Uzasadnienie
Wójt Gminy L. (dalej zwany "Wójtem") decyzją z [...] stycznia 2018 r. ustalił S. S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł należnego od nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] położonej w L., obręb ewidencyjny [...] w S. o pow. 4 808 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Wysokość podatku organ pierwszej instancji ustalił przy zastosowaniu stawek podatku od nieruchomości właściwych dla pozostałych gruntów ([...] zł za 1 m2 pow.), przyjętych przez Radę Gminy L. w uchwale Nr XXXIX/230/2017 z dnia 8 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2018 (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 10344 z dnia 16 listopada 2017 r.).
Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie podnosząc, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka [...] o pow. 4808 m2 przeznaczona jest na poszerzenie drogi, nie jest więc drogą wewnętrzną. Skarżący podniósł, że Rada Gminy L. uchwaliła plan w takim kształcie, pozbawiając go tym samym możliwości rozporządzania spornym terenem. Wniósł o ustalenie stawki podatku w trybie art. 2 ust. 3 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej również "u.p.o.l.").
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...] stycznia 2018 r.
W uzasadnieniu SKO wskazało, że dz. ew. nr [...], której współwłaścicielem jest Strona, stanowi drogę prywatną, przeznaczoną do użytku współwłaścicieli i nie została zaliczona do którejkolwiek z kategorii dróg publicznych. Zgodnie z wypisem z planu nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. dla działki Strony ustalono przeznaczenie podstawowe - komunikacja - wewnętrzna ulica dojazdowa (współwłasność właścicieli działek). Stąd, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że sporny grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co postuluje Strona. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował zasady i wymiar stawki przewidzianej uchwałą nr XXXlX/230/2017 Rady Gminy L. z dnia 8 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, a mianowicie przepisy § 1, tj. pkt 1 lit. c) przewidujące kwotę 0,36 zł od 1 m2 powierzchni. Kwota podatku została wyliczona prawidłowo.
Wyliczenie to jest konsekwencją przeliczenia powierzchni gruntów oznaczonych jako "grunty pozostałe" przez stawkę podatku wynikającą z powołanej powyżej uchwały. Zarzuty podnoszone przez Stronę nie znalazły potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Złożony zaś wniosek o uchylenie decyzji i ustalenie podatku w trybie art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l. uznać należało za chybiony. Stosownie do przywołanego przez stronę przepisu nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Uchwalenie przez radę gminy planu zagospodarowania przestrzennego o treści niezadowalającej stronę nie stanowi automatycznie zajęcia danego gruntu przez jednostkę samorządu terytorialnego. Sporny grunt nadal pozostaje we władaniu strony.
Ograniczenia w korzystaniu z gruntu przywoływane przez Stronę w piśmie z dnia 2 marca 2018 r. nie zaprzeczają prawidłowym ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła organowi drugiej instancji:
sprzeczne z uchwalonym planem zagospodarowania przestrzennego zakwalifikowanie spornej działki jako wewnętrznej drogi dojazdowej;
pominięcie, że Skarżący jest współwłaścicielem udziału w [...] części działki i przez to faktyczne opodatkowanie stawką [...] zł za 1 m2.
W ocenie Skarżącego jego działka przeznaczona jest na poszerzenie istniejącej drogi gminnej, umożliwiającej dojazd nie tylko właścicielom działek do posesji (współwłaścicielom), ale jest to jedyny dojazd do gruntów rolnych w sąsiedniej gminie. Pełni funkcję drogi publicznej. Skarżący podniósł, że poszerzenie drogi gminnej nastąpiło samoistnie. Dzięki temu możliwy jest odbiór śmieci, dojazd karetki pogotowia oraz do kościoła. Skarżący wyjaśnił, że faktyczne poszerzenie drogi gminnej nastąpiło przed uchwaleniem planu, a plan normował tylko istniejący stan prawny. Nie ma więc podstaw do opodatkowania działki Skarżącego na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych według stawki "pozostałe grunty".
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.
Pismem z dnia 20 lutego 2020 r. uczestnicy postępowania L. W., J. J. i M. J. wyjaśnili, że przedmiotowa działka [...] jest oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z dnia [...] lipca 2003 r. jako teren przeznaczony pod komunikację – wewnętrzną drogę dojazdową (współwłasność właścicieli działek), lecz planowana ulica obecnie nie istnieje; nie wykonano projektu budowlanego, nie wydano pozwolenia na budowę, nie wykonano żadnych robót budowlanych. Natomiast przez działkę [...] działki do niej przyległe mają dostęp do drogi publicznej. W ocenie ww. uczestników zapis w rejestrze gruntów oraz w księdze wieczystej jest niezgodny ze stanem faktycznym. Organ podatkowy pobiera od właścicieli działki [...] podatek w niewłaściwej wysokości od nieistniejącej drogi. W rzeczywistości działka [...] stanowi grunt porosły trawą, drzewami i krzewami.
Następnie uczestnicy postępowania L. W. i J. O. poinformowali pismem z dnia 5 maja 2020 r. (data nadania poprzez placówkę pocztową operatora wyznaczonego), że [...] kwietnia 2020 r. geodeta wyznaczył w terenie granice działki nr [...], obręb P., na której według rejestru gruntów powinna znajdować się droga powszechnego korzystania we władaniu gminy. Jednakże rzeczywisty przebieg drogi gminnej nie jest zgodny z rejestrem gruntów i mapą ewidencyjną. Droga gminna wykracza poza granice działki nr [...] i przebiega częściowo na terenie działki nr [...] która jest własnością prywatną i stanowi przedmiot współwłasności osób fizycznych. Z pomiarów geodezyjnych w terenie wynika, że jezdnia zajmuje teren prywatny na szerokości od 1,5 m do 2 m i na długości ok. 300 m.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności, bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Kontrolując zaskarżoną decyzję, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018 od działki objętej zaskarżoną decyzją – to jest działki ewidencyjnej nr [...] położonej w L., obręb ewidencyjny [...] w S. o pow. 4 808 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Skarżący stanął na stanowisku, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działka [...] o pow. 4 808 m2 przeznaczona jest na poszerzenie drogi, nie jest więc drogą wewnętrzną. Przeciwnego zdania jest organ, który uważa dz. ew. nr [...], której współwłaścicielem jest Strona, stanowi drogę prywatną, przeznaczoną do użytku współwłaścicieli i nie została zaliczona do którejkolwiek z kategorii dróg publicznych. Zgodnie z wypisem z planu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. dla działki Strony ustalono przeznaczenie podstawowe – komunikacja – wewnętrzna ulica dojazdowa (współwłasność właścicieli działek). Stąd, zdaniem organu, brak jest podstaw do uznania, że sporny grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co postuluje Strona.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie przeprowadzonej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.
Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., w przytoczonym wyżej brzmieniu, został wprowadzony art. 1 pkt 3 lit. b tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji, nr 1082), zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.
W uzasadnieniu wyroku z 18 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 1037/10, Naczelny Sąd Administracyjny, stawiając tezę, że właściwe odkodowanie użytego przez ustawodawcę pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, wskazał, że dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". W takim też zakresie nie można było dla wyjaśnienia tego określenia posługiwać się potocznym rozumieniem "drogi publicznej" czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano.
Również w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 grudnia 2013 r., w sprawie II FSK 2940/11 podkreślono, że wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o jakim mowa w ww. przepisie, korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane; tak więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegają grunty w przypadku spełnienia dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze sklasyfikowane w ewidencji grunt ten jako drogę ("dr"), po drugie – w stosunku do których nastąpiło faktyczne zajęcie tego gruntu pod pas drogowy drogi publicznej. Aby dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie musi być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej, a to oznacza, że na takim gruncie faktycznie musi się znajdować droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.
Samo oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczące gruntu, na którym nie ma budowli drogi nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; w takim wypadku działka objęta oznaczeniem "dr" winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Sądu należy zatem odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej" (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.; dalej "u.d.p."). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 u.d.p. funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 u.d.p.
W rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z treści tej regulacji wynika, że elementem definicji pasa drogowego drogi publicznej jest – po pierwsze – wydzielenie go liniami granicznymi. Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., liniami rozgraniczającymi drogę są granice terenów przeznaczonych na pas drogowy lub pasy drogowe ustalone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w wypadku autostrady – w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady.
Drugim zaś elementem jest zlokalizowanie w tym pasie drogi. W myśl art. 4 pkt 2 u.d.p. drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.
Z powyższych definicji wynika, że "droga" i "pas drogowy" nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.
Dodać wypada, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w cytowanym wyżej przepisie, "droga" ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Stosownie zaś do treści art. 1 u.d.p., drogami publicznymi są wskazane w niej kategorie dróg, z których może korzystać każdy, zgodnie z ich przeznaczeniem oraz ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie i innych przepisach szczególnych. Pierwotnym zatem dla istnienia pasa drogowego jest istnienie drogi w powołanym wyżej znaczeniu, tj. budowli przeznaczonej do poruszania się uczestników ruchu drogowego wraz z opisanymi obiektami.
Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., prowadzi do stwierdzenia, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decyduje samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 725 z zm., dalej "p.g.k.") oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.I. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, jednak należy rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Wyłączeniu podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że zastosowanie miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 799/12).
W niniejszej sprawie należy wobec powyższego podkreślić raz jeszcze, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe. Artykuł 21 p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga.
Również ulice (zdefiniowane w art. 4 pkt 3 u.d.p.), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p.).
Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08. Sąd ten zauważył, że dla oceny, czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., koniecznym jest ich istnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał: "skoro brak jest budowli jaką jest droga to brak też podstaw do ustalenia, że istnieje pas drogowy takiej drogi". Analogicznie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 672/10. Zapatrywanie, że droga w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. nie może być uznana za drogę publiczną, jeśli rzeczywiście nie istnieje, a wynika jedynie z uchwały jednostki samorządu terytorialnego wyraził również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 29 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Go 814/10. Pogląd, że zajęcie nieruchomości pod drogę publiczną oznacza urządzenie na niej drogi zaliczonej do odpowiedniej kategorii dróg publicznych prezentował też WSA w Warszawie w wyroku z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1253/07.
W ocenie Sądu dz. ew. nr [...], której współwłaścicielem jest Strona, stanowi drogę prywatną, przeznaczoną do użytku współwłaścicieli i nie została zaliczona do którejkolwiek z kategorii dróg publicznych. Zgodnie z wypisem z planu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. dla działki Skarżącego ustalono przeznaczenie podstawowe – komunikacja – wewnętrzna ulica dojazdowa (współwłasność właścicieli działek). Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że sporny grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Okoliczność tę potwierdza zresztą sam Skarżący, który we wniesionej skardze wprost przyznaje, że sporny grunt stanowi drogę umożliwiającą dojazd do właścicieli działek, którzy są jej współwłaścicielami. Nie można zapominać, że drogi publiczne mogą stanowić własność jedynie Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe, gminne – własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.
Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). W konsekwencji drogi publiczne nie mogą być własnością osób prywatnych, czy też stanowić przedmiotu obrotu komercyjnego (np. sprzedaż, najem pomiędzy osobami prywatnymi). Okoliczności podnoszone przez Skarżącego nie korespondują w żaden sposób z poczynionymi w sprawie ustaleniami, zaś sam Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu przeczącego dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom.
Zarzuty skarżącego zostały w sposób szczegółowy rozważone przez organ drugiej instancji w kwestionowanej skargą decyzji. Sporządzone zaś uzasadnienie decyzji w sposób pełny wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia oraz jego podstawę prawną.
Wskazać należy, że prawidłowo zastosowano zasady i wymiar stawki przewidzianej uchwałą nr XXXlX/230/2017 Rady Gminy L. z dnia 8 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, a mianowicie przepisy § 1, tj. pkt 1 lit. c) przewidujące kwotę [...] zł od 1 m2 powierzchni. Kwota podatku została wyliczona przez prawidłowo. Wyliczenie to jest konsekwencją przeliczenia powierzchni gruntów oznaczonych jako "grunty pozostałe" przez stawkę podatku wynikającą z powołanej powyżej uchwały. Zarzuty podnoszone przez Skarżącego nie znalazły potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy.
Odnosząc się zaś do zarzutu obciążenia Skarżącego całą kwotą podatku wskazać należy, że zarzut ten jest chybiony. Organ pierwszej instancji, wydając decyzję, wskazał w jej treści wszystkich współwłaścicieli spornego gruntu wraz z wysokością udziału przysługującemu każdemu z nich. Stąd wnioskowanie Skarżącego zmierzające do uznania, że organ ustalił podatek w stawce wyższej niż wynika to z przepisu uchwały nr XXXlX/230/2017 Rady Gminy L. z dnia 8 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (to jest [...] zł za 1 m2) lub że jedynie Skarżący został obciążony podatkiem nie znajduje uzasadnienia.
Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpoznawanej sprawie). W niniejszej sprawie do powstania odpowiedzialności solidarnej Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości ma zastosowanie przepis art. 92 § 1 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Tym samym wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełni świadczenie, to może on żądać zwrotu od współdłużników, stosownie do ich udziału we współwłasności nieruchomości.
Jednocześnie Sąd, nie będąc, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, badając sprawę w granicach wynikających z tego przepisu, dostrzega, że organ odwoławczy nie doręczył zaskarżonej decyzji pozostałym współwłaścicielom, innym niż Skarżący. Jest to uchybienie, dające postawę do wznowienia postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którym to przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
Powyższe uchybienia nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., to jest z uwagi na naruszenie postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie bowiem do art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie współwłaściciele pominięci przy doręczeniu decyzji organu drugiej instancji nie wnieśli takiego żądania (nie wnieśli także odwołania od decyzji organu pierwszej instancji). Istotne jest przy tym, że będąc uczestnikami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego zostali oni zawiadomieni od terminie rozprawy, przy czym Sąd doręczył im też odpisy skargi i odpowiedzi na skargę. Tym samym należy uznać, że mimo uzyskania wiadomości o wydaniu zaskarżonej decyzji nie podjęli oni działań zmierzających do wznowienia postępowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że zarzut pominięcia stron postępowania ma znaczenie jedynie gdy jest podnoszony przez pominiętą stronę. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wówczas, gdy powołuje się na nią podmiot uprawniony do skorzystania z tej przesłanki, to jest ten, który bez własnej winy nie został dopuszczony do udziału w postępowaniu. Inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Dotyczy to również sądu rozstrzygającego sprawę ze skargi innego podmiotu biorącego udział w postępowaniu, który z urzędu nie ma podstaw do podnoszenia, że podmiot nie wnoszący skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym i z tej przyczyny stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zauważyć należy, że przesłanka wznowieniowa polegająca na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu administracyjnym bez jej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) wiąże się ściśle z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., stosownie do którego wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony.
Takie rozwiązanie ustawowe powoduje, że tylko od woli strony, która została pominięta w postępowaniu, zależy, czy skorzysta z prawa do żądania wznowienia i ewentualnie podniesienia zarzutu zaistnienia przesłanki wznowieniowej w skardze wniesionej do sądu administracyjnego. Inne podmioty nie mają prawa do zastępowania uprawnionej strony i korzystania z zarzutu wystąpienia podstaw do wznowienia, powołując się na to, że nie wszystkie podmioty, które powinny brać udział w postępowaniu, zostały do udziału w nim dopuszczone. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 911/05; z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt II OSK 1109/07; z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 51/08; z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 832/08,, z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 51/08, z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 796/09, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1886/10) i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela.
Przy wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie można poprzestać na językowych regułach wykładni i stwierdzić, że skoro w odróżnieniu od art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w tym przepisie ustawodawca nie uzależnia uchylenia decyzji od tego, aby naruszenie prawa miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to każde naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, jaki mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę uwzględnienia skargi na decyzję. Ograniczenie się do językowych reguł wykładni prowadzi bowiem do wniosków, które nie dają się pogodzić z regułami systemowymi, w szczególności z dającą się wyraźnie odczytać z przepisów Ordynacji podatkowej (a także Kodeksu postępowania administracyjnego) zasadą rozporządzalności prawami procesowymi, a także z regułami funkcjonalnymi. Uregulowanie art. 241 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, świadczy o istnieniu reguły, iż takie naruszenie prawa może być uwzględnione tylko wówczas, gdy jest to zgodne z wolą podmiotu, którego to naruszenie dotyczy.
Z przepisu tego wynika, że ustawodawca wyraźnie w przypadku naruszenia prawa określonego w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. odstąpił od ochrony obiektywnego porządku prawnego na rzecz ochrony subiektywnego porządku prawnego. Skoro w postępowaniu podatkowym wznowienie postępowania, i co za tym idzie, ewentualne uchylenie ostatecznej decyzji w przypadku naruszenia prawa określonego w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zawsze zależy od woli podmiotu, którego naruszenie dotyczy, to tak samo powinno być w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które – tak jak postępowanie w sprawie wznowienia postępowania – służy kontroli prawidłowości decyzji podatkowej. Jako wewnętrznie sprzeczne należałoby bowiem ocenić uregulowanie, które w ramach systemu środków służących zbliżonym celom i w przypadku tego samego naruszenia prawa, bez wyraźnej przyczyny raz uzależnia możliwość ingerencji od woli podmiotu, którego naruszenie prawa dotyczy, a innym razem wolę tą uznaje za nieistotną.
Z tych względów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należy wykładać w ten sposób, że również w postępowaniu przed sądem administracyjnym należy uwzględniać wolę podmiotu, którego prawo do udziału w postępowaniu podatkowym zostało naruszone (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1628/08).
Wobec powyższego Sąd nie mógł z urzędu uchylić zaskarżonej decyzji z uwagi na niedoręczenie tej decyzji pozostałym współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości.
Końcowo, odnosząc się do złożonego przez Skarżącego wniosku o ustalenie podatku w trybie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., Sąd wskazuje, że wniosek ten należy uznać za chybiony. Stosownie do przywołanego przepisu nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Uchwalenie przez radę gminy planu zagospodarowania przestrzennego o treści niezadowalającej stronę nie stanowi automatycznie zajęcia danego gruntu przez jednostkę samorządu terytorialnego. Sporny grunt nadal pozostaje we władaniu Strony. Ograniczenia w korzystaniu z gruntu nie zaprzeczają prawidłowym ustaleniom poczynionym przez organy obu instancji.
Jeżeli Skarżący lub pozostali współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości uważają, że wpis w rejestrze gruntów lub księdze wieczystej nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, mogą oni żądać dokonania stosownych zmian w odrębnym postępowaniu, dotyczącym wpisu w ewidencji gruntów i budynków, lub uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, bądź przeniesienia na jednostkę samorządu terytorialnego własności części działki, co do której uważają, że znajduje się ona we władaniu tego podmiotu. Jednakże dopóki takie zmiany nie zostaną dokonane, dopóty organy podatkowe nie będą mogły samodzielnie przyjąć, że działka nr 1/39, oznaczona w rejestrze gruntów jako droga należąca do współwłaścicieli wskazanych tym rejestrze, nie jest drogą bądź nie znajduje się we władaniu ww. współwłaścicieli.
Reasumując, w rozpoznawanej sprawie stanowiąca przedmiot opodatkowania działka gruntu nr [...] oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" – drogi (łącznie 0,4808 ha) stanowiąc współwłasność osób fizycznych nie mogła zostać zaliczona do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 u.d.p.).
Sąd tym samym podziela wyrażony przez organy podatkowe obu instancji pogląd, że sporna nieruchomość gruntowa, której współwłaścicielem jest Skarżący, nie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
- - ---------------------- 14