Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1561/20

Uzasadnienie

1. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 26 czerwca 2020 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów.

1. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej S. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest producentem opakowań z tektury falistej do różnorodnych zastosowań. W celu wzrostu wolumenu sprzedaży Spółka podejmuje działania, które między innymi mają premiować dokonywane od niej zakupy. Spółka dokonuje sprzedaży do podmiotów, które tworzą grupę kapitałową niepowiązaną ze Spółką ("Odbiorcy"). Na podstawie porozumienia z grupą kapitałową, Spółka udziela rabatu (premii pieniężnej) głównemu udziałowcowi grupy kapitałowej odbiorców ("Udziałowiec"). Warunkiem udzielenia rabatu na rzecz tego Udziałowca jest osiągnięcie określonego poziomu obrotu zakupów od Spółki przez Odbiorców. Spółka nie jest podmiotem powiązanym z grupą kapitałową Odbiorców.

Wobec powyższego Spółka wypłaca premie pieniężne (rabaty posprzedażowe), do których otrzymania uprawniony jest Udziałowiec. Udzielanie bonusów (rabatów pośrednich) ma zachęcić podmioty niepowiązane ze Spółką do zwiększenia zakupów towarów od Spółki. Otrzymany rabat pośrednio można powiązać ze sprzedażą, gdyż do firmy od Odbiorców przesyłane są raporty zakupu towarów przez poszczególnych odbiorców, zaś wysokość premii zależy od poziomu obrotów.

Obecnie, Spółka wypłaca premię pieniężną, jako prowizję, na podstawie faktury dokumentującej świadczenie usług przez Udziałowca.

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS, kto zawarł porozumienie z grupą kapitałową i jakie postanowienia wynikają z tego porozumienia Spółka wskazała, że porozumienie zostało zawarte przez Spółkę i jedną ze spółek z grupy kapitałowej.

Porozumienie ma charakter umowy ramowej i określa warunki na jakich Spółka będzie dostarczać towary (opakowania z tektury) spółkom z grupy kapitałowej, przykładowo: dostawy będą odbywały się na warunkach DDP; strony będą przestrzegały terminów dostaw; dopuszczalne są odstępstwa pomiędzy ilością zamówionych towarów i dostarczonych towarów, nie większe niż x%

Porozumienie przewiduje również, że Spółka udzieli Udziałowcowi premii pieniężnej ustalonej, jako określony procent sprzedaży do spółek z grupy kapitałowej. Udziałowiec nie nabywa bezpośrednio towarów od Spółki. Z kolei udzielenie premii przez Spółkę na rzecz Udziałowca nie wiąże się z koniecznością wykonania przez niego na rzecz Spółki dodatkowych świadczeń.

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS, z jakiego tytułu Udziałowiec otrzymuje od Spółki premię pieniężną Spółka wskazał, że Udziałowiec otrzymuje premię pieniężną, jeżeli podmioty z nim powiązane tworzące grupę kapitałową osiągają z tytułu zakupów od Spółki określony poziom obrotów. Wysokość obrotu między Spółką a Odbiorcami, od którego uzależniona jest wysokość premii ustalana jest w oparciu o raporty zakupu towarów przesyłane do Spółki. Tym samym Spółka wskazuje, że Udziałowiec otrzymuje premię z tytułu zrealizowania określonej wielkości obrotu transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami zależnymi od Udziałowca.

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS, czy Udziałowiec przekazuje część otrzymanej od Spółki premii pieniężnej na rzecz Odbiorców, Spółka wskazała, że nie posiada informacji na temat tego, czy Udziałowiec przekazuje lub jest obowiązany przekazać premię pieniężną Odbiorcom – obowiązek taki nie wynika z treści porozumienia.

1. 1.3. W związku z powyższym Spółka zapytała:

Czy rabat udzielony przez Spółkę na rzecz Udziałowca stanowi obniżkę ceny wskazaną w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), która zmniejsza podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców?

Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Argumentowała, że pomiędzy Spółką a Udziałowcem nie jest realizowana żadna odrębna transakcja. Wypłata premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz Udziałowca nie następuje w związku z wzajemnym świadczeniem pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że wypłata premii pieniężnej (rabatu pośredniego) stanowi odrębną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Spółka powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, stanęła na stanowisku, że premia pieniężna (rabat pośredni) wypłacana na rzecz Udziałowca (który nie bierze udziału w transakcji) obniża cenę sprzedawanych towarów na rzecz Odbiorców, a w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania VAT i kwotę podatku należnego. Powyższego, w ocenie Spółki, nie zmienia okoliczność, że Spółka nie udziela rabatu na rzecz ostatecznego nabywcy, tylko Udziałowca, który bezpośrednio nie bierze udziału w obrocie towarami. Udzielona premia jest bowiem wprost powiązana ze sprzedażą towarów (Spółka jest w stanie powiązać rabat z konkretną sprzedażą) do Odbiorców bowiem jej wysokość jest determinowana poprzez wysokość obrotu między Odbiorcami a Spółką.

1.4 W interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odnosząc się do wątpliwości Spółki wyjaśnił, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W okolicznościach zaprezentowanych w przedmiotowym przypadku wypłacana przez Spółkę premia pieniężna nie stanowi rabatu bezpośredniego, ponieważ Udziałowiec nie nabywa towarów bezpośrednio od Spółki, zatem przekazana premia nie powoduje zmiany ceny towarów dostarczonych Udziałowcowi, a tym samym nie stanowi rabatu uprawniającego Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania. Wypłacone na rzecz Udziałowca kwoty nie stanowią również rabatu pośredniego, ponieważ nie są wypłacane na rzecz podmiotu biorącego udział w łańcuchu dostaw towarów. Dyrektor KIS wskazał, że jak wynika z okoliczności sprawy Odbiorcy towarów nie dokonują odsprzedaży zakupionych od Spółki towarów na rzecz Udziałowca, a zatem nie można uznać, że Spółka udziela zniżki w cenie zakupionych od Odbiorców towarów.

Tym samym nie można uznać, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z rabatem pośrednim udzielonym przez Spółkę Udziałowcowi, nawet jeśli, co podnosi Spółka, ilość czy wartość towarów nabytych przez Odbiorców bierze udział w kalkulacji kwoty premii pieniężnej wypłaconej Udziałowcowi. Dyrektor KIS podkreślił, że dostawy przez Spółkę nie są realizowane na rzecz Udziałowca lecz na rzecz odrębnych podmiotów tj. odbiorców z grupy kapitałowej. Zatem nie występuje zależność pomiędzy Spółką, który dokonuje płatności na rzecz Udziałowca a Udziałowcem. Związku takiego można się dopatrzeć jedynie w relacji pomiędzy Spółką a Odbiorcami, jednak jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku wypłata świadczenia zostaje dokonana na rzecz podmiotu trzeciego.

Reasumując, organ interpretacyjny wskazał, że czynność polegająca na przekazaniu premii pieniężnej przez Spółkę Udziałowcowi nie będzie stanowić obniżki ceny wskazanej w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego w związku z wypłatą środków pieniężnych na rzecz Udziałowca Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców.

Zdaniem organu interpretacyjnego przywołane przez Spółkę orzeczenie TSUE oraz wyroki sądów administracyjnych a także interpretacje indywidualne wydane zostały w innych stanach faktycznych.

1. 2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
2. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, polegających na zawężeniu definicji obniżki ceny przewidzianej w tych przepisach, w szczególności w kontekście ich wykładni literalnej, linii interpretacyjnej oraz dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w wyniku czego organ interpretacyjny uznał, że premia pieniężna wypłacona przez Spółkę nie stanowi obniżki ceny wskazanej w artykule 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania;
3. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że podstawę opodatkowania VAT obniżają wyłącznie rabaty bezpośrednio lub pośrednio udzielane klientowi ostatecznemu, w wyniku czego przyjął w sposób nieuprawniony, iż premia pieniężna wypłacona przez Spółkę nie stanowi obniżki ceny wskazanej w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, mimo że premia ta obniżyła efektywnie podstawę opodatkowania sprzedawanych przez Spółkę towarów;
4. - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz. 900; dalej: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie przejawiające się działaniem w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności wyroków TSUE, a w konsekwencji niezastosowanie dokonanej przez TSUE wykładni powołanych przepisów Dyrektywy VAT, jak również ugruntowanych w orzecznictwie TSUE zasad proporcjonalności i neutralności opodatkowania.

Skarżąca argumentowała m.in., że: okoliczność, czy udzielona premia pieniężna powinna zostać zakwalifikowana jako baza do obniżenia podstawy opodatkowania, na podstawie artykułu 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być rozpoznawana wyłącznie w kwestii powiązania udzielonego rabatu z ceną sprzedawanych towarów, co zapewnia realizację zasady neutralności i proporcjonalności opodatkowania; niezależnie od okoliczności każda obniżka ceny powinna wpływać na zmianę podstawy opodatkowania; fakt występowania podmiotu pośredniczącego w rozliczeniu rabatu nie świadczy o braku powiązania rabatu z obniżką ceny sprzedawanego towaru; brak realizacji dostawy przez Spółkę na rzecz Udziałowca, a zatem nieuczestniczenie podmiotu, na rzecz którego wypłacana jest premia w łańcuchu dostaw nie oznacza braku możliwości kwalifikacji premii jako obniżki ceny; na gruncie rozpoznawanej sprawy rabat uzależniony jest od wielkości obrotu transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami zależnymi od Udziałowca.

Podstawę jego kalkulacji stanowią raporty zakupu towarów przesłane do Spółki. Oba te elementy przesądzają o zależności pomiędzy płatnością premii a ceną sprzedaży towarów, a w konsekwencji stanowią podstawy do uwzględnienia wypłacanych kwot premii pieniężnej w opodatkowaniu VAT dostawy towarów wykonywanej przez Spółkę.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania

1. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 23 lutego 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a.), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

4.3. Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

4.4. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację mamy do czynienia z udzieleniem przez Skarżącą na rzecz Udziałowca rabatu pośredniego, który zmniejsza podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców – jak twierdzi Skarżąca, czy też kwota przekazywana Udziałowcowi na mocy zawartego porozumienia nie będzie stanowić obniżki ceny wskazanej w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – jak uważa Dyrektor KIS.

Zdaniem Sądu, w niniejszym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

4.5. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.

1. 13. obniża się o:
2. 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
3. 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
4. 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
5. 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

A zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Tak ustalona podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu o kwoty wymienione w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

1. 4.6. W odniesieniu do niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym obniżenie obrotu następuje o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Nie ulega wątpliwości i nie jest też przedmiotem sporu sytuacja, w której sprzedawca udziela rabatu, czy obniżki ceny nabywcy po dokonaniu sprzedaży.

Podobnie w przypadku udzielenia rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji towaru (tak np. NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Sporna jest natomiast sytuacja, w której rabat jest udzielany w stosunku do innego podmiotu niż ten, do którego nastąpiła sprzedaż (dostawa towarów).

Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy w ramach zawartego porozumienia, spółki grupy kapitałowej (niepowiązane ze Skarżącą) nabywają od niej towary. Na podstawie tego porozumienia Skarżąca udziela głównemu udziałowcowi grupy kapitałowej (nienabywającemu towarów od Skarżącej – ani bezpośrednio ani pośrednio) "rabatu (premii pieniężnej)", po osiągnieciu określonego poziomu zakupów od Skarżącej przez Odbiorców. Aktualnie Skarżąca wypłaca "premię pieniężną" jako prowizję na podstawie faktury dokumentującej świadczenie usług przez Udziałowca.

Zdaniem Sądu, wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą Udziałowcowi uznawane przez Skarżąca za "rabatem pośredni", nie stanowi rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie może doprowadzić do obniżenia obrotu Skarżącej. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "rabatu pośredniego", ale tego rodzaju rabat funkcjonuje w praktyce obrotu gospodarczego. Dotyczy on sytuacji, w której jest on przyznawany dalszym odbiorcom danego towaru, a w związku z tym jest on niewidoczny na fakturach wystawianych w początkowych fazach obrotu danym towarem, a więc głównie pomiędzy producentem a dystrybutorem. Tym niemniej taki rabat w świetle orzecznictwa TSUE zmniejsza podstawę opodatkowania (por. wyrok TS z 24 października 1996 r., C-317/94 Elida Gibbs Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Rabaty pośrednie polegają najczęściej na udzielaniu bonusów pieniężnych, uzależnionych od wysokości obrotów zrealizowanych na produktach podatnika. Odbiorcy hurtowników lub innych dystrybutorów kupują taniej wyroby podatnika po osiągnięciu określonej puli zakupów. Aby jednak można było mówić o rabacie pośrednim, podmiot, który jest bezpośrednim nabywcą towarów od wypłacającego rabat, powinien odprzedawać je dalej do podmiotów otrzymujących rabat.

Brak tego pośrednictwa i wypłata środków na rzecz podmiotu, który w ogóle nie był zaangażowany w sprzedaż towarów (nie był uczestnikiem łańcucha dostaw), wyklucza, zdaniem Sądu, możliwość stosowania rabatu pośredniego, a premiowanie tego podmiotu stanowić może jedynie wynagrodzenie za inne świadczenia, np. za działania marketingowe.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca udziela "rabatu pośredniego" podmiotowi, który nie jest bezpośrednim czy nawet pośrednim nabywcą towaru od podmiotu dokonującego sprzedaży danego towaru. A zatem podmiot ten nie pośredniczy w sprzedaży produktów Skarżącej, a więc otrzymane przez ten podmiot wynagrodzenie nie może stanowić rabatu pośredniego. Podmiot ten na żadnym etapie obrotu nie występuje w charakterze dostawcy lub odbiorcy towaru. Powyższa okoliczność powoduje, że konstrukcja świadczenia wypłacanego przez Skarżącą do Udziałowca nie stanowi rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania dostaw realizowanych przez Skarżącą.

4.7. W ocenie Sądu, wykładnia przepisów jakiej na gruncie stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o interpretację dokonał Dyrektor KIS – wbrew zarzutom skargi – nie narusza również zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT.

Skarżąca, w tym zakresie odwołuje się do wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Bohringer Ingelheim Pharma GmbH & Co.KG oraz wyroków WSA w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/18 – III SA/Wa 1833/18 i z 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4024/17, które zdaniem Skarżącej, dopuszczają udzielnie rabatu pośredniego na rzecz podmiotu niebiorącego udziału w obrocie towarowym.

Skarżąca nie dostrzega jednak, że orzeczenia te zostały wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych.

W sprawie C-462/16 stan sprawy wyglądał następująco:

B. wytwarza produkty lecznicze, które dostarcza za pośrednictwem hurtowników do aptek, w związku z czym podlega opodatkowaniu.

W zakresie systemu dotyczącego obowiązkowego (publicznego) ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają produkty lecznicze osobom ubezpieczonym w ramach umowy ramowej ze związkiem kas chorych. Produkty te dostarczane są kasom chorych, które udostępniają je swoim ubezpieczonym. Apteki przyznają kasom chorych rabat na produkty lecznicze. B. jako przedsiębiorstwo farmaceutyczne musi zrekompensować ten rabat aptekom lub, w przypadku pośredniczenia przez hurtowników, owym hurtownikom.

Dla celów VAT organ podatkowy traktuje ten rabat jako obniżenie wynagrodzenia.

Natomiast w przypadku osób korzystających z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego apteki dostarczają im produkty lecznicze na podstawie zawartych z nimi indywidualnych umów. Przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne samo nie nabywa produktów leczniczych, lecz zwraca jedynie koszty powstałe ubezpieczonym u niego osobom na ich żądanie. W takim przypadku B. powinna udzielić przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne rabatu na cenę produktu leczniczego.

Dla celów VAT organ podatkowy nie traktuje tego rabatu jako obniżenia wynagrodzenia.

W powyższych okolicznościach zwrócono się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przedsiębiorstwo farmaceutyczne dostarczające produkty lecznicze jest uprawnione na podstawie orzecznictwa Trybunału (wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C 317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), przy uwzględnieniu obowiązującej w prawie Unii zasady równego traktowania, do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, jeżeli:

1. - dostarcza te produkty lecznicze do aptek za pośrednictwem hurtowników,
2. - apteki dokonują podlegającej opodatkowaniu dostawy tych produktów osobom korzystającym z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego,
3. - ubezpieczyciel oferujący ubezpieczenie od kosztów leczenia (przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne) zwraca swoim ubezpieczonym koszty zakupu produktów leczniczych i
4. - przedsiębiorstwo farmaceutyczne na podstawie regulacji ustawowej zobowiązane jest do udzielania »rabatu« przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne?"

Odpowiadając na powyższe pytanie TSUE w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 orzekł, że: "W świetle zasad określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31), dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, oraz w świetle ustanowionej w prawie Unii zasady równego traktowania art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne ne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych".

Tym samym powyższe orzeczenie dotyczy stanu faktycznego, w którym rabat udzielany jest przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które to przedsiębiorstwo w istocie nie występuje w łańcuchu transakcji, ale ponosi ekonomiczny koszt produktów leczniczych. Jest ono bowiem obowiązane do zwrotu kosztów poniesionych w łańcuchu transakcji przez osoby objęte prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym. Tym samym przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne, ponosząc ciężar ekonomiczny transakcji, wchodzi niejako w miejsce ostatecznych konsumentów.

Ponadto, jak już wskazywano, rabaty te są narzucone przez prawo niemieckie.

Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca udziela "rabatów" na rzecz pomiotu, który ani nie występuje w łańcuchu transakcji, a nie ponosi ciężaru ekonomicznego dostaw, ani nie rozlicza się z otrzymanych środków z Odbiorcami (w istocie w odniesieniu do Odbiorców nie dochodzi do obniżenia ceny).

Nie sposób więc okoliczności w jakich został wydany wyrok TSUE w sprawie C-462/16 przekładać na realia rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się natomiast do powoływanych w skardze wyroków WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1831/18 – III SA/Wa 1833/18 i sygn. akt III SA/Wa 4024/17), również należy mieć na uwadze, że wydane one zostały w konkretnych i dość specyficznych stanach faktycznych. Przy czym wyrok w sprawie III SA/W 4024/17 dotyczy rabatów pośrednich udzielanych w łańcuchu transakcji (na rzecz ostatecznego odbiorcy), z kolei wyroki wydane w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1831/18 – III SA/Wa 1833/18 dotyczą rozliczenia zwrotu na rzecz NFZ części lub całości uzyskanej kwoty refundacji dotyczącej dystrybucji produktów nabywanych przez szpitale lub inne podmioty lecznicze za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych.

Sąd dopuszczając w tych sprawach skorygowanie podstawy opodatkowania podkreślił jednocześnie, że fakt, iż NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem. Co też istotne, skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz szpitali oraz hurtowni po cenie ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od dokonywania zwrotu refundacji na rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie można przyjąć, że Skarżąca może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od szpitali oraz hurtowni. Skarżąca jest co najwyżej "czasowym depozytariuszem" otrzymanej kwoty, którą musi później zapłacić na rzecz NFZ.

Orzeczenia te nie dość, że nie są prawomocne, to jak już wskazywano, zostały wydane na gruncie specyficznych stanów faktycznych. Ponadto, w wyrokach tych Sąd wyraźnie podkreślał konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem, czego z kolei nie sposób dostrzec na gruncie rozpoznawanej sprawy pomiędzy udzieleniem "rabatu pośredniego" Udziałowcowi a dostawą towarów na rzez Odbiorców.

1. 4.8. W związku z tym Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów, zasadnie przyjmując, że w niniejszej sprawie przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

1. 4.9. Jako nieuzasadniony Sąd ocenił również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Z faktu, że Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska, nie można wywodzić, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ wydając zaskarżoną interpretację nie pominął orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. W tym zakresie wyjaśnił, że powołane przez Skarżącą orzeczenia nie mają przełożenia na stan faktyczny sprawy.

1. 4.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.