Uzasadnienie
W dniu 18 maja 2018 r. B. W. i Z. W. wniosły do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej SKO) odwołanie od decyzji Prezydenta [...] W. z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia B. W. i Z. W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 872 zł. W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynęły do SKO akta sprawy. W dniu 19 lipca 2018 r. strony uzupełniły odwołanie. Z uwagi na brak informacji ze strony B. W. o śmierci współwłaścicielki Z. W., SKO po rozpatrzeniu odwołania obu stron, wydało w dniu [...] stycznia 2020 r. decyzję administracyjną, kierując ją do B. W. i Z. W. W dniu 31 stycznia 2020 r. decyzja SKO została doręczona organowi pierwszej instancji. W dniu 4 lutego 2020 r. Prezydent [...] W. poinformował SKO, że Z. W. zmarła 12 października 2018 r., przedkładając akt zgonu.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. SKO stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta [...] W. z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia B. W. i Z. W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 872 zł.
Decyzja została doręczona B. W. 22 czerwca 2020 r. Z powyższą decyzją nie zgodziła się B. W. i 29 czerwca 2020 r. złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła "brak podania zastosowanej podstawy prawnej złamanego od 31/01/2016 r. prawomocnego wyroku z dnia 16/11/2015 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt IV SA/Wa 1797/15.''. Skarżąca wskazała, że w swoich decyzjach Prezydent [...] W. nieprawidłowo wskazywał powierzchnię opodatkowanego gruntu. Nadto B. W. wskazała, że SKO przed wydaniem decyzji z [...] stycznia 2020 r. przewlekle prowadziło postępowanie, a nadto wyeliminowało wyrok sądu, który jest oparciem w sprawie.
Decyzją z [...] lipca 2020 r. SKO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 1990 ze zm., dalej Op), utrzymało w mocy orzeczenie stwierdzające nieważność decyzji z [...] stycznia 2020 r.
W uzasadnieniu SKO wskazało, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść rozstrzygnięcia. Postępowanie to nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Jego celem jest wyłącznie sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Op. Dlatego wszelkie zarzuty procesowe dotyczące wadliwej kontroli takiej decyzji muszą być oceniane z uwzględnieniem specyfiki tego trybu. Stąd istotą omawianego postępowania nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie może przeradzać się w pełne postępowanie merytoryczne. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
SKO podkreśliło, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialno-prawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialno-prawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione w art. 247 § 1 Op.
SKO dodało, że jedną z kwalifikowanych wad, wskazanych w § 1 art. 247 Op, którą mogą być dotknięte decyzje ostateczne, jest rażące naruszenie prawa. Stosownie bowiem do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej Upol), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.
SKO stwierdziło, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż prowadzenie postępowania wobec osoby nieżyjącej i następnie określenie obowiązków prawnych stronie po jej śmierci jest rażącym naruszeniem prawa i powodem stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. Prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie w stosunku do niej decyzji ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa, jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią, co oznacza, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji. Gdy zaś dojdzie do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej, należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. W. wniosła o zwrot kosztów postępowania stwierdzając zarazem, że skarga jest zasadna.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie Sąd zauważa, że w złożonej skardze podatniczka kwestionuje wysokość podatku od nieruchomości na 2016 r. W szczególności skarżąca zarzuca przyjęcie niewłaściwej podstawy opodatkowania, tj. powierzchni działki w wyniku oparcia się na treści dokumentów, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wyjaśnienia jednak wymaga, że aby sąd administracyjny mógł wypowiadać się w zakresie przyjętej przez organ podatkowy powierzchni gruntu oraz wyliczonego na tej podstawie podatku, strona winna zaskarżyć decyzję ostateczną w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2016 r.
Z akt sprawy wynika, że na mocy decyzji z [...] kwietnia 2018 r. Prezydent [...] W. ustalił wysokość wspomnianego podatku na kwotę 872 zł. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie, wskutek którego została wydana decyzja ostateczna SKO z dniu [...] stycznia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżenie do sądu tej właśnie decyzji z [...] stycznia 2020 r. sprawiłoby, że tut. Sąd badałby zarówno prawidłowość określenia podstawy opodatkowania jak również kwoty wyliczonego podatku od nieruchomości.
Stało się jednak inaczej, gdyż wskutek śmierci jednej z adresatek decyzji z [...] stycznia 2020 r. decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, albowiem, jak słusznie wskazało SKO, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji z [...] stycznia 2020 r. niejako przywróciło stan sprawy do momentu, w którym w obrocie funkcjonowała wyłącznie decyzja nieostateczna Prezydenta [...] W. z [...] kwietnia 2018 r. Decyzję z [...] stycznia 2020 r. należy, kolokwialnie rzecz ujmując, uznać za niebyłą.
SKO musi zatem rozpoznać odwołanie od decyzji z [...] kwietnia 2018 r. na nowo, prowadząc postępowanie z udziałem właściwego kręgu podmiotów (obecnego właściciela lub współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości). Następnie SKO wyda nową decyzję ostateczną, która zastąpi nieważną (wyeliminowaną z obrotu prawnego) decyzję z [...] stycznia 2020 r. i dopiero ta nowa decyzja ostateczna w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., jeśli zostanie zaskarżona do sądu, będzie podlegała kontroli w takim zakresie w jakim oczekuje tego skarżąca, czyli pod kątem prawidłowości określenia podstawy opodatkowania oraz wyliczonego podatku.
W ocenie Sądu, wniesienie niniejszej skargi, zważywszy na jej treść, było zbędne, gdyż podatniczka de facto kwestionuje takie okoliczności, które były rozstrzygane w decyzji SKO z [...] stycznia 2020 r., a nie w decyzji z [...] lipca 2020 r. Decyzja z [...] stycznia 2020 r. została natomiast wyeliminowana z obrotu prawnego, zaś zaskarżona w tej sprawie decyzja z [...] lipca 2020 r. była prawidłowa.
Sąd stwierdza, że każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby, potraktowanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Op, niezależnie od przyczyny owego ustalenia, bowiem decyzja jest kierowana do podmiotu niebędącego stroną. Rację ma także SKO twierdząc, że prowadzenie postępowania administracyjnego (w tym odwoławczego) w stosunku do osoby zmarłej i wydanie w stosunku do niej decyzji ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią, co oznacza, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji. Gdy zaś dojdzie do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej, należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych.
Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).