Uzasadnienie
Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej T. G. - byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł także o zawieszenie postępowania odwoławczego.
Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił zawieszenia tego postępowania.
Na to postanowienie Skarżący wniósł zażalenie.
Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor stwierdził niedopuszczalność tego zażalenia. Zauważył mianowicie, że powyższe postanowienie weszło do obrotu prawnego w dniu [...] lutego 2018 r., a co za tym idzie - od tej też daty możliwe stało się ewentualne wniesienie zażalenia z zachowaniem siedmiodniowego terminu, który upływał z dniem 5 marca 2018 r. Tymczasem Skarżący zażalenie to wniósł już w dniu [...] lutego 2018 r., a zatem przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, tj. przed doręczeniem postanowienia. Zdaniem Dyrektora oceny tej nie zmienia okoliczność, że o fakcie i treści zapadłego rozstrzygnięcia Skarżący dowiedział się już w dniu 6 lutego 2018 r., podczas dokonanych w tym czasie przez jego pełnomocnika czynności procesowych. Jak bowiem wynika z akt sprawy w tym właśnie dniu w lokalu organu podatkowego stawił się pełnomocnik substytucyjny i w obecności pracowników tego organu dokonał przeglądu akt sprawy oraz wykonał fotokopie wybranych dokumentów, m.in. kserokopii postanowienia z [...] stycznia 2018 r. W ocenie Dyrektora sporządzenie fotokopii nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem postanowienia, a co za tym idzie nie otworzyło również terminu do wniesienia zażalenia. Tym samym wniesione przez Skarżącego zażalenie Dyrektor ocenił jako przedwczesne.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności złożonego przez Skarżącego zażalenia, z uwagi na jego złożenie przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia środka odwoławczego, w sytuacji gdy pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z treścią postanowienia oraz wykonał jego fotokopię już w dniu 6 lutego 2018 r., w związku z czym uznać należy, iż w dniu złożenia zażalenia przez pełnomocnika Skarżącego postanowienie zostało skutecznie doręczone, gdyż weszło do obrotu prawnego już 6 lutego 2018 r., a nie 26 lutego 2018 r.,
- 2) art. 236 § 2 pkt 1 O.p. polegające na stwierdzeniu niezachowania przez Skarżącego terminu do złożenia zażalenia, w sytuacji gdy pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z treścią postanowienia oraz wykonał jego fotokopię w dniu 6 lutego 2018 r., a zażalenie wniesione zostało [...] lutego 2018 r. tj. [...] dnia terminu, w związku z czym uznać należy, iż zażalenie złożone zostało w terminie,
- 3) art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu przez Dyrektora wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do załatwienia sprawy i nierozpoznaniu zażalenia, pomimo jego skutecznego wniesienia;
- 4) art. 127 O.p. polegające na naruszeniu przez Dyrektora zasady dwuinstancyjności poprzez nierozpoznanie zażalenia, pomimo jego skutecznego wniesienia;
- 5) art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przysługującego Skarżącemu prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, polegające na bezzasadnym stwierdzeniu niedopuszczalności środka zaskarżenia.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącego zażalenia.
Stanowisko stron w tej kwestii jest odmienne. Zdaniem Dyrektora postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego weszło do obrotu prawnego w dniu 26 lutego 2018 r., tj. z chwilą jego doręczenia Skarżącemu i od tej właśnie daty rozpoczął się bieg terminu do wniesienia od niego zażalenia. Tymczasem zażalenie to Skarżący wniósł już w dniu [...] lutego 2018 r., tj. przed doręczeniem wspomnianego postanowienia, co powoduje, że zażalenie to jest przedwczesne i jako takie niedopuszczalne. Dyrektor zauważył również, że nie spełnia wymogu doręczenia postanowienia uprzednie zapoznanie się przez Skarżącego z treścią podjętego rozstrzygnięcia przez sporządzenie fotokopii ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii postanowienia.
Natomiast Skarżący wywodzi, że skoro zapoznał się z treścią postanowienia oraz wykonał jego fotokopię już w dniu [...] lutego 2018 r., to w tym właśnie dniu postanowienie to zostało mu skutecznie zakomunikowane (doręczone), a co za tym idzie weszło ono do obrotu prawnego [...] lutego 2018 r., a nie [...] lutego 2018 r.
Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać Dyrektorowi.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Zgodnie z art. 228 § 2 O.p. postanowienie w tej sprawie jest ostateczne.
Jak słusznie zauważył Dyrektor niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym jak również przedmiotowym. W piśmiennictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania (podobne konsekwencje dotyczyć będą zażalenia) z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Podkreśla się również, że skoro odwołanie przysługuje od decyzji, jest ono niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX s. 1308).
Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
W sprawie tej bezsporną jest okoliczność (nie kwestionuje tego także Skarżący), że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego zostało doręczone pełnomocnikowi przesyłką poleconą w dniu [...] lutego 2018 r. Taki sposób doręczenia był zgodny z przepisami O.p.
Przepis art. 236 § 2 pkt 1 O.p. stanowi, że zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Treść tego przepisu jest jasna i nie wymaga interpretacji. Wynika z niego mianowicie, że termin do wniesienia zażalenia rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia postanowienia stronie.
Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem, iż najwcześniej od tego momentu (26 lutego 2018 r.) możliwe stało się ewentualne wniesienie zażalenia z zachowaniem siedmiodniowego terminu, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 5 marca 2018 r.
W sprawie tej nie budzi natomiast wątpliwości, że zażalenie to Skarżący nadał w dniu [...] lutego 2018 r. Datą wniesienia zażalenia jest zatem dzień, w którym zaskarżone nim postanowienie nie weszło jeszcze do obrotu prawnego i nie wywołało skutków prawnych.
Skoro więc zażalenie zostało wniesione przed doręczeniem Skarżącemu postanowienia (od którego to momentu – o czym była mowa wyżej - liczy się termin do jego złożenia), to trafnie Dyrektor przyjął, że zażalenie to jako przedwczesne jest niedopuszczalne.
Tym samym chybiona jest prezentowana w skardze argumentacja Skarżącego utożsamiająca moment doręczenia postanowienia z chwilą zapoznania się z jego treścią i wykonania jego fotokopii. Skarżący zdaje się zapominać, że w myśl art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Z kolei w art. 211 O.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Jak przyjmuje się w piśmiennictwie kategoryczne brzmienie wskazanego wyżej przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje muszą być sporządzone na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144 -154a (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak (...) s. 1258).
Z art. 211 O.p. wynika również, że inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie od strony. Skoro w przepisie tym mowa jest o doręczeniu, to – rację ma Dyrektor – iż nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 w zw. z art. 219 O.p. uprzednie zapoznanie się przez stronę z treścią postanowienia i umożliwienie sporządzenia jego fotokopii. Zwłaszcza, że ustawodawca z doręczeniem postanowienia wiąże szereg skutków prawnych, w tym między innymi związanie od tej chwili postanowieniem organu, który je wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 w zw. z art. 219 O.p. organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia, poza wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie.
Postanowienie wywołuje skutki prawne nie z chwilą jego sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z datą jego doręczenia. Z tą datą wiąże ono organ, który je wydał, a stronie – od tej daty – przysługuje prawo do jego zaskarżenia w drodze zażalenia.
Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści postanowienia poza przewidzianym w prawie trybem jego doręczenia (w niniejszej sprawie podczas przeglądania akt i wykonywania fotokopii). Dopóki postanowienie nie zostanie doręczone stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ono do obrotu prawnego. Nie można zatem wnieść na to postanowienie zażalenia (por. też wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1178/11).
Z tych wszystkich względów nie można zgodzić się z poglądem Skarżącego o bezzasadnym stwierdzeniu niedopuszczalności jego zażalenia. Skoro bowiem postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego weszło do obrotu prawnego w dniu [...] lutego 2018 r. (a nie - jak wywodzi Skarżący - w dniu [...] lutego 2018 r.), to wniesione przezeń w dniu 13 lutego 2018 r. zażalenie jest przedwczesne i jako takie niedopuszczalne.
To sprawia, że chybione są postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 236 § 2 pkt 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.