Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 175/20

Uzasadnienie

Gmina N. (dalej: "Gmina", "Skarżąca", "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 26 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 11 września 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 października 2019 r. (skutecznie doręczone 8 października 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną z zastosowaniem innego klucza odliczenia, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

1. - Urząd Gminy w N.,
2. - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
3. - Szkoła Podstawowa w N..

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe wszystkie jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: "wyrok TSUE") począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy w N. (dalej: "Urząd") na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: "Odbiorcy zewnętrzni") oraz dostarcza wodę / odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: "Odbiorcy wewnętrzni"). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest właściwy referat Urzędu.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Przedmiotowe inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: "Wydatki bieżące").

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, która może powstać w przyszłości, również będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy.

Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych określana będzie jako: Infrastruktura.

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza / będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł 99% (98,89%). Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej za 2018 r. wyniósł 98% (97,68%).

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu zarówno do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98,89% = 1,11%, jak i infrastruktury kanalizacyjnej będzie to: 100% - 97,68% = 2,32%).

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z następujących tytułów: usługi dostarczania wody, usługi odprowadzania ścieków, czy sprzedaż, wynajem nieruchomości gminnych.

Z kolei dochody wykonane Gminy, wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za rok 2018, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego Gminę w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") obejmują m.in. następujące pozycje:

1. - część oświatową subwencji ogólnej (ok. 2,55 min PLN),
2. - część wyrównawczą subwencji ogólnej (ok. 2,64 min PLN),
3. - wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych (ok. 2,47 min PLN),
4. - wpływy z podatku od nieruchomości (ok. 1,28 min PLN),
5. - wpływy z podatku leśnego (ok. 309 tys. PLN),
6. - dotacje celowe ogółem otrzymane z budżetu państwa związane z wykonywaniem zadań administracji rządowej (ok. 4,69 min PLN).

Są to największe wartościowo pozycje składające się na ok. 82% dochodów wykonanych i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu, na podstawie danych za 2018 r., wyniósł 9%.

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych poprzez odczyt zamontowanych wodomierzy.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar wody dla poszczególnych odbiorców. Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej/zużytej wody:

1. - na cele przeciwpożarowe poprzez informacje uzyskane od straży pożarnej - po ugaszeniu pożaru straż pożarna jest w stanie określić szacunkową ilość zużytej wody, bazując na pojemności beczkowozów wykorzystywanych do gaszenia pożaru,
2. - na cele technologiczne przy zastosowaniu odpowiednich wodomierzy. Dodatkowo, Gmina pragnie zauważyć, że zużycie dla celów technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) jest niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia nie powinna być uwzględniona ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik metrażowy (nie wpływa na jej wartość).

Gmina, uznając że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura") czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury za pomocą metrów sześciennych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu obsługującego Gminę wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Gminę dochodów.

Działalność Gminy może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-ściekową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art.

86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Przykładowo, w przypadku znacznego wzrostu dochodów Gminy z tytułu podatku od nieruchomości, licząc rok do roku (przy pozostałych zmiennych bez zmian - ceteris paribus) prewspółczynnik z Rozporządzenia uległby zmniejszeniu, a w konsekwencji poziom odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, mimo iż byłaby ona wykorzystywana w ten sam sposób, uległby również zmniejszeniu. Jednocześnie w przypadku zwiększenia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do zadań własnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla jednostki obsługującej JST nie uległby zmianie, a w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Gminę we wniosku, zwiększenie dochodów Gminy z np. podatku od nieruchomości nie wpłynęłoby w żaden sposób na poziom odliczenia VAT z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a w przypadku zmiany stopnia wykorzystania tejże infrastruktury do czynności niepodlegających VAT, poziom takiej proporcji uległby zmianie.

Jak Gmina wskazywała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponosi ona liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Obecnie Gmina realizuje w szczególności inwestycje pn. "Modernizacja Stacji Uzdatniania Wody w N.", a także "Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami w m. K., N. i N. gm. N.".

Ponadto, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody i odbioru ścieków Gmina ponosi/będzie ponosić również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: "Wydatki bieżące").

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem Wniosku jest cała Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (tj. Odbiorców zewnętrznych) jak i jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni), włączając w to wskazane powyżej inwestycje.

Mając powyższe na uwadze oraz odpowiadając na zadane przez Organ pytanie, Gmina pragnie wskazać, iż do Wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty:

1. - sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,
2. - uzyskania pozwolenia na budowę,
3. - nadzoru budowlanego,
4. - nadzoru inwestorskiego,
5. - z tytułu nabycia usług budowlanych,
6. - z tytułu nabycia materiałów budowlanych. Natomiast, za Wydatki bieżące należy uznać m. in. koszty:
7. - utrzymania urządzeń,
8. - zakupu energii elektrycznej,
9. - badania wody.

Gmina świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. 1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2. 2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
3. 3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
4. 4. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. 1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2. 2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
3. 3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

DKIS w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2019 r. uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie:

1. 1. opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków - jest prawidłowe,
2. 2. braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych - jest prawidłowe,
3. 3. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) - jest nieprawidłowe,
4. 4. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) - jest nieprawidłowe.

Odnośnie stanowiska przedstawionego przez Gminę w zakresie pytania 3 i 4 DKIS stwierdził, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę za pośrednictwem Urzędu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, Gminie co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z Rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w Rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie DKIS Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych i potrzeb własnych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wystarczającego merytorycznego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczał się do stwierdzeń pokroju "(...) przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 40 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) budzi wątpliwości, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;

2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (dalej: "Infrastruktura") przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części ww. wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

7. art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej zarzuty okazały się zasadne.

Sąd zauważa, że skarżona interpretacja została zaskarżona w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, które jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Powyższe prawo określane jako "zasada neutralności podatku VAT" znajduje swój wyraz również w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ograniczenie powyższego prawa może nastąpił wyłącznie w ściśle przewidzianych przez normy prawne sytuacjach.

Mając na uwadze zasadę neutralności oraz okoliczność, że nabyte przez podatnika towary i usługi mogą być wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej może być niemożliwe to kwotę podatku naliczonego powinien podatnik obliczyć zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Powyższa norma znajduje również zastosowanie do Gminy, która w ramach wykonywanej działalności gospodarczej powinna być traktowana jak każdy inny podatnik. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

Zauważyć jednak należy, że ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarł upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w drodze rozporządzenia, określił w przypadku niektórych podatników (Gminy) sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Gmina nie ma zatem możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wskazuje to Rozporządzenie, bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia. W związku z powyższym obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Możliwość stosowania przez Gminę innego sposobu obliczenia proporcji wynika wprost z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym "W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji."

Zgodzić należy się przy tym ze Skarżącym, że wykładnia ww. przepisu wskazuje, że proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie musi być najbardziej adekwatna z hipotetycznie możliwych do zastosowania w danej sprawie, ale wystarczy, aby wybrana przez Gminę metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Sąd podziela również pogląd Skarżącej, że stawiany przez organ w skarżonej interpretacji wymóg, aby prewspółczynnik idealnie odzwierciedlał związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi jest na ogół nie do spełnienia. Zresztą ustawodawca nie stawia ww. wymogu. Zasadnie także Skarżąca w tym aspekcie zwróciła uwagę na teść art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Konstatując zatem dokonane ustalenia należy stwierdzić, że Gmina

1. i) nie ma możliwości stosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wskazuje to Rozporządzenie, bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia (bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji);

ii) zastosowana proporcja nie musi być najbardziej adekwatna z hipotetycznie możliwych do zastosowania w danej sprawie ale wystarczy, aby wybrana metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu;

iii) zastosowany prewspółczynnik nie musi idealnie odzwierciedlać związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Nie może jednak prowadzić w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tego tytułu;

iv) prowadząc wiele rodzajów działalności Gmina może stosować wiele prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jej działalności.

W niniejszej sprawie Gmina przedstawiła wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość, w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

Wskazane z kolei stanowisko organu i zawarte w nim argumenty są chybione. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 O.p. Organ bowiem skoncentrował się na wykazaniu nieprawidłowości w metodzie wskazanej przez Gminę jednocześnie nie wskazał w żaden sposób dlaczego metoda opisana w Rozporządzeniu wbrew stanowisku Gminy jest bardziej adekwatna. Organ ma obowiązek wykazania, że wybrana metodologia przez Gminę jest mniej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Organ naruszył również art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ww. normy wymagają, aby prewspółczynnik idealnie odzwierciedlał związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podczas gdy wystarczy, aby wybrana metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Przechodząc do oceny wskazanych przez organ argumentów. Pierwszy z nich wskazuje, że nie każde zużycie wody i nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany w tym zakresie wskazano działania gaśnicze Straży Pożarnej. Sąd wskazuje, że również zużycie wody przez Straż Pożarną jest wyliczalne. Jak wskazała Gmina zużycie to będzie określane na podstawie danych uzyskiwanych od Straży Pożarnej w oparciu o pojemność beczkowozów. Organ nie wskazał dlaczego powyższy sposób jest niewystarczający. W ocenie Sądu zapewnia on wykazanie rzeczywistego zużycia wody przez Straż Pożarną.

Drugi argument organu oparty jest na stwierdzeniu, że Odbiorca wewnętrzny (Urząd Gminy) wykonuje zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej jak i pozostające poza sferą działalności gospodarczej. Argument też jest chybiony bowiem metoda zaprezentowana przez Gminę nie prowadzi do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego co mogłoby dyskredytować metodę zaprezentowaną przez Gminę. Z argumentu przedstawionego przez organ wynika natomiast, że Gmina mogłaby dokonać odliczenia w wyższej wysokości. Biorąc pod uwagę jednak procentowy udział Odbiorców wewnętrznych w ocenie Sądu to naruszenie zasady neutralności nie podważa zasadności metody zaprezentowanej przez Gminę. Słusznie również Skarżąca przywołała ww. zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjne w który ustosunkowano się do ww. argumentu.

Końcowo Sąd wskazuje, że wybór metody najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej przede wszystkim musi uwzględniać zasadę neutralności podatku VAT oraz uniemożliwiać odliczanie kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie ma znaczenia natomiast sama wysokość wskaźnika odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).