Uzasadnienie
III S.A./Wa 1568/04
Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W W. określił M. [...]Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopada, grudzień 2001 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2001 r., kwoty nadpłaty podatku za sierpień, wrzesień i październik 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w okresie od sierpnia do grudnia 2001 r. określała moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o VAT, z tytułu świadczonych usług najmu sprzętu budowlanego.
Spółka na podstawie powołanego przepisu przyjmowała, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług powstawał z chwilą wykonania przez nią usług najmu niezależnie od momentu zapłaty przez nabywcę za te usługi. Według tak określonego momentu powstania obowiązku podatkowego, spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 kwoty obrotu i podatku należnego ze sprzedaży usług najmu. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług najmu spółka obowiązana była stosować przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. N 109, poz. 1245 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływane jako rozporządzenie wykonawcze, zgodnie, z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.
Przyjmując przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego za podstawę do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu organ na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w decyzji dokonał zmiany rozliczeń podatkowych spółki za okresy od sierpnia do grudnia 2001 r. Po dokonaniu korekty rozliczeń podatkowych spółki okazało się, że spółka za miesiące listopad i grudzień 2001 r. zaniżyła zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, a za miesiąc grudzień 2001 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc i z tego względu organ na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego i 30 % zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.
Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej W. W odwołaniu spółka podnosiła, że dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu według przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT działała na swoją niekorzyść, gdyż deklarowała podatek od tych usług wcześniej aniżeli by to następowało, gdyby spółka podatek ten deklarowała na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Okoliczność ta, zdaniem spółki winna być uwzględniona przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji i na jej podstawie organ obowiązany był odstąpić od wymierzania podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, które ma charakter sanacyjny.
W ocenie spółki brak jest uzasadnienia do stosowania sankcji w stosunku do podatnika, który działał na swoją niekorzyść wskutek tego, że nie zachowywał się zgodnie z treścią normy prawnej przyznającej mu pewien przywilej podatkowy.
Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia[...] lipca 2004 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. a w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w zasadniczej części podzielił argumentację zawartą w decyzji organu kontroli skarbowej. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.stwierdził, że z przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie można wywieść uprawnienia dla organu podatkowego do wymierzenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc a zgodnie z obowiązującymi przepisami, za ten miesiąc miał obowiązek wykazać zobowiązanie podatkowe do zapłaty.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie przepisów art. 76 § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., a także przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi spółka podnosiła, że w jej przypadku doszło do naruszenia przepisu przyznającego podatnikowi pozycję uprzywilejowaną w stosunku do reszty podatników podlegających w zakresie momentu ustalania obowiązku podatkowego normom ustawy o VAT, a zatem spółka nie powinna z tego powodu być obciążana dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.
W ocenie spółki zgodnie z argumentacją a maiori od minus miała ona prawo wybrać moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż był on mniej korzystny od momentu określonego w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego. Spółka podnosiła, że w sytuacji, gdy na skutek stosowania przez nią mniej korzystnych przepisów, po jej stronie za miesiące sierpień, wrzesień i październik powstała nadpłata podatku od towarów i usług to tym bardziej brak było uzasadnienia do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad, za który powstała zaległość podatkowa.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Na wstępie Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływana jako p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści art. 134 § 2 oraz art. 60 powołanej ustawy wynika, że Sąd w toku postępowania z urzędu bada czy zaskarżony akt administracyjny nie jest dotknięty wadą nieważności.
Zdaniem składu orzekającego należało podkreślić, że zgodnie z treścią przepisów art. 233 O.p. organ drugiej instancji po rozpatrzenia odwołania uprawniony jest do wydania następujących rozstrzygnięć:
- - decyzji, którą utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji - § 1 pkt 1 albo
- - decyzji, którą uchyli decyzję organu pierwszej instancji:
- a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeknie co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umorzy postępowanie w sprawie - § 1 pkt 2 lit.a,
- b) w całości i sprawę przekaże do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości - § 1 pkt 2 lit. b, albo
- - decyzji, którą umorzy postępowanie odwoławcze - § 1 pkt 3.
Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może również uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w zamyśle organu odwoławczego miała to być decyzja, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. jednakże organ uchylając decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001 r. nie orzekł w tym zakresie. Z treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wynika, że organ odwoławczy uchylając decyzję obowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie lub do umorzenia postępowania w tej części, której dotyczyła uchylona cześć rozstrzygnięcia decyzji (por. H. Dzwonkowski w C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2000 r., s. 573 i nast.). W przypadku ograniczenia się przez organ odwoławczy tylko do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w części dochodzi do pozostawienia tej części postępowania w stanie nierozstrzygniętym, otwartym. Objęcie jakiegoś stanu faktycznego rozstrzygnięciem decyzji podatkowej powoduje, że okoliczności tworzące ten stan stają się przedmiotem postępowania podatkowego, które zakończone jest decyzją organu pierwszej instancji, a zatem uchylenie tej decyzji tylko w części bez dalszego orzeczenia, co do przedmiotu uchylonej części rozstrzygnięcia powoduje pozostawienie postępowania podatkowego w stanie nierozstrzygniętym.
W sytuacji, gdy organ tak jak w rozpoznanej sprawie uważał, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego, to uchylając decyzje organu pierwszej instancji w tej części, w której organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa zobowiązanie to ustalił, obowiązany był do umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.
W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. wskutek czego nie mieściła się w zawartym w przepisach art. 233 O.p. katalogu decyzji organu odwoławczego. Tego rodzaju naruszenie prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.