Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.C. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. orzekającą o solidarnej ze spółką i drugim wspólnikiem odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe J., [...] w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r. w kwocie 11.463,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 433,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze spółką i drugim wspólnikiem odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe J., [...] w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2010 r. w kwocie 11.463,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 433,00 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zażądał jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p.") poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika spółki, poprzez przyjęcie, że jest wspólnikiem bądź to spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, czy też komplementariuszem spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej,
- 2) art. 122 w związku z art. 181 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieustalenie charakteru prawnego spółki,
- 3) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego,
- 4) art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie niewyjaśnionych w postępowaniu wątpliwości dotyczących okoliczności stanu faktycznego na niekorzyść strony postępowania.
W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji przyjęte zostało błędne założenie, że odpowiada on solidarnie ze spółką i pozostałym wspólnikiem za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 115 O.p. Spółka jest podmiotem prawa irlandzkiego, podczas gdy ww. przepis odnosi się do wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Ustawodawca redagując ten przepis wprost odnosi się do podmiotów gospodarczych prawa polskiego, tworzonych w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Katalog podmiotów, których wspólnicy odpowiadają na podstawie art. 115 O.p. jest zatem zamknięty i nie obejmuje swoim zakresem podmiotu takiego jak J., [...].
Skarżący zarzucił również, że prowadząc postępowanie w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. naruszył szereg przepisów proceduralnych odstępując od ustalenia tak istotnej dla odpowiedzialności solidarnej Skarżącego kwestii, jak charakter prawny spółki. W celu zastosowania art. 115 O.p. organ powinien wykazać, że spółka stanowi podmiot mieszczący się w katalogu podmiotów objętych tą regulacją. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził tymczasem żadnych działań bezpośrednio dążących do ustalenia charakteru prawnego spółki, będącej podmiotem prawa nie polskiego, lecz irlandzkiego. Organ nie przeprowadził stosownych dowodów w tym zakresie, lecz na podstawie szczątkowych, niezweryfikowanych informacji i domysłów, uznał J., [...] za spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową albo komandytowo - akcyjną.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółek, nie ograniczają zastosowania wskazanych w nich norm prawnych jedynie do wspólników/członków zarządu spółek prawa polskiego, lecz dotyczą wszystkich osób trzecich zarządzających spółkami osobowymi lub kapitałowymi będącymi w Polsce podatnikami/płatnikami i posiadającymi zaległości podatkowe.
Z uwagi na okoliczność, że spółki zagraniczne są podatnikami w rozumieniu poszczególnych ustaw podatkowych (tu - ustawy o podatku od towarów i usług), można przyjąć, że istota odpowiedzialności osoby trzeciej, związana z obowiązkiem wymagania pokrycia zaległości podatkowych przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zarządzanie jej majątkiem, dotyczy również wspólników/członków zarządu podatników zagranicznych prowadzących działalność w Polsce. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie (ochronę) ww. osób trzecich w stosunku do wspólników/członków zarządu spółek prawa krajowego.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie uznał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., że skoro Skarżący pozostaje od 2007 r. wspólnikiem spółki osobowej pod nazwą D. i spółka ta będąc w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług posiada w tym podatku zaległość za okres od stycznia do marca 2010 r., to Skarżący jako jej wspólnik ponosi za tę zaległość odpowiedzialność na zasadach wynikających z art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej. Nie do zaaprobowania pozostaje argumentacja odwołania wskazująca na niedopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wyłącznie z tego powodu, że zarządza spółką utworzoną zgodnie z przepisami prawa obcego, skoro podmiot ten jest w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada zaległość podatkową, a jego forma prawna działania odpowiada spółce osobowej tworzonej według przepisów prawa krajowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) art. 115 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu polegającej na uznaniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika spółki i przyjęcie, że jest on wspólnikiem bądź to spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, czy też komplementariuszem spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej,
- 2) art. 210 § 1 pkt 2 w związku z art. 115 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej bez oznaczenia wszystkich stron postępowania,
- 3) art. 122 w związku z art. 181 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieustalenie charakteru prawnego spółki,
- 4) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego,
- 5) art. 121 O.p. przez rozstrzyganie niewyjaśnionych w postępowaniu wątpliwości dotyczących okoliczności stanu faktycznego na niekorzyść strony postępowania.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż organ orzekając w decyzji o solidarnej odpowiedzialności uznał za stronę wyłącznie Skarżącego. Jakkolwiek posiadanie przez Skarżącego statusu strony nie budzi wątpliwości, tak wymaga podkreślenia fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu za stronę nie uznano drugiego ze wspólników spółki – J.N. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik w prowadzonym postępowaniu powinien uznać za stronę każdego ze wspólników spółki. Z racji na solidarny charakter odpowiedzialności, postępowanie na podstawie art. 115 O.p., powinno być prowadzone wobec wszystkich wspólników spółki jednocześnie.
Skarżący podniósł również, że w decyzji zostało przyjęte błędne założenie, że odpowiada on solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami spółki za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 115 O.p. Spółka jest podmiotem prawa irlandzkiego, podczas gdy art. 115 O.p. odnosi się do wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy na podstawie art. 115 O.p możliwe jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki prawa zagranicznego za zaległości tej spółki.
Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Na wstępie należy zauważyć, że decyzja organu nie zawiera uzasadnienia prawnego. Nie jest bowiem wystarczające w tym zakresie stwierdzenie, że "przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółek, nie ograniczają zastosowania wskazanych w nich norm prawnych jedynie do wspólników / członków zarządu spółek prawa polskiego, lecz dotyczą wszystkich osób trzecich zarządzających spółkami osobowymi lub kapitałowymi będących w Polsce podatnikami / płatnikami i posiadających zaległości podatkowe." Odwołanie się do rozdziału 15 Działu III O.p. jest zbyt ogólne, organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzając postępowanie odwoławcze w decyzji kończącej to postępowanie wyjaśnić podstawę prawną decyzji. Podstawą prawną decyzji jest norma prawna lub grupa norm prawnych w szczególności norm prawa materialnego. Organ odwoławczy musi zatem wyjaśnić adresatowi decyzji rozumienie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną decyzji.
Powyższe jest istotne, bowiem umożliwia podatnikowi (stronie postępowania podatkowego) ewentualne podjęcie polemiki i przedstawienie odmiennej interpretacji przepisu prawa. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej jest także elementem ogólnej zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p.
Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. (I SA/Po 618/17).
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji stanowić powinien art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami O.p. (I FSK 1309/15).
Zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy prowadząc ewentualnie ponowne postępowanie musi uwzględnić poczynione uwagi Sądu, a w szczególności dokładnie wyjaśnić podstawę prawną decyzji ostatecznej.
Ponadto zgodnie z art. 115 § 1 O.p. "wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki".
W ocenie Sądu termin wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej są terminami określonymi w systemie prawa. Pojęciom tym nie można nadać innego znaczenia, a w ramach ww. pojęć nie mieści się wspólnik zagranicznej spółki (spółki utworzonej na podstawie przepisów prawa obcego i mającej siedzibę za granicą).
Wskazać także należy, że w odniesieniu do wspólników spółek osobowych nie ma w przepisach O.p odpowiednika art. 116a O.p., który pozwalałby poprzez użycie ogólnego pojęcia uznać, że mieści się w nim także wspólnik zagranicznej spółki osobowej.
Mając również na uwadze subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia odpowiednich przepisów prawa.
Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn: Dz. U. Nr 31, poz. 153).