Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r. A. Sp. jawna (dalej - Skarżący), zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia ustalenia momentu zaliczenia do przychodów premii pieniężnej.
W treści wniosku Skarżący wskazał, iż prowadzi firmę branży motoryzacyjnej z pełnym wachlarzem sprzedaży towarów i usług dotyczących pojazdów osobowych i motocykli, w tym pośrednictwo w sprzedaży umów leasingowych i kredytowych. Zgodnie z ustalonymi zasadami dealer ma prawo otrzymania kwartalnej premii pieniężnej związanej z wypełnieniem kilku elementów wpływających na jej wysokość. Wartość bonusa uzależniona jest m.in. od poziomu sprzedaży, od realizacji standardów dealerskich, w tym terminowości i prawidłowości raportowania oraz od tzw. wskaźnika CSL czyli badania satysfakcji klientów, które są przeprowadzane przez niezależną firmę na zlecenie B. Sp. z o.o.
W związku z tym, że większość danych będących podstawą wypłaty premii pochodzi od dostawcy, Spółka nie jest w stanie oszacować poziomu bonusa za dany kwartał do dnia 20 następnego miesiąca po zakończeniu kwartału. Dane umożliwiające wystawienie faktury trafiają do Spółki najczęściej po 5-7 tygodniach od zakończenia kwartału.
W związku z powyższym, Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy przychód należy ująć do celów podatkowych w momencie uzyskania informacji o jego wysokości od kontrahenta czyli np. w przypadku IV kwartału 2008 r. w dniu otrzymania informacji z B. Spółka z o.o. np. 09.02.2009 r., czy w ostatnim miesiącu kwartału, poprzez dokonywanie każdorazowo korekt wysokości dochodu do opodatkowania i korygowaniu wysokości wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli w omawianym przypadku, poprzez korektę opłaconej zaliczki za miesiąc grudzień 2008 r.?
Zdaniem Skarżącego, przychód z tytułu premii dealerskiej powstaje w dniu otrzymania informacji od dostawcy o wysokości należnej premii. Brak możliwości ustalenia wysokości przyszłego przychodu do dnia rozliczenia się z Urzędem Skarbowym (wyjątek IV kwartał ze względu na termin rozliczenia rocznego) powodowałby permanentne korekty wysokości zaliczek na podatek dochodowy i skutkował dodatkową opłatą w formie odsetek. Zdaniem Skarżącego, nie można karać podatnika za nieujawnienie przychodu, którego wysokości nie jest nawet w stanie oszacować, gdyż większość danych będących podstawą wyliczenia premii dealerskiej pochodzi od dostawcy.
Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepis art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."), wskazał, iż w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
Ponadto zauważył, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną w tym wypadku okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem.
Zdaniem Ministra Finansów, w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie znajdują zastosowania ust. 1c, 1e, 1h art.
14. W sytuacji, gdy umowa przewiduje, że premia pieniężna (bonus) naliczana i otrzymywana będzie kwartalnie, to dniem powstania przychodu będzie zawsze ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień kwartału. W związku z tym Skarżący będzie zobowiązany do złożenia korekt wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja została doręczona Skarżącemu 15 czerwca 2009 r. - zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru k - 9 akt admin., datę tą potwierdził również Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa k- 17 akt admin.)
Pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 30 czerwca 2009 r. – zgodnie ze stemplem na kopercie k- 10 akt admin.) Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.
W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz uznanie, iż w przedmiotowej sprawie dla określenia momentu powstania przychodu zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.
W ocenie Skarżącego, skoro niemożliwym jest określenie kwoty stanowiącej przychód w ostatnim dniu kwartału, należy ustalić za moment powstania przychodu, dzień, w którym kwotę tą Skarżący otrzyma od kontrahenta. Dlatego też, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie powinien mieć przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.
Ponadto, Skarżący wskazał, iż z uwagi na brak definicji pojęcia "usługi ciągłej" na gruncie prawa podatkowego, należy sięgnąć do definicji wykształconej na gruncie prawa cywilnego, w szczególności, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy umowy zawartej w reżimie tych przepisów prawnych. Zatem, usługą ciągłą jest określone stałe zachowanie się dłużnika przez czas trwania stosunku zobowiązaniowego. Usługami ciągłymi są m. in. dostarczanie wody, prądu, czy świadczenia wynajmującego. Wobec tak przyjętej definicji, powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym, nie można, w ocenie Skarżącego uznać, iż przyznanie i wypłacanie premii pieniężnej w niniejszym przypadku jest usługą ciągłą.
Dodatkowo Skarżący zauważył, iż organ nie ustosunkował się w żaden sposób do powołanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 744/08), w którym Sąd orzekł, że premia pieniężna naliczana i otrzymana po zakończeniu roku stanowi przychód z chwilą jej otrzymania.
Ostatecznym argumentem, w ocenie Skarżącego, stanowiącym o zasadności skargi jest nieuwzględnienie przez Ministra Finansów braku możliwości po stronie Skarżącego określenia zarówno wysokości przyznanej premii, jak i daty, w której może ją otrzymać. Wynika to z wielu czynników wpływających na ostateczną ocenę działalności Skarżącego przez kontrahenta. Zaakceptowanie rozwiązania proponowanego przez organ tj. zastosowanie się do postanowień art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., spowodowałoby sytuację, w której Skarżący byłby zobowiązany do korekty zaliczek odprowadzonych na podatek dochodowy za każdym razem, gdy faktycznie premia zostanie przyznana. To z kolei, skutkowałoby permanentnym naliczaniem i odprowadzaniem odsetek z tytułu niezapłacenia zaliczki we właściwej wysokości w odpowiednim terminie
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje
Skarga podlegała odrzuceniu.
W myśl art. 52 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich.
Stosownie do art. 52 §3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i 4a można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.
Ten tryb dotyczy więc aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, innych niż decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu.
Należy stosować go także wobec wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).
Tak więc skargę do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną można wnieść po uprzednim wezwaniu organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 14 dni od doręczenia interpretacji.
Przepis art. 52 §3 p.p.s.a. określając zasady dopuszczalności skargi na interpretację indywidualną wymienia dwa warunki jej dopuszczalności: skarga może zostać przyjęta przez sąd do merytorycznego rozpoznania, o ile wyczerpany zostanie tok instancji, a więc strona skarżąca wezwie organ, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa, a wezwanie to skieruje do organu w określonym w ustawie terminie czternastu dni od dnia otrzymania interpretacji indywidualnej. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie, a więc skarżący wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa, musi dokonać tej czynności w terminie czternastu dni od dnia, w którym dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu interpretacji. Niespełnienie któregokolwiek z warunków czyni skargę niedopuszczalną.
W sprawie niniejszej, organy podatkowe wydały interpretację indywidualną w dniu [...] czerwca 2009 r. Interpretacja ta została doręczona Skarżącemu 15 czerwca 2009 r. - zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru k - 9 akt admin., datę tą potwierdził również Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa k- 17 akt admin.) Ten właśnie dzień uznać zatem należy za dzień, w którym Skarżący uzyskał wiadomość o wydaniu interpretacji.
Pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 30 czerwca 2009 r. – zgodnie ze stemplem na kopercie k- 10 akt admin.) Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
Mając na uwadze powołany przepis art. 52 § 3 p.p.s.a. Skarżący w terminie czternastu dni, to jest do 29 czerwca 2009 r. (poniedziałek) powinien wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa.
Skarżący nie spełnił tego warunku, ponieważ wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w dniu 30 czerwca 2009 r. (data stempla pocztowego), a więc po upływie wskazanego ustawowego terminu. W ocenie Sądu, z treści art. 52 § 3 p.p.s.a. wywieść należy, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonane po upływie terminu tam określonego jest bezskuteczne. Wykładnia językowa art. 52 § 3 p.p.s.a. wskazuje wyraźnie, iż przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa stanowi element konieczny "skuteczności" takiego wezwania. Skuteczne wezwanie nie oznacza wezwania, na które zostanie udzielona odpowiedź, lecz wezwanie wniesione zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a., a więc wyczerpujące drogę administracyjną poprzedzającą wniesienie skargi sądowoadministracyjnej. Wskazać należy, iż pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w postanowieniu NSA z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. Akt IFSK 1993/08 (niepubl.).
Stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., Sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.
W związku z powyższym, Sąd nie odniósł się do merytorycznej zasadności skargi.
Mając na uwadze powyższe, Sąd postanowił jak w sentencji.
O zwrocie wpisu orzeczono w oparciu o treść art. 232 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.