, że zarzuty i argumenty podnoszone przez Stronę nie dotyczą prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez Spółkę.

Szef KAS wskazał również, że podnoszona przez Stronę w zażaleniu argumentacja, że jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od kilku lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do argumentu Strony, że przepis art. 119zw § 1 O.p. nie wskazuje jaki powinien być charakter prawny zobowiązań podatkowych, o których mowa w tym przepisie, Organ wskazał, że przepis ten wskazuje m.in. na istniejące zobowiązanie podatkowe. Podatek VAT został skonstruowany w taki sposób, aby zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy samego prawa, niezależnie od decyzji organu czy kwoty zadeklarowanej przez podatnika, w konsekwencji zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, umorzenie postępowania w sprawie i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1. - art. 119zv § 1 O.p. przez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zasadne było zastosowanie blokady rachunków bankowych wobec tego, iż w ocenie organu Spółka, będąc podmiotem kwalifikowanym, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać, podczas gdy blokady rachunków bankowych dokonano w oparciu o algorytm STIR, dokonujący interpretacji działalności Skarżącego w oderwaniu od jego rzeczywistych działań gospodarczych, a tym samym prowadzący do nieprawidłowych wniosków;
2. - art. 119zw § 1 O.p. przez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy spółka jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od kilku lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych i w zakresie obsługi sprzedaży i marketingu na rzecz tego podmiotu, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy dokonywanych transakcji wynikający z praktyki obrotu śrutą sojową, nie wskazuje w żaden sposób na ryzyko w zakresie nieprawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, transakcje, których stroną był podmiot kwalifikowany były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów;
3. - art. 121 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez wydanie postanowienia na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie poparte jakimikolwiek dowodami stwierdzenia, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;
4. - art. 122 O.p. przez błędne uznanie tylko na podstawie analizy rachunków bankowych Spółki, że podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał istnienia jakiekolwiek ryzyko nadużycia podatkowego, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu rację w sporze należało przyznać Szefowi KAS.

Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1. 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;
2. 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
3. 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
4. 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;
5. 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów - ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1. 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;
2. 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,
3. 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

Jako naruszone Strona wskazała art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wybiórczej analizy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, którą Strona uznała za nieprawidłową.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).

W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-6 akt administracyjnych).

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p. to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze.

Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała zdaniem Sądu ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W niniejszej sprawie blokada rachunku na 72 godziny została dokonana 16 kwietnia 2019 r. a przedłużenie blokady nastąpiło 19 kwietnia 2019 r. Mając to na uwadze, zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 11 755 103 zł przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach (strona 14-15 zaskarżonego postanowienia).

Organ ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie ujęcia w ewidencjach podatkowych faktury VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która to okoliczność ma wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z plikami JPK_VAT (dołączonymi przy piśmie organu z dnia 26 lipca 2019 r. w formie płyty CD, k. 26 akt sądowych) złożonymi przez Spółkę za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., 99,6% deklarowanych przez Spółkę nabyć stanowią faktury VAT wystawiane na rzecz Spółki przez B. Sp. z o.o. o znacznej wartość (ponad 62 mln zł), jednocześnie Spółka dokonała z posiadanych rachunków bankowych płatności na rzecz tego podmiotu w kwocie jedynie około 3.5 mln zł.

Wedle Sądu zasadnie wątpliwości organu wzbudziły dokonywane przez Skarżącą przelewy na rzecz dwóch podmiotów - P.LTD (łącznie ponad prawie 54 mln zł) oraz W. Sp. z o.o. (ponad 2,6 mln zł), bowiem nie są one wystawcami faktur VAT na jej rzecz. Zgodnie z treścią transakcji przelewy te były płatnościami za faktury VAT wystawiane przez te podmioty na rzecz B. Sp. z o.o.

W ocenie organu, mechanizm ten został zastosowany prawdopodobnie dlatego, aby uniknąć zajęć egzekucyjnych na rachunkach bankowych podmiotu B. sp. z o.o. z tytułu nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Sąd podziela pogląd organu w tym zakresie. O jego prawidłowości świadczą następujące okoliczności, Skarżąca oraz B. są ze sobą powiązane przez osobę A. L.. Ponadto ich siedziby znajdują się pod jednym adresem, gdzie znajduje się tzw. "wirtualne biuro". Jak wynika z dokonanej analizy ryzyka, B. Sp. z o.o. nierzetelnie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, na co wskazują rozbieżności między deklaracją dla podatku od towarów i usług oraz plikiem JPK VAT za maj 2018 r. Podmiot ten nie reguluje ciążących na niej zobowiązań podatkowych, tj. posiada zaległości wymagalne na łączną kwotę ponad 11 mln zł, które wynikają głównie z faktur VAT wystawianych na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z treścią analizy ryzyka zakwestionowane przelewy były płatnościami za faktury VAT wystawiane przez te podmioty na rzecz B. Sp. z o.o. Z kolei głównymi wystawcami faktur na rzecz ww. podmiotu był P.LTD, który został zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, zajmujący się pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz W. Sp. z o.o.. Podmiot zajmuje się transportem drogowym towarów. Udziałowcem w spółce była E. L., a w okresie od dnia 29 września 2017 r. do dnia 1 października 2018 r. była Prezesem Zarządu Skarżącej. Oczywistym jest więc, że B. Sp. z o.o. była żywotnie zainteresowana, aby środki finansowe wyprowadzić z oszukańczego schematu bez narażania się na ich zabezpieczenie przez organy podatkowe.

Istotne zdaniem Sądu są również okoliczności dostaw śruty sojowej dokonane przez podmioty niemieckie (F. GmBH F. oraz B. GmbH &Co. KG). Jako odbiorcę towaru wskazano bowiem podmiot: P. LTD,, a jako miejsce przeznaczenia: "POLSKA". Usługi transportowe świadczone były przez Spółkę W. - wynajętymi przez nią od Spółki C. samochodami ciężarowymi. Organ wyjaśnił, że polskie podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem śrutą sojową w 2018 r. deklarowały dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów do ww. niemieckich podmiotów. Zachodzi zatem podejrzenie wyłudzenia podatku VAT przy użyciu mechanizmu "karuzeli podatkowej", co z kolei miało przełożenie na istnienie "wysokiego ryzyka", że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Szef KAS uznał za prawdopodobne, że rolą B. Sp. z o.o. jest wydłużenie łańcucha dostaw między P.LTD oraz W. Sp. z o.o. a Spółką i jej kontrahentami, a faktury VAT wystawiane przez B. na rzecz Skarżącej mają na celu jedynie niwelowanie zobowiązań podatkowych Spółki.

Ocena organu ta jest, w ocenie Sądu jest logiczna i opiera się na doświadczeniu zawodowym związanym ze znajomością funkcjonowania schematów oszustw podatkowych. Weryfikując zaskarżone postanowienia Sąd bierze też pod uwagę specyfikę branży, w której Skarżąca działa. Śruta sojowa jest często wykorzystywany w oszustwach podatkowych jako tzw. "nośnik VAT".

Drugim filarem zaskarżonego postanowienia, obok okoliczności rozliczania spornych transakcji jest kondycja finansowa Spółki.

Ten obszar był poddany badaniu przez organ podatkowy. Skarżąca nie ma trwałego majątku, nie posiada nieruchomości. W sprawozdaniu finansowym za rok 2017 Spółka zadeklarowała, iż na dzień 31 grudnia 2017 r. była w posiadaniu rzeczowych aktywów trwałych w postaci środków transportu o wartości 79 633,84 zł (vide: sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., k.17-23 akt administracyjnych). Zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców, Spółka posiada tylko jako właściciel pojazd J.. Natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7 w 2018 r. Spółka wykazała nabycie środków trwałych w kwocie 1930 zł. Skarżąca posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 32 249 zł oraz w podatku dochodowym od os6b prawnych w wysokości 64 400 zł.

Powyższe ustalenia przeczą zarzutowi skargi wskazanemu w punkcie III 1/b gdzie spółka wskazuje miedzy innymi, że posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności. Aktywa obrotowe Skarżącej są niewielkie, wielokrotnie niższe niż kwota spodziewanego zobowiązania. Nadto te aktywa są zasadniczo równoważone przez pasywa, co wynika z uzasadnienia z bilansu za rok obrotowy 2017. W żadnej mierze nie można w Spółce dostrzec potencjału do wykonania zobowiązania w wysokości ponad 11 mln zł.

W ocenie Sądu dokonaniem przez organy ustalenia poparte materiale dowodowym z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że podmiot kwalifikowany nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, a jej jedynym składnikiem majątku były środki pieniężne na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego, uczestniczy w łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem nabywaną wewnątrzwspólnotowo śrutą sojowa, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych.

Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Także w ocenie Sądu, nikłe zasoby majątkowe Spółki oraz ujawnione dotychczas okoliczności, wskazujące na potencjalne ujęcie w rozliczeniu tzw. "pustych faktur" o znacznej wartości, składają się na konkluzję, że istnieje uzasadniona obawa wykonania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej braku podstaw do uznania nieprawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług transakcji obrotu śrutą sojową, których stroną był podmiot kwalifikowany trzeba podnieść, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest finalne wypowiadanie się co do czy faktury wystawione przez B. sp. z o.o. dokumentującą czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności i roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu śrutą sojową wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur co do których organ ma podejrzenia nierzetelności, może, w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki, świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

Końcowo wskazać należy, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe zdaniem Sądu były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10 000 euro.

Zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p., a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 O.p.

Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd zauważa jednocześnie, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 2057/18). Ponadto racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć z tym, że organ może w stosunku do niego zastosować obowiązujące procedury, w szczególności polegające na blokadzie posiadanego rachunku.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę w całości.