Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 166/22

Uzasadnienie

Spółka K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") złożyła 2 lutego 2015 roku deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 roku. Do opodatkowania zgłosiła: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 19.374 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.075,20 m2 oraz budowle o wartości 938.000 zł. Należny podatek od nieruchomości za 2016 r. spółka zadeklarowała na kwotę 106.302,00 zł.

Następnie, w dniach 1 lutego – 2 marca 2018 roku, Prezydent W. (dalej jako: "organ I instancji") przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli położonych na terenie W. za okres 1 stycznia 2013 r. — 31 grudnia 2017 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że spółka nieprawidłowo wykazywała podstawę opodatkowania budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z 8 października 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w stosunku do skarżącej spółki w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

Następnie, decyzją z [...] czerwca 2019 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 141.435,00 zł. Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 21.225 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.671,48 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o wysokości 1,40 m – 2,20m) o pow. 49,09 m2 oraz budowle o wartości 731.638 zł. Różnica w wysokości podatku zadeklarowanej przez spółkę i przyjętej przez organ I instancji wynikała m.in. z tego, że organ I instancji zakwalifikował należącą do spółki halę magazynową jako budynek, podczas gdy przez spółkę obiekt ten został uwzględniony w złożonej deklaracji jako budowla.

Pismem z dnia 2 lipca 2019 r. skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.

W odwołaniu zarzucono ww. decyzji m. in.:

1. • naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, brak podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony:
2. - o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii niezależnego biegłego sądowego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy hala o funkcji magazynowej spełnia kryteria budynku, czy budowli, choć dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości dowód taki przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem, a złożona przez stronę do akt sprawy prywatna opinia biegłego sądowego z zakresu budownictwa wykazała przeciwieństwo tez stawianych przez organ podatkowy,
3. - o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. Z. i w charakterze strony Z. K., na okoliczność ustalenia stanu przez stronę działek tj. części działki 2/13 oraz 2/14 z obrębu [...] w okresie objętym kontrolą podatkową i niniejszym postępowaniem podatkowym oraz ustalenia rzeczywistego rozmiaru powierzchni gruntu rzekomo zajmowanego przez stronę,
4. - o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości na okoliczność ustalenia stanu posiadania przez stronę gruntu w okresie objętym kontrolą podatkową i niniejszym postępowaniem podatkowym,
5. • art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, choć w sprawie wymagane są wiadomości specjalne co do charakteru hali magazynowej i oceny, czy ma ona cechy kwalifikujące ją jako budowlę czy budynek i zastąpienie przy rozstrzygnięciu sprawy dowodu z opinii biegłego własnymi spostrzeżeniami organu podatkowego,
6. • 199a § 1 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ podatkowy przy ocenie umowy dzierżawy gruntu pod halę magazynową, zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej, którym jest krótkotrwałe oddanie stronie do użytkowania gruntu pod halą, z obowiązkiem natychmiastowego usunięcia naniesień na żądanie wydzierżawiającego,
7. • art. 199 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, choć okoliczności, na które ten dowód został zawnioskowany służyły dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2021r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy przywołał art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "ustawa podatkowa").

Organ odwoławczy zaznaczył, że jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą.

SKO wskazało, że na podstawie dokumentów przedłożonych przez spółkę oraz wyjaśnień spółki i oględzin w toku postępowania kontrolnego ustalono łączną powierzchnię użytkową budynków posadowionych na nieruchomości przy ul. [...] - 2.422,08 m2. Ustalono, że budynek o funkcji magazynowej (oznaczony na załączniku graficznym do protokołu oględzin nr 1) o łącznej pow. użytkowej (parter) 2.289,00 m2, a budynek o funkcji handlowo - usługowej (oznaczony) na załączniku graficznym do protokołu oględzin nr 2) o łącznej powierzchni użytkowej (parter): 133,08 m2.

Odnosząc się do kwestii, czy hala magazynowa posadowiona na działce przy ul. [...] w W. stanowi budynek, czy budowlę SKO wyjaśniło, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków, z którego wynika, że budynek o nr ewidencyjnym 1047 o funkcji zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, ma powierzchnię zabudowy 2.357,00 m2, został wybudowany na działce przy ul. [...].

Organ odwoławczy przywołał art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 z późn. zm.) i stwierdził, że dane ujawnione w ewidencji dotyczące gruntu danej nieruchomości, posadowionego na tym gruncie budynku i istniejących w budynku lokali są danymi urzędowymi, które w żaden sposób nie mogą być zignorowane przez organy podatkowe w procesie wymiaru podatku od nieruchomości. Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, jak też podatku rolnego lub leśnego danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie – stwierdziło SKO.

W ocenie organu odwoławczego, chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków – podkreśliło SKO.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki, SKO wskazało, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego użyte w art. 197 § 1 ordynacji podatkowej stwierdzenie "może", oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie wymagał posiadania wiadomości specjalnych, a co za tym idzie powołania biegłego. Zdaniem organu odwoławczego, wykorzystywanie nieruchomości na działalność gospodarczą zostało potwierdzone kontrolą podatkową przeprowadzoną w dniach 1 lutego 2018 r. - 2 marca 2018 r. w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych na terenie. W. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2017 roku.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości przy ul. [...], SKO podkreśliło, że nie było konieczności ponownego przeprowadzenia oględzin, ani dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie, skoro dowody zgromadzone w sprawie (wypis z rejestru gruntów, mapa zasadnicza obrazująca kolizję nośnika z granicą pasa drogowego oraz materiał zdjęciowy) wskazują na zajęcie pasa drogowego przez reklamę/nośnik reklamowy w okresie 21-27 października 2019 roku.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest pełny i pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. SKO uznało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Wobec czego, w jego ocenie, przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczności, które zostały w sposób dostateczny wykazane innymi dowodami zmierzałoby jedynie do przedłużenia postępowania podatkowego. Zgromadzono bowiem istotne dla sprawy dowody, pozwalające na dokonanie oceny w całokształcie zebranego materiału dowodowego i zasad logiki. W aktach sprawy brak jest dowodów czyniących wątpliwym ustalony stan faktyczny – stwierdziło SKO.

Organ odwoławczy do opodatkowania za 2016 r. przyjął:

1. 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. łącznie 21.225 m2, na co składa się:
2. - działka nr 5 obręb [...] o pow. 10.098 m2,
3. - działka ewidencyjna nr 2/13 - część, nr 2/14 - część, nr 2/15 - część obręb [...] o pow. 3.445 m2,
4. - działka ewidencyjną nr 2, 3/36 - część obręb [...] (dawniej oznaczone nr 3/17) o pow. 7.682 m2;
5. 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o wysokości powyżej 2,20 m) o pow. łącznie 4.671,48 m2, na co składają się budynki o pow. 1.312,18 m2, 33,43 m2, 25,06 m2, 878,73 m2, 2.422,08 m2;
6. 3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o wysokości od 1,40 m do 2,20 m) o pow. łącznie 49,09 m2;
7. 4) budowle o wartości 731.638,39 zł, na co składa się wartość budowli przy ul. [...] w W. w kwocie 668.338,39 zł i wartość budowli przy ul. [...] w W. 63.300,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe – wskazano w uzasadnieniu decyzji - organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. przyjmując do opodatkowania:

1. - budynki związane z działalnością gospodarczą (o wysokości pow. 2,20 m) 4.671,48 m2 x 22,86 zł/m2 x 12 mc = 106.790,03 zł;
2. - budynki związane z działalnością gospodarczą (o wysokości od 1,40 m do 2,20 m) 49,09 m2 x 22,86 zł/m2 x 12 mc = 1.122,20 zł
3. - grunty związane z działalnością gospodarczą 21.225,00 m2 x 0,89 zł 12 mc = 18.890,25 zł,
4. - budowle o wartości 731.638,39 zł 731.638,39 zł x 2% = 14.632,77 zł

SKO, analogicznie jak organ I instancji, ustaliło, że wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. wynosi 141.435,00 zł.

Na powyższą decyzje organu odwoławczego spółka wniosła skargę do tutejszego sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
2. 2. naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. art. 181 w zw. z art. z art. 187 §1 w zw. z art. 188 w zw. z 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w tym brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym m.in.:
3. - uznanie, iż nie było w niniejszej sprawie konieczne uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego o specjalności ogólnobudowlanej lub konstrukcyjnobudowlanej na okoliczność ustalenia czy wiata magazynowa posadowiona na nieruchomości przy ul. [...] w W. spełnia kryteria budynku czy budowli;
4. - poprzez zaniechanie zebrania historycznego materiału dotyczącego powstania tego obiektu budowlanego, w tym m.in. poprzez zwrócenie się do odpowiednich organów nadzoru architektoniczno - budowlanego o jej nadesłanie do akt sprawy;
5. - nie wzięcie pod uwagę treści złożonej do akt sprawy przez skarżącą prywatnej ekspertyzy sporządzonej na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawcę budowlanego, której konkluzją było, iż wobec braku fundamentowania przedmiotowego obiektu z gruntem nie stanowi on budynku a budowlę w rozumieniu przepisów ustawy- prawo budowlane;
6. 3. naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w błędnym przyjęciu, że tylko na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków można ustalić ponad wszelką wątpliwość, że wiata magazynowa posadowiona na nieruchomości przy ul. [...] w W. spełnia kryteria budynku a nie budowli;
7. 4. naruszenie art. 194 § 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie przez SKO stanowiska organu pierwszej instancji o niedopuszczalności dowodów przeciw zapisom w ewidencji gruntów i budynków;
8. 5. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 oraz 5 ustawy prawo budowlane poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w błędnym przyjęciu, że posadowiona na nieruchomości przy ul. [...] w W. wiata magazynowana podlega opodatkowaniu jak budynek, pomimo iż spełnia ona kryteria kwalifikacji jako budowla względnie tymczasowy obiekt budowlany, tj. nie posiada cech konstrukcyjnych typowych dla budynku a wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej;
9. 6. art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 oraz 5 ustawy prawo budowlane w zw. treścią przepisów zawartych w Rozporządzeniu w Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (w tym z treścią § 2 ust. 1 pkt 4 tego Rozporządzenia) oraz treścią przepisów zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB); wyrażające się w błędnym przyjęciu, iż treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków ma rozstrzygające znaczenie dla ustalenia czy w danym stanie faktycznym i prawnym mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą i nie mogą one być w żaden sposób podważane, podczas gdy w rzeczywistości przepisy dotyczące ewidencji gruntów i budynków nie definiują pojęcia budowli, w tym nie rozróżniają obiektów budowlanych na budynki czy budowle, a także nie wyróżniają obiektów budowlanych tymczasowych; a co za tym idzie nie jest możliwe poczynienie tego rodzaju stanowczych ustaleń wyłącznie w oparciu o przedmiotową ewidencję; co w’ konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy nie dokonał oceny obiektu budowlanego w postaci wiaty magazynowej posadowionej na nieruchomości przy ul. [...] w W. w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 oraz 5 ustawy prawo budowlane, do czego był zobowiązany.

Mając na uwadze powyższe na zasadzie przepisu art. 145 § 1 ust. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Prezydenta W. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że w skardze nie wskazano na żadne nowe okoliczności wpływające na sposób rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 9 czerwca 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia skarżącej spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2016 rok. W szczególności spór koncentruje się wokół kwestii sposobu opodatkowania należącej do skarżącej spółki hali magazynowej, znajdującej się na działce przy ul. [...]. W ocenie organów podatkowych obiekt ten powinien zostać opodatkowany jako budynek, zaś w ocenie skarżącej – jako budowla. Pozostałe kwestie związanie z podatkiem od nieruchomości za 2016 rok nie są sporne pomiędzy stronami postępowania. Na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 roku, pełnomocnik skarżącej potwierdził, że sposób opodatkowania hali magazynowej stanowi jedyną sporną okoliczność w sprawie niniejszej.

Na wstępie należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Op 298/18).

W ocenie sądu, słusznie zarzucono w skardze naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 187 § 1, art. 180§1, art. 181, art. 188 ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że przedstawiając swoje stanowisko co do kwalifikacji hali magazynowej, organ odwoławczy powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z jego treścią, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że – co do zasady - organy podatkowe są związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Należy jednak podkreślić, że takie związane ewidencją nie ma charakteru bezwzględnego, jak to ma miejsce w sprawie niniejszej w odniesieniu do spornej hali magazynowej.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano m.in., że - stosownie do art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego – "W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane".

Jednak "(...) wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji". W uchwale tej wskazano też, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków.

W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie.

Powyższe zastrzeżenie ma istotne znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżąca słusznie bowiem podnosi, że treść Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (mającego zastosowanie w sprawie niniejszej), nie definiuje pojęcia budowli. Pojęcia tego nie definiuje również treść rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 199 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, do którego w zakresie definicji odsyła rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie bowiem z treścią § 2 ust. 1 pkt 4) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170. Z kolei w załączniku do tego drugiego rozporządzenia, w części I (Objaśnienia wstępne), punkt 2. (Pojęcia podstawowe), budynki zostały zdefiniowane jako to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W treści tego przepisu wskazano również, że za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione.

Jak zasadnie podnosi skarżąca, powyższa definicja odbiega od definicji budynku zawartej w treści art. 1a ust. 1 pkt 1) ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na gruncie ustawy podatkowej nie stanowi budynku obiekt, który jest pozbawiony ścian, pomimo że jest on budynkiem w rozumieniu rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i przepisów do których rozporządzenie to odsyła.

W świetle powyższego, całkowicie niezasadne jest stanowisko organu odwoławczego, który dla potrzeb określenia rodzaju spornego obiektu (hali magazynowej) poprzestał na danych wynikających z kartoteki budynków.

W konsekwencji, organ odwoławczy naruszył również art 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej, co słusznie zarzucono w punkcie 6 petitum skargi.

Z uwagi na brak związania ewidencją – w odniesieniu do spornej hali magazynowej - rolą organu odwoławczego, było ustalenie charakteru spornego obiektu w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe. Tego SKO nie uczyniło. W decyzji brak jest wyjaśnienia czy sporny obiekt spełnia wszystkie kryteria definicji budynku, przedstawione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się również do – powołującej się na materiał dowodowy – argumentacji skarżącej podniesionej przez nią w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W zaskarżonej decyzji SKO nie odniosło się do tez postawionych w złożonej przez skarżącą prywatnej ekspertyzy R. T. z 20 lutego 2018 roku. W ekspertyzie tej zostało wskazane, że wobec braku fundamentowania spornej hali magazynowej z gruntem nie stanowi ona budynku, lecz budowlę w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane.

Uzasadniając swoje stanowisko co do charakteru spornej hali magazynowej skarżąca odniosła się również do treści umowy dzierżawy łączącej ją z właścicielem gruntu, na który posadowiony jest sporny obiekt. Zwracała uwagę, że wynikający z tej umowy obowiązek natychmiastowego usunięcia naniesień na żądanie wydzierżawiającego, świadczą o tymczasowym charakterze spornego obiektu, a także – przesądzający o tym, że obiekt ten nie jest budynkiem. Do tej argumentacji skarżącej spółki także nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu, powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ustalenie okoliczności faktycznych odnoszących się do charakteru spornej hali magazynowej, w szczególności ustalenie, czy jest ona trwale związana z gruntem oraz czy posiada fundamenty, ma istotny wpływ na wynik sprawy; przesądza bowiem o sposobie opodatkowania hali.

Brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji powyższych okoliczności świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. Dodatkowo w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu doszło również w ten sposób, że fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest sprzeczny z treścią rozstrzygnięcia. Jak wynika z sentencji decyzji SKO, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast na stronie 11 uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wskazał, że "postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości (...)". Ten błąd nie miał jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok została przez SKO określona na taka sama wysokość na jaką określił ją organ I instancji (141 785,00 zł).

W świetle uwag przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, nie można również uznać, że zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego. Może bowiem się okazać, że ustalenie okoliczności czy hala jest trwale związana z gruntem, czy posiada fundamenty, wymaga wiadomości specjalnych. W takiej sytuacji – organ, na którym ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego – rozważy dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia ww. okoliczności.

Przedstawione wyżej naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Z tego względu konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji SKO.

Za uchyleniem decyzji w sprawie niniejszej przemawia jeszcze jedna okoliczność.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 zd. 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Stosownie zaś do art. 54 § 2 zd. 1 ppsa organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, treść art. 133 § 1 zd. 1 ppsa, koresponduje z obowiązywaniem w postępowaniu podatkowym zasady pisemności wyrażonej w art. 126 ordynacji podatkowej, która daje gwarancję zarówno stronie jak i organowi podatkowemu co do pewności i trwałości postanowień, decyzji i wszelkich czynności mających miejsce w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto pozwala to stronie kontrolować, czy wydawane przez organ podatkowy postanowienia i decyzje zawierają niezbędne elementy określone przepisami prawa. Norma ta łączy się również z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, gdyż na podstawie art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak również z zasadą oficjalności postępowania dowodowego, albowiem zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy, zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego i zawarty w aktach administracyjnych sprawy. Sąd bierze również pod uwagę dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 106 § 3 ppsa) oraz niewymagające dowodu fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 ppsa). Materiał dowodowy zebrany przez sąd nie służy jednak ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/2009 (dostępna w ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39.) stwierdził, że "w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej.

Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty". Uznać zatem należy, że obowiązek ten może być prawidłowo wykonany jedynie wtedy, gdy sąd dysponuje kompletnymi aktami administracyjnymi sprawy.

Wymóg wsparcia uzasadnienia i rozważań sądu na przedłożonym mu materiale aktowym wynika wprost z powołanych przepisów ustawy, niezależnie od tego wielokrotnie był akcentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z dnia 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do naruszenia art. 133 § 1 ppsa dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ppsa oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ppsa. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12).

Mając na uwadze zasady postępowania podatkowego i kontroli legalności zaskarżonych do sądu administracyjnego aktów i czynności koniecznym, a także zasady konstytucyjne niezbędne jest aby orzeczenie organów podatkowy i akta sprawy obejmowały zagadnienia, które będą przedmiotem tej oceny. Nie jest uzasadnione aby uzupełnienie materiału dowodowego następowało w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd nie ustala bowiem okoliczności faktycznych, ale kontroluje legalność działania organów administracji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Powyższe wyjaśnienia co do znaczenia zasady, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, zostało przedstawione m.in. w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 9 listopada 2016 roku w sprawie III SA/Wa 666/16, wyroku tutejszego sądu z 9 czerwca 2022 roku, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 sierpnia 2021 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 474/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje je za własne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z 5 listopada 2018 roku organ I instancji włączył do postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2015 wszczętego postanowieniem z 8 października 2018 roku, akta kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 26 stycznia 2018 roku, w dniach od 1 lutego 2018 roku do 2 marca 2018 roku w skarżącej spółce, w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli, położonych na terenie W. w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2017 roku. W uzasadnieniu tego postanowienia zostało wskazane, że podczas przeprowadzonej w skarżącej spółce kontroli podatkowej został zebrany materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2015. (postanowienie k. 8 akt administracyjnych organu I instancji).

W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji, jak też organ odwoławczy wielokrotnie odnosił się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej zostały przeprowadzone oględziny nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, też co do spornego obiektu - hali magazynowej. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano m. in., że hala magazynowa zlokalizowana na posesji przy ul. [...] jest obiektem stałym, trwałym, o konstrukcji typowej, powszechnie stosowanej do budowy hal przemysłowych.

Przekazując akta sprawy organowi odwoławczemu (po wniesieniu odwołania), organ I instancji wskazał, że całość akt sprawy przekazana została SKO przy piśmie z 18 stycznia 2019 roku wraz z odwołaniem od decyzji z [...] grudnia 208 roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2013 (por. strona 9 pisma organu I instancji z 24 lipca 2019 roku.

SKO przekazując akta sprawy do sądu (po wniesieniu skargi) nie przekazało akt postępowania kontrolnego, tylko trzy pliki akt wymiarowych organu I instancji – dotyczące decyzji za 2015, 2016 i 2017 rok).

Przekazując niekompletne akta administracyjne sprawy organ naruszył w ocenie sądu przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 54 § 2 ppsa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie mógł bowiem w żadnym stopniu ocenić stanowiska stron co do kwalifikacji spornej hali magazynowej; nie dysponował nawet zdjęciem, czy opisem spornego obiektu zawartego w protokole oględzin.

Tylko pełne akta administracyjne dają sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W konsekwencji brak pełnego materiału dowodowego uniemożliwia sądowi nie tylko kontrolę zaskarżonej decyzji ale również uniemożliwia zbadanie zasadności merytorycznych zarzutów skargi. Wskazać trzeba, że obowiązkiem organu jest przekazanie sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę kompletnych akt administracyjnych; rolą Sądu nie jest natomiast poszukiwanie akt w celu ich skompletowania.

Wykazane powyżej nieprawidłowości postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, obligowały sąd do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tych okolicznościach przedwczesne było odnoszenie się przez sąd do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim – na obecnym etapie postępowania – sąd nie odnosi się do stanowiska spółki, że sporna hala magazynowa jest budowlą, a nie budynkiem. Wyjaśnienie tej kwestii będzie rolą organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zaznaczyć należy, że art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 5 617 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.