Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/20

Uzasadnienie

1. 1. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, że W. D. (dalej także: Strona, Podatnik, Skarżący) prowadził w roku 2017 działalność gospodarczą pod nazwą: B., na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...]. Wobec Podatnika wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres I-XII/2017 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) stwierdził w trakcie kontroli, że księga przychodów i rozchodów za 2017 r. w zakresie przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. prowadzona była nierzetelnie, gdyż zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodu z tytułu niezaewidencjonowania faktury VAT nr FS [...] z dnia 27 kwietnia 2017 r. na wartość netto 15.000 zł i VAT 3.450 zł wystawionej dla Gminy M. oraz faktury VAT nr FS [...] z dnia 16 października 2017 r. na wartość netto 5.691,05 zł i VAT 1.308,94 zł wystawionej dla firmy B.1. Ponadto organ podatkowy stwierdził braki w ilości sprzedanego oleju napędowego w ilości 5.325,32 litrów oraz gazu LPG w ilości 8.290,26 litrów, jak również liczne nieprawidłowości dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodu (zaewidencjonowanie do kosztów uzyskania przychodu np. zakupu kostki brukowej, odpisów amortyzacyjnych).
2. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał w dniu [...] lipca 2019 r. decyzję, którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.682 zł w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym za 2017 r. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie przychodów, tj. poprzez:
3. 1) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 27.824,04 zł, w tym: a) o kwotę w łącznej wysokości 3.702,55 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż począwszy od lipca 2017 r. do kosztów uzyskania przychodu Strona zaliczała udokumentowane fakturami VAT (wymienionymi na str. 5-10 skarżonej decyzji):
4. - koszty dodatkowe związane z przedmiotem leasingu samochodu - ciągnik siodłowy M., rok prod. 2007, nr seryjny [...], nr rejestracyjny [...] w kwocie netto plus 50% wartości podatku VAT,
5. - koszty zakupu paliwa - oleju napędowego do ww. pojazdu w kwocie netto plus 50% wartości VAT,
6. - koszty dotyczące rat leasingowych - umowa leasingu nr [...] z dnia 12 kwietnia 2016 r. zawarta z firmą S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zakup ciągnika do prac leśnych, V., 2000 rok prod., nr ident. [...] z wyposażeniem - żuraw typ CRF8, 2000 rok prod., nr seryjny [...] w kwocie netto plus 50% wartości VAT.

Organ I instancji przywołując art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., stwierdził, że Podatnik dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupów dotyczących opłat zgodnie z umową leasingu, opłat rat leasingowych oraz zakupu oleju napędowego, zakupów które dotyczyły samochodu - ciągnik siodłowy M. oraz ciągnika do prac leśnych V. wraz z wyposażeniem, do których nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 86a ust.3 ustawy o VAT, a tym samym zawyżył koszty uzyskania o kwoty:

1. - w lipcu 2017 r. - 803,83 zł,
2. - w sierpniu 2017 r. - 520,11 zł,
3. - w wrześniu 2017 r. - 863,23 zł,
4. - w październiku 2017 r. - 986,55 zł,
5. - w listopadzie 2017 r. - 135,56 zł,
6. - w grudniu 2017 r. - 393,27 zł.
7. b) o kwotę w łącznej wysokości 2.011,80 zł. Naczelnik US stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych: ładowarki L. oraz półautomatu spawalniczego. Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów, jak również nie wyjaśniła dlaczego ww. dwóch środków nie ma wpisanych do ewidencji środków trwałych. Natomiast w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art.22n ust. 6 u.p.d.o.f.). W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w miesiącach od stycznia do kwietnia 2017 r. o kwotę 1.518,60 zł i w miesiącach od maja do grudnia 2017 r. o kwotę 493,20 zł.
8. c) o kwotę w łącznej wysokości 8.296,33 zł. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, iż Podatnik zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup kostki brukowej i tynku udokumentowane fakturami VAT nr [...], [...], [...]. Organ I instancji stwierdził w decyzji, że powyższe wydatki, jak zeznała Strona, poniesione na wyłożenie kostką placu wokół budynku handlowo-usługowego usytuowanego pod adresem M. ul. [...] obsługującego stację paliw oraz położenie tynku na tym budynku - powiększają wartość początkową budynku i stanowią z nim jeden środek trwały podlegający amortyzacji. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art.
9. 23. W związku z tym powyższe wydatki nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdzając zawyżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę Naczelnik US wziął pod uwagę fakt, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez podatnika w marcu i wrześniu 2017 r., natomiast według zeznań Strony budynek obsługujący stację paliw do dnia 12 października 2018 r. nie został oddany do użytku.
10. d) o kwotę 3.564 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia 21 marca 2017 r., wartość netto 3.654 zł i VAT 819,72 zł, została dwukrotnie zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów. Po raz pierwszy faktura została zaksięgowana w marcu 2017 r. pod poz. 233 oraz powtórnie w kwietniu 2017 r. pod poz. 284. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone w kwietniu 2017 r. o kwotę 3.564 zł.
11. e) o kwotę w łącznej wysokości 349,43 zł. Wydatki te dotyczyły zakupu odzieży i obuwia udokumentowanego fakturami VAT nr [...] z dnia 13 marca 2017 r., nr [...] z dnia 13 marca 2017 r., nr [...] z dnia 4 września 2017 r. Biorąc pod uwagę adnotacje dokonane na przedmiotowych fakturach, zeznania świadków (pracowników Strony) i Podatnika, organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. zakupy odzieży i obuwia miały charakter wydatków osobistych Podatnika, które nie wpływają na osiąganie przychodów z działalności i tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w ocenie Naczelnika US koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone w marcu 2017 r. o kwotę 219,43 zł i we wrześniu 2017 r. o kwotę 130 zł.
12. f) o kwotę w łącznej wysokości 890,53 zł. Wydatek ten wynika z dwóch faktur: nr [...] z dnia 17 listopada 2017 r. - na zakup benzyny, wartość netto 566,71 zł i VAT 130,34 zł i nr [...] z dnia 21 listopada 2017 r. - na zakup benzyny, wartość netto 323,82 zł i VAT 74,48 zł - które zostały wystawione na firmę B.2, [...] (NIP [...]). Przywołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że nie został spełniony jeden z podstawowych warunków uznania zakupu za koszt uzyskania przychodu, a mianowicie nie dotyczy on Strony.
13. g) o kwotę w łącznej wysokości 425,40 zł. Ten wydatek dotyczy zakupu usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami VAT:
14. - nr [...] z dnia 13 lipca 2017 r., wartość netto według faktury 201,88 zł i VAT 46,43 zł, zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów w lipcu 2017 r. pod poz. 639. Przedmiotowa faktura do kosztów uzyskania przychodu została zaliczona w kwocie 414,58 zł, po uwzględnieniu wskazanej na fakturze raty za sprzęt w wysokości 212,70 zł,
15. - nr [...] z dnia 13 września 2017 r., wartość netto według faktury 19,75 zł i VAT 4,54 zł, zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów w październiku 2017 r. pod poz. 907. Przedmiotowa faktura do kosztów uzyskania przychodu została zaliczona w kwocie 232,45 zł, po uwzględnieniu wskazanej na fakturze raty za sprzęt w wysokości 212,70 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyszczególnionych na fakturze kwot rat spowodowało zdublowanie kosztu. Rata bowiem nie jest jedną z pozycji na fakturze, a jedynie informacją o kwocie do zapłaty i nie należy księgować kolejnych rat pomimo tego, że znajdują się na fakturze. Strona dokonując zakupu telefonu otrzymał fakturę na całą wartość telefonu.

1. h) o kwotę w łącznej wysokości 8.584 zł Ten koszt dotyczy niewpłaconych przez Podatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej przez płatnika. W związku z tym, przywołując treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty:
2. - styczeń 2017 r. - 1.383,63 zł,
3. - luty 2017 r. - 1.401,48 zł,
4. - marzec 2017 r. - 1.401,48 zł,
5. - czerwiec 2017 r. - 44,29 zł,
6. - lipiec 2017 r.- 972,29 zł,
7. - wrzesień 2017 r. - 412,99 zł,
8. - październik 2017 r. - 989,28 zł,
9. - listopad 2017 r.-989,28 zł,
10. - grudzień 2017 r. - 989,28 zł.

Ponadto, w kwestii dotyczącej odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotyczących prowadzącego działalność, tj. W. D., organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota składek społecznych (wpłaconych przez Podatnika do ZUS w kwocie 3.009,86 zł) odliczonych w zeznaniu rocznym w kwocie 10.640,65 zł została zawyżona o kwotę 7.630,79 zł.

Natomiast kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne (wpłaconych przez Podatnika do ZUS w kwocie 1.229,15 zł) odliczoną w zeznaniu rocznym w wysokości 1.871,69 zł zawyżono o kwotę 813,26 zł, gdyż Podatnikowi przysługiwała kwota składki zdrowotnej do odliczenia w wys. 1.058,43 zł.

1. 2. Zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej na łączną kwotę 53.505,68 zł, w tym:
2. a) o kwotę w łącznej wysokości 20.691,05 zł. Kwota ta dotyczy transakcji, które nie zostały zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów w 2017 r. Na podstawie sprawdzenia numeracji faktur VAT wystawionych przez Stronę, stwierdzono brak faktur VAT o numerach FS [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Strona przedłożyła fakturę o nr [...] z dnia 27 kwietnia 2017 r. wystawioną dla Gminy M. na kwotę netto 15.000 zł. W wyniku analizy dokonanej na podstawie plików JPK VAT stwierdzono, że Podatnik w dniu 16 października 2017 r. wystawił dla firmy B.1 fakturę VAT nr [...] z dnia 16 października 2017 r. na kwotę 5.691,05 zł, która przez tę firmę została zapłacona przelewem na konto bankowe Strony w dniu 31 października 2017 r. Organ pierwszej instancji przywołując art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. stwierdził w decyzji, że Podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej w kwietniu 2017 r. o kwotę 15.000 zł oraz w październiku 2017 r. o kwotę 5.691,05 zł.
3. b) o kwotę 32.814,63 zł. W związku z nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania sprzedaży paliw organ podatkowy przeprowadził analizę ilości zakupionego i sprzedanego paliwa, w wyniku której stwierdzono braki w ilości sprzedanego oleju napędowego i gazu LPG w stosunku do ilości zakupionego oleju napędowego i gazu LPG. Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że W. D. nie ewidencjonując części przychodu ze sprzedaży oleju napędowego oraz gazu LPG naruszył przepis art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.. Niezaewidencjonowany ze sprzedaży oleju napędowego i gazu LPG przychód organ pierwszej instancji określił w wysokości 32.814,63 zł w drodze oszacowania, stosując metodę remanentową.
4. 3. Pismem z dnia 18 lipca 2019 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. W uzasadnieniu odwołania Strona nie zgodziła się z naliczeniem podatku od brakującej liczby oleju napędowego wskazując, że braki mogą wyjść same z siebie w dostawach, które są obliczane w temperaturze 15˚C. Jako dowód Podatnik załączył przykładową zakupową fakturę, na której są wymienione dwa produkty, ilości rzeczywiste zlane do zbiornika obydwu produktów, które wynoszą po 3000 l. Faktura wystawiona jest w powiększeniu, w przypadku oleju napędowego o 34 l, w przypadku benzyny o 47 l. W. D. ponadto podniósł, że podczas modernizacji stacji paliw zbiornik na paliwo został przesunięty, przed przesunięciem zostały z niego wypompowane paliwa do maszyn, a po przesunięciu zbiornik został zatankowany na nowo zakupionym paliwem z cysterny. Przesunięcie zbiornika zostało wykonane metodą gospodarczą. Strona nie zgodziła się również z naliczeniem podatku od brakującej ilości LPG gazu, ponieważ podczas modernizacji zostały wykonane nowe przyłącza dwururowe od zbiornika do dystrybutora. Podczas podłączania doszło do kilku wycieków, jak i po podłączeniu jedno rozszczelnienie zostało zlokalizowane po dłuższym czasie. Strona stwierdziła w odwołaniu, że nie jest w stanie określić jaka ilość gazu ubyła przez rozszczelnienie i zwróciła się o naliczenie podatku w przypadku LPG Gaz w 50% wyliczonego ubytku. Ponadto w odwołaniu Podatnik wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów koszty podróży służbowych pracowników zgodnie z zeznaniami złożonymi przez pracowników pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jako dowód do odwołania załączone zostały polecenia wyjazdów służbowych w kraju, podpisane przez pracowników.
5. 4. W odpowiedzi na pisma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2019 r. i z dnia 28 stycznia 2020 r. W. D. przedłożył jako dowody na okoliczności podnoszone w odwołaniu:
6. - fakturę nr [...] na zakup dwóch węży o długości 27 mb, hydraulicznych wraz z armaturą (tulejki, złączki, końcówki), z których było wykonane przyłącze zasilanie-powrót na długości 27 mb,
7. - fakturę nr [...] za remont przepływomierza do dystrybutora LPG gazu, do którego było wykonane przyłącze,
8. - fakturę nr [...] na usługę pomiarową odmierzacza LPG po podłączeniu orurowania oraz założeniu zregenerowanego przepływomierza,
9. - świadectwo legalizacji ponownej z dnia 21 czerwca 2017 r. wystawione przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w O. stanowiące zakończenie prac związanych z przyłączem LPG gazu od zbiornika do dystrybutora i dopuszczenie urządzenia poprzez wydanie świadectwa legalizacji ponownej do sprzedaży LPG gazu,
10. - poświadczone za zgodność z oryginałem kopie delegacji służbowych, wraz z płytami CD rozliczającymi czas pracy kierowcy,
11. - zdjęcia, na których widnieje zbiornik paliwa, odkopany, gotowy do przesunięcia,
12. - zdjęcia po modernizacji stacji na dzień 6 grudnia 2019 r.,
13. - pismo z dnia 31 stycznia 2020 r. adresowane do Wójta Gminy M. o rozwiązanie umowy najmu nieruchomości zlokalizowanej pod adresem [...] M. ul. [...].

Ponadto Strona wskazała jako kolejny dowód potwierdzający przesunięcie zbiornika oraz przeprowadzenie modernizacji - zakup kostki brukowej, którą został wyłożony teren stacji. Podatnik zawarł również wniosek o wliczenie zakupionej kostki brukowej do kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 motywując go tym, że zakończył prowadzenie stacji paliw i jej dzierżawy z Urzędem Gminy M. w wyniku czego był zmuszony do demontażu dystrybutorów, zebrania kostki brukowej z placu oraz wysepek i zeskładowania na paletach, w związku z tym kostka została wciągnięta do środków trwałych.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Organ odwoławczy, Dyrektor) po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 13.415 zł. Dyrektor IAS weryfikując przedłożone przez Stronę dowody i po dokonaniu ich oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") stwierdził, że o ile dowody zgromadzone w sprawie mogą wskazywać na przeprowadzenie prac modernizacyjnych stacji paliw, to wbrew twierdzeniu Strony nie stanowią dowodów na to, że w wyniku dokonanych prac nastąpiły braki oleju napędowego w ilości 5.325,32 litrów i gazu w ilości 8.290,26 litrów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie dokonywał sprzedaży gazu LPG na faktury VAT. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w 2017 r. Podatnik nabył 100.553,89 l ON oraz 32.050,00 l LPG. Przeprowadzona analiza ilości zakupionego i sprzedanego paliwa wskazuje na braki oleju napędowego w ilości 5.325,32 l oraz gazu LPG w ilości 8.290,26 l w stosunku do ilości zakupionego oleju napędowego i LPG. Z dokumentów księgowych przedłożonych do kontroli nie wynika aby Strona ewidencjonowała paliwo poprzez przyjmowanie paliwa na stan magazynowy. Oszacowując podstawę opodatkowania metodą remanentową organ pierwszej instancji przyjął wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2017 r. w wysokości "0". Jak wynika z akt sprawy W. D. do kontroli nie przedłożył arkuszy spisu z natury na początek 2017 r. wyjaśniając, że remanent początkowy został zagubiony.

W odwołaniu z dnia 18 lipca 2019 r. Podatnik podniósł, że braki oleju napędowego mogą wyjść same z siebie w dostawach, które są obliczane w temperaturze 15˚C. Odnosząc się do powyższej argumentacji Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Podatnik nie dokumentował temperatury paliw ani ilości danego paliwa w odniesieniu do temperatury zarówno przy zakupie jak i przy sprzedaży. Zarówno zakup jak i sprzedaż paliwa ewidencjonowane były według rzeczywistych cen wynikających z faktur, a ich wartość zaliczana była bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu przy wydawaniu towarów w przychody prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu Strona wyraźnie stwierdziła, że nie jest w stanie określić jaka ilość gazu ubyła przez rozszczelnienie. Według wyjaśnień zawartych w odwołaniu, podczas modernizacji stacji paliw zbiornik na paliwo zostały przesunięty, ale przed przesunięciem zostało z niego wypompowane paliwo do maszyn.

Jednakże dokumentacja rachunkowa nie potwierdza, że dokonywane były przesunięcia towarów z zakupu towarów handlowych do zakupów pozostałych. Reasumując Dyrektor stwierdził, że na etapie odwołania Strona przedstawiła dokumentację, z której wynika, że były prowadzone działania modernizacyjne stacji paliw, ale dokumentacja ta nie dowodzi powstania z tego tytułu ubytków paliwa. Tym samym organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność księgi m.in. w zakresie przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. wobec stwierdzonych braków w ilości sprzedanego oleju napędowego (5.325,32 litry) oraz gazu LPG (8.290,26 litrów). Podatnik zarówno na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego jak również postępowania odwoławczego nie udokumentował zaistnienia ww. braków. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że W. D. nie ewidencjonował części przychodu ze sprzedaży oleju napędowego oraz gazu LPG. W związku z tym istnieje podstawa do przyjęcia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tj. niezgodna z treścią art. 193 § 2 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania za 2017 rok stosując metodę remanentową, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W odwołaniu Strona wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, kosztów podróży służbowych pracowników powołując się na zeznania pracowników oraz załączając na etapie postępowania odwoławczego jako dowód polecenia wyjazdów służbowych i płyty CD z zapisem czasu pracy kierowców. Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów Dyrektor stwierdził że koszty podróży służbowych pracowników w łącznej wysokości 22.457,59 zł (16.000 zł + 6.457,59 zł) stanowią w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów. Podatnik w piśmie z dnia 6 lutego 2020 r. wniósł o zaliczenie zakupionej kostki brukowej do kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 wskazując, że zakończył prowadzenie stacji paliw i jej dzierżawę z Urzędem Gminy M., w wyniku czego był zmuszony do demontażu dystrybutorów, zebrania kostki brukowej z placu oraz wysepek i zeskładowania na paletach, w związku z tym kostka została wciągnięta do środków trwałych.

W piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r. Podatnik wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego skorygował pierwotny wniosek zwracając się o zaliczenie w koszty uzyskania przychodu zakupu kostki brukowej z dniem 28 lutego 2020 r.

W kontekście powyższego wniosku Dyrektor wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. a nie za 2020 r. i tym samym nie może być w ramach prowadzonego postępowania podatkowego za 2017 r. rozpatrywany wniosek odnoszący się do rozliczenia podatku dochodowego za innych rok podatkowy. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ocenił prawidłowość dokonanych przez organ I instancji ustaleń, także w zakresie niekwestionowanym przez Stronę i uznał, że są one prawidłowe. W oparciu o powyższe, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 roku W. D. przedstawia się następująco:

1. - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej -1.893.832,66 zł,
2. - koszty uzyskania przychodów - 1.814.648,44 zł,
3. - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 79.184,22 zł,
4. - składki na ubezpieczenie społeczne podatnika - 3.009,86 zł,
5. - podstawa obliczenia podatku - 76.174 zł,
6. - podatek - 14.473,06 zł,
7. - składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - 1.058,43 zł,
8. - podatek należny - 13.415 zł.
9. 6. Na decyzję organu odwoławczego Strona pismem z dnia 16 sierpnia 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając nierzetelne wyliczenia ilościowe paliw płynnych. Zdaniem Strony, wydane decyzje pierwszej jak i drugiej instancji zawierają to samo stwierdzenie, że prowadząc działalność pod nazwą B. w roku 2017 nie dokonywał sprzedaży LPG poprzez faktury VAT, co jest to nie prawdą, o czym świadczą dołączone kopie faktur, poprzez które taka sprzedaż została dokonywana. Wyliczona przez organ pierwszej instancji nadwyżka sprzedanego paliwa płynnego Pb 95, powstała poprzez usunięcie jednego ze zbiorników paliwowych, w którym znajdowała się benzyna. Benzyna przed wykopaniem zbiornika została wypompowana i przelana do zbiornika z którego odbywała się dalsza sprzedaż, co zostało uznane, a od sprzedaży nadwyżki zostały odprowadzone wszystkie podatki. Natomiast przy przesunięciu zbiornika paliwowego z olejem napędowym, paliwo zostało przed przesunięciem wypompowane do środków transportu jak i maszyn, a po przesunięciu zbiornik został zatankowany z auto cysterny nowo zakupionym paliwem, co nie zostało uznane przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, aby ilości oleju napędowego zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu, mimo że paliwo zostało zużyte prowadząc działalność. Wpompowanie paliwa ze zbiornika jak i jego przesunięcie potwierdza złożone oświadczenie pracownika W. M.. Ponadto na fakturach zakupowych ilość litrowa produktu podana jest w temperaturze rzeczywistej, a wydanie produktu z autocysterny następuje w temp. 15 ˚C. To komputer autocysterny sam przelicza wydanie produktu. Skarżący podniósł, że na każdej stacji paliw, czy w hurtowni paliw będą i są braki ilościowe miesięczne. Według Strony, w obecnym przypadku żąda się od niej odprowadzenia drugiego podatku za to samo paliwo, z czym się nie zgadza. Wyliczone ilości paliw płynnych mimo dostarczenia niezbędnych dokumentów w sposób wyczerpujący, Skarżący uważa za nierzetelny.
10. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 8. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), to jest na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, który nie ma rozpoznawanej sprawie zastosowania.
2. 9. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z dnia [...] lipca 2020 r., w której organ uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 13.415 zł. Istota sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy trzech problemów. Strona w skardze kwestionuje określenie wysokości podatku od brakującej liczby oleju napędowego oraz od brakującej ilości LPG wskazując jako dowód ubytków modernizację stacji paliw a także wskazuje na uprawnienie co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości kostki brukowej. Organ podatkowy uznał, że argumentacja Skarżącego była niezasadna. Sąd po zbadaniu materiału dowodowe nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do ubytków w zakresie paliwa i gazu. Odnośnie kostki brukowej uznał, że zasadne było także twierdzenie organów o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. wartości kostki brukowej. Skarżący wskazując na dysproporcje między ilościami zakupionego gazu i paliwa, z wartościami przychodu wskazał, że w trakcie modernizacji doszło w jego przedsiębiorstwie do awarii w postaci wycieku oleju napędowego w ilości 5.325,32 litrów i gazu w ilości 8.290,26 litrów. Sąd tak jak już wskazał na tle przedstawionych w sprawie dowodów nie dał wiary tłumaczeniom Skarżącego uznając je za nierzetelne. W tym przedmiocie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zweryfikowały przedłożone przez Stronę dowody i po dokonaniu ich oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. stwierdziły, że o ile dowody przedłożone przez Skarżącego mogą wskazywać na przeprowadzenie prac modernizacyjnych stacji paliw, to wbrew twierdzeniu Strony nie stanowią dowodów na to, że w wyniku dokonanych prac nastąpiły braki oleju napędowego w ilości 5.325,32 litrów i gazu w ilości 8.290,26 litrów. Skarżący tłumaczył stwierdzone ubytki również ubytkami naturalnymi związanymi z różnicami temperatur dostarczanego paliwa. Na uwagę zasługuje to, że Skarżący dzierżawił teren od Gminy M., która nie potwierdziła, że na jej terenie doszło do awarii, czy też zanieczyszczenia gleby olejem napędowym. Brak też jakichkolwiek informacji o tym że doszło do wycieku ponad 5 tysięcy litrów gazu ziemnego co stanowiło realne zagrożenie dla życia i majątku mieszkańców gminy. W ocenie Sądu ocena okoliczności związanych z "wyciekiem" paliwa przez organy podatkowe była racjonalna i zgodna z doświadczeniem życiowym i gospodarczym.
3. 10. Podnieść należy, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Skarżący w 2017r. dokonywał m.in. sprzedaży paliw, tj.: oleju napędowego, benzyny oraz gazu LPG. W związku z nieprawidłowościami w zakresie ewidencjonowania sprzedaży paliw, organy podatkowe przeprowadziły analizę ilości zakupionego i sprzedanego paliwa. W wyniku rozliczenia sprzedaży paliw udokumentowanej paragonami za 2017 r. wyliczono miesięczną ilość sprzedanego oleju napędowego (ON): 32.565,56 l oraz gazu (LPG): 22.959,74 l. Natomiast na podstawie przedłożonych faktur VAT na sprzedaż paliw stwierdzono miesięczną ilość sprzedanego oleju napędowego (ON): 62.304,01 lit. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie dokonywał sprzedaży gazu LPG na faktury VAT. Przeprowadzona analiza ilości zakupionego i sprzedanego paliwa wskazywała na braki oleju napędowego w ilości 5.325,32 1 oraz gazu LPG w ilości 8.290,26 1 w stosunku do ilości zakupionego oleju napędowego LPG. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego co do nie uwzględnienie przez organy podatkowe ubytków naturalnych związanych z różnicami temperatur paliwa i parowaniem Sąd zauważa, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Podatnik nie dokumentował temperatury paliw ani ilości danego paliwa w odniesieniu do temperatury zarówno przy zakupie jak i przy sprzedaży. Zarówno zakup jak i sprzedaż paliwa ewidencjonowane były według rzeczywistych cen wynikających z faktur a ich wartość zaliczana była bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu a przy wydawaniu towarów w przychody prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie zarzuty skargi co do uprawnienia Strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ubytków paliwa i gazu.
4. 11. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
5. 23. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu względnie wydatek ten winien zmierzać do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Straty w środkach obrotowych mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach - o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie zostały one wymienione w 23 u.p.d.o.f. wśród kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, za wyjątkiem wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f. (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie) strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.of nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Można zatem przyjąć, że skoro z przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, to co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy, co też ma miejsce w niniejszej sprawie. Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków, czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują jednak możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat. Tylko faktycznie poniesione straty w środkach obrotowych będące konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności i przez niego niezawinione, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania strat w postaci niedoborów towaru handlowego powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za koszty podatkowe jest ich odpowiednie udokumentowanie w sposób wskazujący: okoliczności i przyczyny powstania straty, jakiego składnika majątkowego straty te dotyczą i jej wielkość. Reasumując Sąd stwierdził, że zasadny było stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Stronę dowody wskazują na przeprowadzanie prac modernizacyjnych stacji paliw, ale w żadnym względzie nie dokumentują, a tym samym nie dowodzą, że w wyniku tych prac doszło do powstania stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej braków ilościowych paliw sprzedawanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

1. 12. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły nierzetelność księgi podatkowej podatnika m.in. w zakresie przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2017r. wobec stwierdzonych braków w ilości sprzedanego oleju napędowego (5.325,32 litry) oraz gazu LPG (8.290,26 litrów). Podatnik zarówno na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego jak również postępowania odwoławczego nie udokumentował zaistnienia ww. braków. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało że Skarżący nie ewidencjonował części przychodu ze sprzedaży oleju napędowego oraz gazu LPG. W związku z tym istnieje podstawa do przyjęcia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów była w tym zakresie nierzetelna, tj. niezgodna z treścią art. 193 § 2 O.p., w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji oszacowania, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo w niniejszym postępowaniu oszacowały podstawę opodatkowania za 2017 rok stosując metodę remanentową, co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
2. 13. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kostki brukowej wskazać należy, że Podatnik zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup kostki brukowej Powyższe wydatki poniesione na wyłożenie kostką placu wokół budynku handlowo-usługowego obsługującego stację paliw. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Skarżącego w miesiącach marcu i wrześniu 2017r., natomiast budynek obsługujący stację paliw do dnia 12.10.2018r. nie został oddany do użytku. Stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art.
3. 23. Przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 tej u.p.d.o.f. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmiot - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Zatem wskazać należało, że Skarżący mógł rozliczyć te wydatki wyłączne poprzez odpisy amortyzacyjne i to nie w 2017 r. a z chwilą przyjęcia do używania stacji paliw.

1. 14. Odnośnie pozostałych elementów rozliczenia podatkowego dotyczącego 2017 r. Sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego wyższego stopnia nie naruszało przepisów postępowania jak również przepisów prawa materialnego. Zauważyć należy, że to, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego w tym art. 120, art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jego zdaniem należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.
2. 15. W tym stanie rzeczy Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił