Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1631/12

Uzasadnienie

1. Wnioskiem z 20 grudnia 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu nabycia na własność lub z tytułu umowy leasingu pojazdów specjalnych.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

Spółka planuje nabyć na własność lub używać na podstawie umów leasingu pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, np.: podnośniki koszowe, żurawie samochodowe, samochody pogotowia technicznego - pogotowie elektroenergetyczne, samochody warsztatowe, samochody aparatury pomiarowej oraz koparko-ładowarki. Pojazdy te są zaliczane do pojazdów specjalnych na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "u.p.r.d") w związku z Załącznikiem nr 4 Tabela 3 "Przeznaczenie pojazdów specjalnych" do Rozporządzenia Ministra infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm., dalej: "Rozporządzenie Ministra Infrastruktury").

Wskazane powyżej pojazdy, będą przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Podała, że pojazdy specjalne to "inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony", o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, dalej" "ustawa o zmianie u.p.t.u."). Część z ww. pojazdów specjalnych spełnia definicję z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u., co oznacza, że są pojazdami samochodowymi będącymi pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach objętych zakresem załącznika do ustawy o zmianie u.p.t.u. Te spośród pojazdów specjalnych można przyporządkować do jednego z przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, zawartych w Załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u.

Ponadto, Spółka może nabywać na własność lub brać w leasing pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, które nie spełniają wymagań wskazanych w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. Pojazdy te, pomimo ich kwalifikacji jako pojazdy specjalne zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i przyporządkowaniu do jednego z przeznaczeń pojazdów specjalnych określonych w Załączniku nr 4 Tabela 3 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, nie zostały objęte zakresem wykazu przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u.

Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej kwocie, z tytułu nabycia na własność lub wzięcia w leasing od 1 stycznia 2011 r. pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów u.p.r.d. o przeznaczeniu innym, niż wymienione w Załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u.?

W ocenie Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z o zmianie u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust.

2. Z kolei, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. określa katalog pojazdów, które są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o Ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, do których nie ma zastosowania ograniczenie odliczenia VAT naliczonego do 60% kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze VAT (nie więcej niż 6 000 zł) na podstawie art. 3 ust.

1. Zaznaczyła także, że wedle art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie u.p.t.u., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nic może przekroczyć 6 000 zł. Przepis ten nie ma zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów u.p.r.d. o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u.

Oznacza to, że w przypadku leasingu pojazdów samochodowych, będących pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u., podatnikowi VAT przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) wynikających z zawartej umowy, udokumentowanej fakturą VAT. W Załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u. zawarty został wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5, w którym wskazano 11 przeznaczeń pojazdów specjalnych.

Skarżąca podała, że na podstawie przyjętej przez Radę UE w dniu 27 września 2010 r. decyzji nr 2010/581/UH (D. UE seria L nr 256, s. 24, dalej: "decyzja Rady"), Polska została upoważniona do wprowadzenia tzw. szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DU. UE Nr L 347/1, dalej: "Dyrektywa 112")). Zaznaczyła, że w polskim systemie prawnym, kwalifikacja prawna pojazdów jako pojazdów specjalnych, następuje na podstawie definicji pojazdów specjalnych określonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz katalogu specjalnych funkcji pojazdów ujętej w Załączniku nr 4 Tabela 3 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Wskazała, że w art. 2 pkt c w zw. z art. 1 Decyzji Rady, wskazano wprost, że ograniczenie przy odliczeniu podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych nie dotyczy kategorii pojazdów przeznaczonych do specjalnych funkcji. Decyzja Rady przyznała Polsce uprawnienie do zastosowania odstępstwa, o którym mowa w art. 1 decyzji, z wyłączeniem jego stosowania wobec wszystkich pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, uznanych za takie w świetle polskiego prawa. Środek stanowiący odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112 powinien zostać wprowadzony przez Polskę do krajowego systemu prawa podatkowego w pełni zgodnie z kryteriami ściśle określonymi w decyzji Rady. Decyzja Rady nie daje jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że Polska - na jej podstawie - nabyła prawo do ograniczenia przysługującego podatnikom uprawnienia do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia na własność lub wzięcia w leasing pojazdów specjalnych, zdefiniowanych generalnie jako pojazdy przeznaczone do specjalnych funkcji.

Z decyzji Rady nie wynika tym bardziej upoważnienie dla Polski do zawężania na gruncie prawa podatkowego (wyłącznie dla osiągnięcia zamierzonego celu o charakterze fiskalnym) definicji pojazdów specjalnych, objętych pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego, które to zawężenie prowadzi w rezultacie do bezpodstawnego objęcia części pojazdów specjalnych ograniczeniem w zakresie prawa do odliczenia. Wprowadzenie przez Polskę do przepisów o VAT węższej, niż obowiązująca dotychczas, definicji pojazdu specjalnego stanowi naruszenie klauzuli stałości, wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112. Zgodnie z tą regułą, zakres prawa do odliczenia nie może zostać uszczuplony wskutek wprowadzenia nowych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Możliwość wprowadzania w prawie krajowym odstępstw (środków szczególnych) od wspólnotowych regulacji VAT wynika z art. 395 Dyrektywy 112; Polska uzyskała wprawdzie zgodę Rady UE na wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, jednak jej implementacja nastąpiła w praktyce z przekroczeniem zakresu dozwolonego (i ściśle określonego) w Decyzji Rady.

Podniosła, że na podstawie art. 2 pkt 36 u.p.r.d., przez pojazd specjalny rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Dodatkowo, w Załączniku nr 4 Tabela 3 "Przeznaczenie pojazdów specjalnych" do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury zostały wskazane 22 rodzaje przeznaczeń pojazdów specjalnych. Podkreśliła, że wprowadzenie do ww. katalogu pojazdów specjalnych pozycji 22 "inny" wskazuje, że katalog ten ma de facto charakter otwarty. W związku z tym, zawężanie w ustawie o zmianie ustawy o VAT katalogu pojazdów specjalnych tylko do 11 wybranych kategorii przeznaczeń, należy uznać za tym bardziej nieuprawnione.

Z wymienionych w Załączniku nr 4 Tabela 3 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury rodzajów przeznaczeń pojazdów specjalnych wynika, że zakres pojęcia "pojazdy specjalne" określony w tym Rozporządzeniu jest istotnie szerszy w porównaniu z zakresem przeznaczeń pojazdów specjalnych, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o VAT. Polska, korzystając z uprawnień uzyskanych w ramach decyzji, zobowiązana była do wprowadzenia do prawa krajowego ograniczeń związanych z odliczeniem VAT ściśle zgodnie z treścią oraz zakresem upoważnienia zawartego w decyzji Rady.

W ocenie Spółki mając na uwadze, że:

1. a) zawężenie definicji pojazdu specjalnego na gruncie podatku VAT względem definicji pojazdu specjalnego określonej w przepisach u.p.r.d. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych narusza wspólnotową klauzulę stałości, oraz
2. b) do przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. odwołuje się przepis art. 3 ust. 1 ww. ustawy dotyczący nabycia pojazdów samochodowych, jak również art. 3 ust. 6 ww. ustawy dotyczący użytkowania pojazdów samochodowych na podstawie umowy leasingu, za pojazdy specjalne, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5, należy uznać wszystkie pojazdy spełniające warunki definicji zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., o przeznaczeniach wskazanych w Załączniku nr 4 Tabela 3 "Przeznaczenie pojazdów specjalnych" do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. z tytułu nabywanych na własność lub leasingowanych pojazdów specjalnych, o jednym z przeznaczeń, o których mowa w Załączniku nr 4 Tabela 3 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych, tj. w pełnej kwocie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

1. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że do 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u., natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów regulował art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Na mocy ustawy o zmianie u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone. Natomiast dodano m.in.: art. 86a ust. 1-10 u.p.t.u., w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz art. 88a u.p.t.u., określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.t.u., dodane art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku VAT związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio art. 3 oraz art. 4 ustawy o zmianie u.p.t.u.

W ocenie organu, uznać należy, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy o zmianie u.p.t.u. nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. W załączniku tym zostały wymienione następujące przeznaczenia: agregat elektryczny/spawalniczy; bankowóz; do prac wiertniczych; koparka, koparkospycharka; Ładowarka; do oczyszczania dróg; podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych; pomoc drogowa; do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, pogrzebowy. W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach.

Następnie przytoczył treść art. 2 pkt 36 u.p.r.d. zgodnie z którym przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Zdaniem Ministra Finansów, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącą Decyzji Rady podał, iż zgodnie z art. 1 niniejszego dokumentu, w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Polska zostaje uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast art. 2 lit. c ww. decyzji stanowi jedynie, że art. 1 nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Decyzją Rady nie określono więc w sposób jednoznaczny katalogu pojazdów specjalnych - tak jak uczyniono to w Załączniku do ustawy zmieniającej, który przewiduje 11 enumeratywnie określonych przeznaczeń pojazdów specjalnych.

Minister Finansów stwierdził, że środek stanowiący odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112 został wprowadzony przez Polskę do krajowego systemu prawa podatkowego w pełni zgodnie z kryteriami ściśle określonymi w Decyzji Rady, i w tym zakresie Polska w żadnym zakresie nie ograniczyła przysługującego podatnikom uprawnienia do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia na własność lub z tytułu umowy leasingu pojazdów specjalnych.

Wykaz przeznaczeń pojazdów, o których mowa w załączniku do ustawy, wynika z Decyzji Rady. Powyższa Decyzja Rady nie zawiera szczegółowego katalogu pojazdów specjalnych.

Zatem zakres prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia bądź użytkowania pojazdów specjalnych, wynikających z polskich przepisów, nie narusza art. 176 Dyrektywy, gdyż został on wprowadzony w zgodzie z Dyrektywą 112 oraz decyzją Rady.

Zatem jeżeli Skarżąca nabędzie na własność lub będzie użytkownikiem na podstawie umowy leasingu od 1 stycznia 2011 r. pojazdy specjalne w rozumieniu u.p.r.d. jednakże o przeznaczeniu innym, niż wymienione w Załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u., nie będzie mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie uregulowanie art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie u.p.t.u., co oznacza, że Skarżącej przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących kupno samochodu, ewentualnie zapłatę rat leasingowych, tj. w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od raty udokumentowanej fakturą, wynikającej z zawartej umowy, nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy założeniu, że samochód służy Skarżącej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Suma kwot odliczonego podatku w całym okresie użytkowania przedmiotowego samochodu, nie może jednak przekroczyć 6.000 zł.

1. 3. Skarżąca niezgadzając się z ww. stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
2. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.
3. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylnie ww. interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 2 pkt c) w związku z art. 1 decyzji Rady poprzez ich błędną interpretację,
2. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku,
3. - art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię,
4. - art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarta w tym przepisie definicja pojazdów specjalnych dla celów VAT nie narusza Decyzji Rady,
5. - art. 2 pkt 36 u.p.r.d. poprzez uznanie, że definicja pojazdów specjalnych, zawarta w tym przepisie, nie ma zastosowania w sprawie, która stanowi przedmiot sprawy.

Skarżąca w uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreśliła także, że wprowadzenie przez Polskę do przepisów u.p.t.u. węższej, niż obowiązująca dotychczas, definicji pojazdu specjalnego nie tylko w sposób jednoznaczny ogranicza przysługujące podatnikom uprawnienie do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia lub użytkowania na podstawie leasingu pojazdów specjalnych, ale przede wszystkim narusza klauzulę stałości (tzw. stand-still clause), wynikającą z art. 176 Dyrektywy 112 (a wcześniej - z art. 17(6) VI Dyrektywy). W ocenie Skarżącej legalność wprowadzanych do polskiego systemu prawa wyłączeń z zakresu ogólnego prawa do odliczenia VAT naliczonego należy zawsze odnosić do tych ograniczeń tego prawa, które funkcjonowały na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., zastąpionej z dniem 1 maja 2004 r. przez u.p.t.u. z 11 marca 2004 r.

Wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. z tytułu nabycia na własność lub wzięcia w leasing pojazdów specjalnych podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Artykuł 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. wprowadzał ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zaznaczyła, że u.p.t.u. nie zawierała definicji pojęcia "samochód" ani "samochód osobowy". Definicje samochodu osobowego zawierało (i nadal zawiera) Prawo o ruchu drogowym. W art. 2 u.p.r.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. zawarte były definicje samochodu osobowego, samochodu ciężarowego i pojazdu specjalnego. Z art. 2 pkt 36); art. 2 pkt 40) i art. 2 pkt 42) u.p.r.d. wynika, że pojazdy specjalne nie były uznawane za samochody.

Zatem nie mogło się do nich odnosić ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT odnoszące się do samochodów. Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia lub leasingu wszelkich pojazdów specjalnych.

Podniosła również, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. ustawodawca nie mógł po 1 maja 2004 r. wprowadzić przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do zakresu tego prawa obowiązującego przed przestąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Ponadto stwierdziła, że organ podatkowy, nie uwzględnił zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

1. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy, Skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na własność lub wzięcia w leasing w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu innym, niż wymienione w załączniku do ustawy o zmianie ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej definicja pojazdu specjalnego na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT względem definicji pojazdu specjalnego określonej w przepisach u.p.r.d. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych narusza wspólnotową klauzulę stałości. W związku z tym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. z tytułu nabywanych na własność lub leasingowanych pojazdów specjalnych, o jednym z przeznaczeń, o których mowa w Załączniku nr 4 Tabela 3 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. w pełnej kwocie, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów jeżeli Skarżąca nabędzie na własność lub będzie użytkownikiem na podstawie umowy leasingu od 1 stycznia 2011 r. pojazdy specjalne w rozumieniu u.p.r.d. jednakże o przeznaczeniu innym, niż wymienione w załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u., nie będzie mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

7.3. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zawierający katalog źródeł tego podatku.

Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo w sposób szczególny określił możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub i innej umowy o podobnym charakterze.

Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 652 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Wskazać jednak należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy.

W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że przez pojazd specjalny rozumie się pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Natomiast przeznaczenie pojazdu specjalnego określone zostało w wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 stanowiący załącznik do ustawy zmieniającej, gdzie zostały wymienione; agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparospycharka, ładowarka, do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno- montażowych, pomoc drogowa, do zimowego utrzymania dróg żuraw samochodowy, pogrzebowy.

W związku z powyższym nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że podatnik będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług również w przypadku gdy dotyczy to odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na własność lub wzięcia w leasing pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale o przeznaczeniu innym niż wymienione w załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u.

Powołane przepisy ustawy o zmianie u.p.t.u. zostały wprowadzone w rezultacie wydania Decyzji wykonawczej Rady (Unii Europejskiej) z dnia 27 września 2010 r., upoważniającej Rzeczypospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UG), opublikowanej w dniu 30 września 2010 r. (Dz.Urz. UE L 256/24)

Wskazać należy, że z dyspozycji art. 1 ww. Decyzji wykonawczej Rady wynika, że w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z kolei art. 2 lit c) stanowi, iż art. 1 nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji.

Zdaniem strony skarżącej powyższy zapis oznacza, że Decyzja Rady przyznała uprawnienie do zastosowania odstępstwa, o którym mowa w art. 1 Decyzji z wyłączeniem jego stosowania wobec wszystkich pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, bowiem z Decyzji Rady nie wynika (ani wprost, ani nawet pośrednio) jakoby Polska zyskała na jej podstawie upoważnienie do zawężania na gruncie prawa podatkowego definicji pojazdów specjalnych, objętych pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego.

Jednakże należy wskazać, że Skarżąca prezentując powołane stanowisko pomija zapisy preambuły Decyzji Rady. Zgodnie z pkt 6 preambuły szczególny środek powinien mieć zastosowanie jedynie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem.

Mając powyższą regulację na względzie należy przyjąć, że zapis pkt 6 preambuły oznacza, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie powinno dotyczyć pojazdów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu.

W ocenie Sądu zapis art. 2 lit. c) Decyzji należy odczytywać łącznie z zapisem zawartym w pkt 6 preambuły, co oznacza że ustawodawca krajowy nie może objąć ograniczeniem odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych, ale z przeznaczeniem do wykonywania określonych funkcji, wymienionych w preambule Decyzji.

Natomiast ustawodawca krajowy w powołanym powyżej wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. stanowiącym załącznik do ustawy o zmianie u.p.t.u. wymienił ładowarki, pomoc drogową, pogrzebowe oraz inne rodzaje przeznaczeń pojazdów specjalnych.

Dlatego też zdaniem Sądu zapis w art. 3 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wskazujący, iż ograniczenie odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym ale o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej nie narusza Decyzji Rady.

Należy podkreślić, że Decyzja Rady nie zawiera definicji pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji, a jedynie wymienia jakie pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji nie powinny być objęte odstępstwem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co też ustawodawca krajowy uwzględnił we wskazanym wykazie przeznaczeń pojazdów specjalnych.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 6 oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca krajowy zastosował definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., natomiast nie znajduje uzasadnienia zarówno w treści Decyzji Rady jak i przepisów u.p.t.u. obowiązek zastosowania katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych zawartego w załączniku nr 4 tabeli 3 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 27 września 2003r., który jest katalogiem szerszym w porównaniu z zakresem przeznaczeń pojazdów specjalnych wymienionym w załączniku do ustawy o zmianie u.p.t.u.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle Decyzji Rady zastosowane rozwiązanie prawne w prawie krajowym jest dopuszczalne i nie może ono stanowić naruszenia tego prawa, w szczególności art. 2 lit. c) w zw. z art. 1 Decyzji, gdyż obejmuje pojazdy specjalne o przeznaczeniu wymienionym w preambule Decyzji.

Zarzuty podniesione w skardze w omówionym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, zaś przytoczone orzecznictwo TSUE wskazane przez stronę odnosi się do zasad funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, nie negując odstępstw od tych zasad omówionych powyżej. Wprowadzając wskazane przepisy polski ustawodawca działał zgodnie z postanowieniami Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. wydanej zgodnie z uwzględnieniem przewidzianych w tym zakresie procedur.

1. 7.4. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.