Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec K.G. (dalej również: "Strona", Skarżący") na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 9 listopada 2000 r. o nr [...]; z 19 września 2001 r. o nr: [...]; z 20 lutego 2002 r. o nr: [...]; z 25 lutego 2002 r. o nr: [...]; z 15 grudnia 2004 r. o nr: [...]; z 19 kwietnia 2005 r. o nr [...]; z 16 czerwca 2005 r. o nr: [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2000 r., od listopada do grudnia 2000 r. i styczeń 2001 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, 1999, 2000, 2003 i 2004, a także zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za rok 2000.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 22 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), pismem z 12 marca 2019 r. przekazał ww. tytuły wykonawcze do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej również: "Naczelnik",) celem przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości należących do Strony, z uwagi na miejsce położenia tych nieruchomości. Równocześnie ww. organ wskazał, że należności wskazane w przedmiotowych tytułach wykonawczych uległy przedawnieniu i wyegzekwowanie ich jest możliwe wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej.
Następnie Naczelnik zawiadomieniem z 12 września 2019 r. stanowiącym jednocześnie wezwanie do zapłaty egzekwowanej należności w terminie 14 dni, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, dokonał zajęcia należącej do Strony nieruchomości położonej w miejscowości G., dla której prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, nr [...].
Pismem z 15 października 2019 r., Skarżący wniósł na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z 12 września 2019 r. nr [...]. W treści przedmiotowej skargi Skarżący wskazał na przedawnienie należności, na podstawie których dokonana została przedmiotowa czynność egzekucyjna.
Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Naczelnik po rozpatrzeniu skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu nieruchomości dokonaną zawiadomieniem z 12 września 2019 r. uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu organ stwierdził, że błędem było dokonanie ww. zawiadomieniem zajęcia nieruchomości na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2000 r. o nr [...], z 19 września 2001 r. o nr [...] oraz z 15 grudnia 2004 r. o nr [...], gdyż tytuły te nie zostały zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną do prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, księgi wieczystej nr [...].
Zatem organ uznał wniesioną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę za zasadną. Następnie powołując się na § 5a ww. przepisu Naczelnik wskazał, że usunął stwierdzoną wadę czynności poprzez dokonanie 23 października 2019 r. aktualizacji zajęcia nieruchomości z 12 września 2019 r. i złożenie wniosku do Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o zmianę wpisu z łącznej kwoty zaległości 5.348.302,12 zł na kwotę 3.028.671,57 zł. W pouczeniu postanowienia z 14 listopada 2019 r. Naczelnik wskazał, że zgodnie z art. 54 § 5 u.p.e.a. na postanowienie to zażalenie nie przysługuje.
Pismem z 13 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2019 r., wskazując, że ww. postanowieniem organ egzekucyjny uznał jedynie w części skargę z 15 października 2019 r. za zasadną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor") postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2019 r. Na to rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data nadania 23 grudnia 2019 r.) Skarżący wniósł – jak wskazał – na podstawie art. 237 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") odwołanie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r. wskazując, że ww. postanowieniem organ egzekucyjny uznał jedynie w części skargę z 15 października 2019 r. za zasadną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "DIAS") postanowieniem z [...] lutego 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma Strony z 20 grudnia 2019 r., nazwanego "odwołaniem".
W uzasadnieniu wskazał, że do postępowania egzekucyjnego, jak również rozstrzygnięć wydawanych w toku tegoż postępowania, mają zastosowanie jedynie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także na mocy art. 18 ww. ustawy w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto w myśl art. 1 pkt 3 O.p. przedmiotowa ustawa normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Zatem a contrario z powyższego przepisu wynika, że regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r. wydane w trybie art. 54 u.p.e.a. nie służy odwołanie, o którym mowa w art. 237 O.p.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący pismem z 23 marca 2020 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie odwołania z 20 grudnia 2019 r. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r.
W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 237 O.p. składa odwołanie od postanowienia z [...] listopada 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., na które według jego pouczenia nie służy zażalenie, ponieważ zaskarżonym postanowieniem rażąco naruszono art. 54 § 5a i inne przepisy u.p.e.a. Wskazał, że Naczelnik uznał jedynie w części skargę za zasadną, z pominięciem innych zarzutów.
Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lutego 2020 r.
Wskazał, że w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.
Dyrektor podkreślił, że postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 17 § 1 tej ustawy, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
DIAS zauważył, że w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca dokonał odesłania jedynie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie do Ordynacji podatkowej, co skutkuje niemożnością rozpatrywania w trybach wskazanych w tej ustawie przez organ egzekucyjny, a w konsekwencji również przez jego organ nadzoru.
DIAS powtórzył, że w myśl art. 1 pkt 3 O.p. ustawa normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W konsekwencji regulacje zawarte w niej nie mają zastosowania do postępowania egzekucyjnego. Zatem na postanowienie wydane w trybie art. 54 ustawy egzekucyjnej nie służy odwołanie, o którym mowa w art. 237 O.p.
W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, co stanowi "inną uzasadnioną przyczynę", o której mowa w art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w swoim postanowieniu z [...] lutego 2020 r. zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia odwołania wniesionego na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej.
W skardze z 3 sierpnia 2020 r. na postanowienie Dyrektora z [...] czerwca 2020 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem uznali jedynie w części skargę na czynności egzekucyjne za zasadną w przedmiocie uznania za przedawnione wyłącznie wierzytelności wskazane tytułami wykonawczymi nr [...] ze względu na fakt, iż te tytuły wykonawcze nie zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, dla której Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zdaniem Skarżącego DIAS niezasadnie nie uznał odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył przepis art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy jest on niekonstytucyjny, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, i w świetle wskazanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w świetle wyroku Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15. Ponadto Dyrektor naruszył treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż jest oczywiście niezasadna.
Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] lutego 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie pisma nazwanego "odwołanie" z 20 grudnia 2019 r.
Skarżący podkreśla, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem uznali jedynie w części skargę na czynności egzekucyjne za zasadną w przedmiocie uznania za przedawnione wyłącznie wierzytelności wskazane tytułami wykonawczymi nr [...] ze względu na fakt, iż te tytuły wykonawcze nie zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, dla której Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zdaniem Skarżącego DIAS niezasadnie nie uznał odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy jest on niekonstytucyjny, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, i w świetle wskazanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w świetle wyroku Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15. Ponadto Dyrektor naruszył treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.
Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie była kwestia dotycząca wymagalności dochodzonych należności, tylko ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej postanowieniem Dyrektora z [...] lutego 2020 r. wydanym w trybie art. 61a k.p.a.
W ocenie Sądu rację należy przyznać DIAS.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć kluczowe dla niniejszej sprawy ustalenia stanu faktycznego.
Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po rozpatrzeniu skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu nieruchomości dokonaną zawiadomieniem z 12 września 2019 r. uznał skargę za zasadną w tym zakresie.
Pismem z 13 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2019 r. wskazując, że ww. postanowieniem organ egzekucyjny uznał jedynie w części skargę z 15 października 2019 r. za zasadną.
Pismem z 20 grudnia 2019 r. (data nadania 23 grudnia 2019 r.) Skarżący wniósł – jak wskazał – na podstawie art. 237 O.p. odwołanie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r. wskazując, że ww. postanowieniem organ egzekucyjny uznał jedynie w części skargę z 15 października 2019 r. za zasadną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2019 r. Na to rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 836/20.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie pisma Strony z 20 grudnia 2019 r., nazwanego "odwołaniem". Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący pismem z 23 marca 2020 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie odwołania z 20 grudnia 2019 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r. Dyrektor zaś postanowieniem [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lutego 2020 r.
Należy więc mieć na uwadze, że w istocie wniosek skierowany do DIAS o ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie odwołania z [...] grudnia 2019 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r. stanowił zażalenie na postanowienie DIAS z [...] lutego 2020 r.
Wskazać więc należy, że w istocie Skarżący na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2019 r. wniósł zażalenie (pismem z 13 grudnia 2019 r.) i odwołanie (pismem z 20 grudnia 2019 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał dwa postanowienia. Pierwsze, z [...] stycznia 2020 r., stwierdzające na podstawie art. 134 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2019 r., a drugie, z [...] lutego 2020 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie pisma Strony z 20 grudnia 2019 r., nazwanego "odwołaniem" na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Na postanowienie Dyrektora z [...] stycznia 2020 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaś na postanowienie z [...] lutego 2020 r. złożyła w istocie zażalenie. DIAS zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lutego 2020 r. wydane na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2000 r., sygn. akt III SA/Wa 836/20 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2019 r.
Obecnie przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie DIAS z [...] czerwca 2020 r.
Zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.
Postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 17 § 1 tej ustawy, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
W wyżej wymienionym przepisie ustawodawca dokonał odesłania jedynie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie do Ordynacji podatkowej, co skutkuje niemożnością rozpatrywania w trybach wskazanych w tej ustawie przez organ egzekucyjny, a w konsekwencji również przez jego organ nadzoru.
Zgodnie z art. 1 pkt 3 O.p. ustawa ta normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W konsekwencji regulacje zawarte w niej nie mają zastosowania do postępowania egzekucyjnego.
Zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Wskazać należy, biorąc pod uwagę ww. art. 17 § 1 u.p.e.a., że decyzje w postępowaniu egzekucyjnym nie są co do zasady wydawane. W sprawie egzekucyjnej Skarżącego żadna decyzja nie została wydana i nie może zostać wydana.
Zatem na postanowienie z [...] listopada 2019 r. wydane w trybie art. 54 ustawy egzekucyjnej nie służy odwołanie, o którym mowa w art. 237 O.p., lecz zażalenie, co wynika z art. 54 § 5 zd. 2 u.p.e.a. Wobec tego Skarżący prawidłowo wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zaś odwołanie było niedopuszczalne.
Stosownie do art. 54 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., istotnym dla niniejszej sprawy, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego (§ 1). Skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4). W sprawie skargi postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (§ 5a).
Podkreślenia wymaga, że Skarżący został błędnie pouczony o niedopuszczalności zażalenia, bowiem organ egzekucyjny, wbrew temu co twierdził w postanowieniu z [...] listopada 2019 r., uznał skargę w części za zasadną, z pominięciem innych zarzutów podniesionych przez Skarżącego, stwierdzając, że nie są one przedmiotem rozważań skargi na czynności egzekucyjne.
Z zacytowanych regulacji art. 54 u.p.e.a. wynika, że zaskarżalne zażaleniem jest tylko postanowienie o oddaleniu skargi, zaś – a contrario – na postanowienie uwzględniające skargę na czynności egzekucyjne zażalenie nie przysługuje.
Jednocześnie należy zaakcentować, że z art. 54 § 5a u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny uwzględniając skargę może podjąć tylko takie rozstrzygnięcie, które:
- a) uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub
- b) usuwa stwierdzone wady czynności.
Zatem wszelkie inne merytoryczne sposoby rozpoznania skargi nie mogą zostać zakwalifikowane jako jej uwzględnienie w rozumieniu tego przepisu. Tym samym muszą zostać zakwalifikowane jako jej oddalenie, ze skutkiem w postaci możliwości zaskarżenia zażaleniem, o czym mowa w art. 54 § 5 u.p.e.a.
Wskazać trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie podjął rozstrzygnięcia, które mieści się w kręgu wyznaczonym przez art. 54 § 5a u.p.e.a.
Z tych przyczyn właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy wyroku z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 836/20, uchylił postanowienie DIAS z [...] stycznia 2020 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2019 r. wskazując, że w części skargę należało oddalić.
Natomiast, co istotne w niniejszej sprawie, złożenie odwołania w oparciu o art. 237 O.p. było niedopuszczalne, co wynika analizy przepisów art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 1 pkt 3 O.p. i zostało już wcześniej wykazane w niniejszym uzasadnieniu. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w Kodeksie postępowania administracyjnego, która to ustawa ma zastosowanie w niniejszej sprawie, znajduje się przepis mający brzmienie analogiczne do powołanego przez Skarżącego art. 237 O.p. Mianowicie art. 142 k.p.a. stanowi, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Mimo braku wskazania tej normy w zarzutach skargi, Sąd z urzędu ocenił, czy przepis ten nie został naruszony przez organ. Oczywistym jest jednak, że także art. 142 k.p.a. nie dawał Skarżącemu podstawy do złożenia odwołania, w którym byłoby możliwe zaskarżenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r. Po pierwsze, jak zasadnie przyjął tutejszy Sąd w nieprawomocnym wyroku z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 836/20, od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2019 r. służyło Skarżącemu zażalenie, mimo błędnego pouczenia w tym zakresie.
Zażalenie takie zostało przez Skarżącego wniesione, a tym samym interes Skarżącego jest zabezpieczony. Po drugie, nie sposób zgodzić się z interpretacją dokonywaną przez Skarżącego, który zdaje się uważać, że od postanowienia, na które nie służy zażalenie, można wnieść odwołanie mimo braku wydania w sprawie decyzji.
Jak wskazuje A. Golęba [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2019, art. 142, w doktrynie oraz orzecznictwie na określenie uprawnienia przewidzianego w art. 142 używa się pojęcia zażalenia niesamoistnego (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 745; zob. też wyrok WSA we Wrocławiu z 10.04.2014 r., II SA/Wr 54/14, CBOSA) albo pojęcia skargi składanej w odwołaniu (A. Wiktorowska [w:] Postępowanie administracyjne – ogólne, podatkowe, egzekucyjne i przed sądami administracyjnymi, red. M. Wierzbowski, Warszawa 2017, s. 209).
Natomiast G. Łaszczyca w monografii Zażalenie w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Kraków 2000, używa koncepcji zarzutów procesowych wskazując, że istotną cechę tych zarzutów stanowi ich niesamoistność, niesamodzielność. Wynika ona ze zwrotu "zaskarżyć tylko w odwołaniu", zaś jej treść wypełniają dwa elementy: sposób ich wnoszenia ("w odwołaniu") oraz łączne z odwołaniem rozpoznanie. Tym samym nie jest możliwe skorzystanie z środka prawnego z art. 142 k.p.a. bez wydania przez organ decyzji, od której można wnieść odwołanie. Prowadzi to do wniosku, że wobec braku wydania takiej decyzji w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości wniesienia od niej odwołania, a skoro nie ma możliwości wniesienia odwołania, to nie jest możliwe zamieszczenie w tym odwołaniu zarzutów do postanowienia.
W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, zasadnie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie pisma z 20 grudnia 2019 r. nazwanego "odwołanie".
Tym samym w niniejszej sprawie chybione były zarzuty skargi naruszenia powołanych w niej przepisów, tj. art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i 8 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, oraz w świetle wskazanych w skardze orzeczeń NSA i SN oraz uchwały NSA. Skoro przedmiotem niniejszej sprawy jest jedynie zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisma z 20 grudnia 2019 r. nazwanego "odwołanie", to merytoryczne zarzuty Skarżącego, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie mogą być przedmiotem oceny Sądu.
Ponadto wskazać należy, że DIAS nie naruszył art. 237 O.p., skoro przepis ten w ogóle nie znajdował zastosowania w sprawie. Nie został naruszony także art. 142 k.p.a. poprzez brak jego zastosowania, gdyż – jak to zostało wskazane powyżej – także ten przepis nie znajdował zastosowania w sprawie.
Podsumowując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zarzuty podniesione w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonego postanowienia.
Ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.