Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1773/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2020 r. o umorzeniu postępowania w sprawie przywrócenia Spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), NUS wykreślił z urzędu Stronę z rejestru jako podatnika VAT w związku z nie stawieniem się Spółki na wezwanie organu podatkowego z dnia 8 stycznia 2019 r. Na tę okoliczność organ I instancji sporządził adnotację służbową z dnia 20 maja 2019 r.

Pismem z dnia 18 listopada 2019 r. Strona wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowym wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku VAT wraz z wnioskiem o przywrócenie Spółki do rejestru.

Strona wskazała, że w jej ocenie brak było podstaw faktycznych i prawnych do podjęcia działań przez organ, w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto Strona podniosła, że na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 96 ustawy o VAT, który na dzień wykreślenia Spółki z rejestru tj. na dzień [...] maja 2019 r. nie przewidywał ograniczenia czasowego do złożenia wniosku o przywrócenie do rejestru.

NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. zawiadomił, że postępowanie w sprawie przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług wszczęte w związku ze złożonym w dniu 22 listopada 2019 r. wnioskiem Spółki w sprawie przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej; "O.p.") oraz wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy ostatecznie do dnia [...] stycznia 2020 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. NUS na podstawie art. 207 oraz art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka złożyła wniosek o przywrócenie do rejestru podatników VAT czynnych po upływie terminu wskazanego w art. 1 ust. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520 z późn. zm., dalej "ustawa zmieniająca").

W dnia 28 stycznia 2020 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2020 r. dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Konstytucji przejawiające się w działaniu organu poza granicami prawa, wbrew obowiązującym przepisom i wyłącznie w celu uniemożliwienia podatnikowi odzyskania należnego mu nadpłaconego podatku, tj.

1. 1) art. 96 ust. 9 pkt. 4 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, pomimo że nie było podstaw faktycznych i prawnych do tego by organ mógł zastosować przedmiotowy przepis, ponieważ zarówno Spółka jak i jej pełnomocnicy nie byli wezwani do stawienia się w organie. Organ nie przeprowadził więc rzetelnych ustaleń w zakresie czy Spółka działa i jaki jest możliwy kontakt z podatnikiem,
2. 2) art. 96 ust. 9 pkt. 4 ustawy o VAT przez wykreślenie Spółki z rejestru VAT bez wydania w tym przedmiocie decyzji i braku doręczenia tej decyzji Stronie postępowania,
3. 3) art. 1 ust. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie, pomimo że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 20 maja 2019 r., tj. w czasie gdy obowiązywał 6 miesięczny termin do złożenia wniosku o przywrócenie wpisu podmiotu jako podatnika VAT czynnego,
4. 4) art. 140 i 216 § 1 i § 2 O.p. przez ich naruszenie i wydanie decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. o umorzeniu postępowania w czasie gdy na mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r. Spółka miała wyznaczony czas do 22 stycznia 2020 r. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona wniosła o zmianę decyzji i wpisanie Spółki jako podatnika VAT czynnego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzją z [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że postępowanie w sprawie przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego nie powinno być wszczęte z uwagi na upływ terminu na złożenie wniosku o przywrócenie podatnika do rejestru podatników VAT. Wobec powyższego, przedmiotowe postępowanie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

W tej sytuacji organ I instancji był obowiązany wydać decyzję na podstawie art. 207 oraz art. 208 § 1 O.p. dotyczącą umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego, co uczynił.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 96 ust. 9 pkt. 4 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo iż nie było podstaw faktycznych i prawnych do tego by organ mógł zastosować przedmiotowy przepis oraz wykreślenia Spółki z rejestru VAT bez wydania w tym przedmiocie decyzji i braku doręczenia tej decyzji Stronie postępowania DIAS podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest decyzja organu I instancji z dnia [...] stycznia 2020 r. dotycząca umorzenia postępowania w sprawie przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego, a nie czynność materialno-techniczna dotycząca wykreślenia podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT dokonana przez NUS.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. naruszenia art. 1 ust. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie, pomimo iż Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 20 maja 2019 r., tj. w czasie gdy obowiązywał 6 miesięczny termin do złożenia wniosku o przywrócenie wpisu podmiotu jako podatnika VAT czynnego, DIAS pokreślił, iż na mocy art. 1 pkt 15 lit. c ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw została zmieniona treść art. 96 ust. 9h ustawy o VAT.

Stosownie do aktualnego brzmienia art. 96 ust 9h ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek podmiotu o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 140 oraz art. 216 § 1 i § 2 O.p., DIAS wyjaśnił, że w związku z wpływem w dniu 22 listopada 2019 r. do organu I instancji wniosku Strony w sprawie przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. na mocy art. 123 i art. 200 oraz art. 216 § 1 O.p. w celu zapewnienia gwarancji procesowych, wynikających z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy nie wnosząc uwag do sprawy.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej decyzji, ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 1 ust. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędne zastosowanie, pomimo że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 20 maja 2019 r. tj. w czasie gdy obowiązywał 6 miesięczny termin do złożenia wniosku o przywrócenie wpisu podmiotu jako podatnika Vat czynnego. Taka interpretacja przepisów przez Organ jest niezgodna z konstytucją i godzi w podstawowe prawa odwołującego się. Według spółki, skracanie terminu do przywrócenia wpisu, w trakcie biegnącego terminu obowiązującego w dacie wykreślenia jest sprzeczne z zasadą państwa prawa i samą Konstytucją;
2. 2) w sposób rażący przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Konstytucji przejawiające się w działaniu organu poza granicami prawa, wbrew obowiązującym przepisom, i wyłącznie w celu uniemożliwienia podatnikowi odzyskania należnego mu nadpłaconego podatku. Na powyższe jednoznacznie wskazuje treść maili kierowanych do siebie przez pracowników urzędu skarbowego z dnia 15 stycznia i 20 maja 2019 r., w którym stwierdzono, że min, Spółka nie jest do tej pory wykreślona z rejestru VAT, a wraz z inną spółka może wygenerować 4 mln zł VAT-u należnego i się np. wykreślić z KRS. "M., M. - popatrzcie priorytetowo co można zrobić." I tego samego dnia, tj. [...] maja 2019 roku spółka zostaje wykreślona pomimo braku zaistnienia przesłanych faktycznych i prawnych;
3. 3) art. 96 ust. 9 pkt. 4 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, pomimo, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do tego by organ mógł zastosować przedmiotowy przepis. Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt. 4 ustawy o VAT: "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Natomiast ani Spółka, ani pełnomocnicy Spółki nie byli wezwani ani razu pismem do stawienia się w Urzędzie Skarbowym. W ocenie Skarżącej, nie przeprowadzono rzetelnych ustaleń w zakresie tj., czy spółka działa i jaki jest możliwy kontakt z podatnikiem;
4. 4) art. 96 ust. 9 pkt. 4 ustawy o VAT przez wykreślenie spółki z rejestru VAT bez wydania w tym przedmiocie decyzji i barku doręczenia tejże decyzji stronie postępowania. Tak więc uznanie czynności wykreślenia podatnika jako bezskutecznej, skutkować winno uznaniem, iż termin złożenia wniosku o przywrócenie spółki do rejestru nie został złożony z uchybieniem terminu;
5. 5) art. 140 i art. 216 § 1 i § 2 O.p. przez ich naruszenie i wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r., o umorzeniu postępowania w czasie gdy na mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r, spółka miała wyznaczony czas do 22 stycznia 2020 r. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
6. 6) zasady "In dubio pro tributario" zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu, bądź wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie należy dokonać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej należy wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi, iż interpretacja przepisów jakiej dokonuje organ jest niezgodna z Konstytucją i godzi w podstawowe prawa odwołującego się. Według Spółki skracanie terminu do przywrócenia wpisu, w trakcie biegnącego terminu obowiązującego w dacie wykreślenia, jest sprzeczne z zasadą państwa prawa i samą Konstytucją. Podkreślić należy, że Spółka została wykreślona z rejestru VAT w dniu [...] maja 2019 r. tj. w okresie kiedy obowiązywały przepisy dające prawo do złożenia wniosku o przywrócenie w terminie 6 miesięcy. Owszem ustawodawca dokonał zmiany przepisów, niemniej jednak czynności wobec Spółki odbywały się na podstawie prawa uprzednio obowiązującego i niedopuszczalne jest pozbawienie Spółki jej praw w toku trwającego postępowania. Interpretacja przepisu jaką dokonuje Organ jest niezgodna z Konstytucją i godzi w jej podstawowe prawa, dlatego też stanowisko w zakresie podstaw prawnych umorzenia nie może się ostać jako zasadne.

Ponadto, wskazana przez organ podatkowy przy wykreśleniu z rejestru VAT podstawa prawna art. 96 ust. 9 pkt. 4 ustawy o VAT, w myśl którego NUS wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie może zostać zastosowane do Spółki, albowiem ani Spółka ani jej pełnomocnicy nie byli wezwani pismem do stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Spółka wzywana była tylko i wyłącznie do przedstawienia określonych dokumentów, nie natomiast do stawiennictwa do Urzędu Skarbowego.

W ocenie Skarżącej takie zachowanie godzi wprost w zaufanie podatnika do organu władzy publicznej, który wykorzystując swoją przewagę, bez informowania de facto o tym podatnika może wykreślić go z rejestru. Tym bardziej, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem organ winien wydać decyzję w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru VAT i doręczyć ją, umożliwiając jej tym samym odwołanie. Formułując zasady usuwania danej osoby z ewidencji podatników ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie wskazuje formy rozstrzygnięcia, przy zastosowaniu której miałoby to nastąpić. Niemniej jednak, powołując się na wyroki Sądów oraz podzielając argumentację wskazaną przez Sądy, nie oznacza to jednak że wspomniana aktywność administracji podatkowej może być realizowana w dowolny sposób - także jako czynność materialno- techniczna, bez honorowania praw podatnika jako strony stosunku podatkowoprawnego.

W świetle powyższego w ocenie Skarżącej Sądy nie mają wątpliwości, że wykreślenie z rejestru VAT jest czymś więcej niż zwykłą czynnością techniczną i urzędnicy winni w takiej sprawie wydać decyzję. Od rejestracji dla celów VAT zależy między innymi korzystanie z niektórych zwolnień podatkowych bądź zastosowanie odwrotnego obciążenia VAT. Dlatego też w przypadku gdy czynność wykreślenia podatnika jest bezskuteczna, nie można uznać, iż termin złożenia wniosku o przywrócenie spółki do rejestru został złożony z uchybieniem terminu.

Skarżąca podnosi także, że organ podatkowy swoim działaniem dopuszcza się łamania podstawowych praw choćby art. 7 K.p.a., który wskazuje, że w toku postępowania organy administracji publicznej winny stać na straży praworządności, a także że z urzędu lub na wniosek Stron winny podejmować wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W niniejszej sprawie uznać można natomiast, że odwrotnie organ zrobił wszystko by Stronie uniemożliwiono skorzystanie z przysługujących jej praw.

Organ miał dopuścić się naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie umożliwienia Stronie wzięcia czynnego udziału w zakresie wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie. Z jednej Strony bowiem organ wydał postanowienie, w którym wyznaczył Spółce termin do ustosunkowania się do materiału zgromadzonego w sprawie do dnia 25 stycznia 2020 r. (powinno być 22 stycznia 2020 r.), a jednocześnie w dniu [...] stycznia 2020 r. wydał decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie przywrócenia Spółki do rejestru VAT.

Ponadto organ podatkowy działa poza granicami prawa, wbrew obowiązującym przepisom i wyłącznie w celu uniemożliwienia podatnikowi odzyskania należnego mu nadpłaconego podatku. Takie działanie organu uznać należy, za łamanie konstytucyjnych praw do wolności działalności gospodarczej i obowiązku organu działania w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodne z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Stosownie natomiast do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli taki wniosek zgłosi strona, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni nie zażąda przeprowadzenia rozprawy - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie była decyzja DIAS z [...] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2020 r. o umorzeniu postępowania w sprawie przywrócenia Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (punkt 3 i 4 skargi), bowiem Strona podnosiła, że wykreślenie jej z rejestru VAT nastąpiło bez wydania w tym przedmiocie decyzji.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontekście wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną należy podkreślić, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany szczegółowo odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji w jego ocenie niemających istotnego znaczenia dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Choć z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi, tym niemniej zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych.

Sąd mając na uwadze powyższe nie ma legitymacji aby w niniejszym sprawie wypowiadać się do kwestii zgodności z prawem wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, co miało miejsce w dniu [...] maja 2019 r. Skarżącej bowiem z tym przedmiocie przysługuje skarga na czynność wykreślenia. Kwestia ta podlega kontroli instancyjnej w ramach skargi do sądu administracyjnego. Zatem w tym postępowaniu nie mogą być rozpatrywane zarzuty naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT związane w zasadnością zastosowania wskazanego przepisu oraz prawidłowość przyjętej formy wykreślenia.

Jednocześnie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że postanowieniem z dnia 4 września 2020 r. tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 659/20 odrzucił skargę na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FZ 260/20 oddalił zażalenie Skarżącej od ww. rozstrzygnięcia. Tym samym kwestia wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług została prawomocnie zakończona i nie może podlegać dalszej ocenie w niniejszym postępowaniu.

Natomiast w niniejszej sprawie sporna była kwestia prawidłowości umorzenia postępowania na skutek złożenia wniosku o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego, który to wniosek miał zostać złożony z uchybieniem 2 miesięcznego terminu liczonego od dnia wykreślenia Spółki z rejestru jako podatnika VAT.

Organy argumentowały, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości prawnej dokonania takiego przywrócenia, skoro wniosek Skarżącego w tej sprawie został złożony po terminie wskazanym w obecnie obowiązującym w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT.

Skarżąca nie zgadzała się z tym stanowiskiem i podnosiła, że organ ma obowiązek zastosować przepisy prawa obowiązujące w dacie wykreślenia, nie zaś w dacie złożenia przez nią wniosku o przywrócenie rejestracji.

W myśl art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje.

Istotnie w ustawie zmieniającej przewidziano, że wchodzi ona w życie w dniu 1 września 2019 r., a jednocześnie w przepisach przejściowych brak jest uregulowania sytuacji prawnej, jaka powstała w niniejszej sprawie. Brak jest zatem przepisów, które wskazywałyby, czy w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru VAT (VAT UE) z powodu składania deklaracji zerowych przez czas określony ustawą o VAT i złożenia wniosku o przywrócenie do rejestru przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, zastosowanie mają mieć przepisy dotychczas obowiązujące (nie przewidujące możliwości przywrócenia do rejestru) czy też przepisy nowe (w których taka możliwość została wprowadzona).

Trzeba zatem wskazać, że jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, ustawę tę stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym. Innymi słowy, uniemożliwia to stosowanie innych przepisów niż przepisy nowe (przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją).

W przypadku wyrejestrowania przywrócenie status czynnego podatnika (bez ponownej rejestracji) jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy podatnik złoży stosowny wniosek: nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wyrejestrowania, i dodatkowo nie później niż ze złożeniem wniosku, złoży zaległe deklaracje.

Zatem, nastąpiło tutaj wprowadzenie ograniczenia czasowego, które w poprzednim stanie prawnym nie było w żaden sposób zdefiniowane. Taki sam limit czasowy ma zastosowanie, gdy wykreślenie z rejestru czynnych podatników nastąpi z uwagi na to, że: podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W takiej sytuacji podatnik musi udowodnić, że faktycznie prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędne zastosowanie, pomimo iż Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] maja 2019 r., tj. w czasie gdy obowiązywał 6 miesięczny termin do złożenia wniosku o przywrócenie wpisu podmiotu jako podatnika VAT czynnego, Sąd wskazuje, że regulacja w nowym brzmieniu art. 96 ust. 9h ustawy o VAT wprowadzona została do systemu prawnego na mocy art. 1 pkt 15 lit. c ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520 z 2019 r.). Przepis ten do systemu prawnego wszedł w dniu 1 września 2019 r. i wolą prawodawcy z uwagi na brak przepisów przejściowych, bowiem milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, powinien być stosowany do wszystkich spraw wszczętych po dniu 1 września 2019 r. W szczególności dotyczy spraw, w których podatnik, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 1-4 i art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, złożył wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

Takie rozumienie i stosowanie nowej regulacji znajduje oparcie w uzasadnieniu do ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, gdzie prawodawca wskazał, iż proponowana zmiana treści zapisu art. 96 ust. 9h ustawy o VAT przewiduje warunek złożenia wniosku o przywrócenie nie później niż w terminie dwóch miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, a w przypadku nieskładania deklaracji, pomimo takiego obowiązku, jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie rejestracji podmiot złoży wszystkie brakujące deklaracje. Termin dwóch miesięcy daje możliwość przywrócenia zarejestrowania w krótkim terminie po wykreśleniu z rejestru. Pozwala również utrzymać rejestr w miarę w aktualnym stanie i na rzetelnym poziomie, aby chronić interesy rzetelnych podatników. W innych przypadkach podatnik może ponownie dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że złożenie wniosku przez Skarżącą o przywrócenie go do rejestru VAT w dniu 22 listopada 2019 r. miało charakter formalny, gdyż w ten sposób wszczęte zostało postępowanie w sprawie przywrócenia go do rejestru. Niewątpliwie na moment składania wniosku przez Skarżącą obowiązywały nowe przepisy, przewidujące możliwość przywrócenia podatnika do rejestru po jego wykreśleniu z powodu składania deklaracji zerowych. Zatem na moment zarówno złożenia wniosku jak rozstrzygania organ I instancji, zgodnie z przedstawioną wyżej regułą, powinien był już zastosować przepisy nowe. Brak przepisów przejściowych w zakresie zastosowania wprowadzonego Ustawą nowelizującą przepisu art. 96 ust. 9 ha ustawy o VAT oznaczał bowiem, że do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 września 2019 r.) należy stosować przepisy nowe. W przeciwnym bowiem razie ustawodawca uregulowałby tę sytuację odmiennie, tj. ustanowiłby przepis, zgodnie z którym do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie stosuje się przepisy dotychczasowe.

Należy podkreślić, iż wynikający z treści art. 96 ust. 9h ustawy o VAT termin do złożenia wniosku o przywrócenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego jest terminem prawa materialnego.

Stwierdzić należy, że od 1 września 2019 r. przywrócenie zarejestrowania podatnika wykreślonego z rejestru podatników VAT ze względu na nieskładanie deklaracji VAT bez składania zgłoszenia rejestracyjnego jest możliwe, o ile wniosek podatnika został złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT (zob. art. 96 ust. 9h ustawy o VAT). Po upływie tego terminu nie jest możliwe przywrócenie zarejestrowania podatnika wykreślonego z rejestru podatników VAT ze względu na nieskładanie deklaracji VAT bez składania zgłoszenia rejestracyjnego (T. Krywan, Przywrócenie zarejestrowania podatnika wykreślonego z rejestru podatników VAT ze względu na nieskładanie deklaracji VAT, https://sip.lex.pl/procedury/przywrocenie-zarejestrowania-podatnika-wykreslonego-z-rejestru-podatnikow-vat-ze-wzgledu-1610619051).

W literaturze prawniczej wyróżnia się wiele kategorii terminów. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są te terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi są okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania administracyjnego bądź sądowego.Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do skutków prawnych ich uchybienia. Uchybienie terminowi materialnemu wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw i obowiązków o charakterze materialnym, natomiast uchybienie terminowi procesowemu wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skuteczności czynności procesowej od zachowania terminu.

Zakwalifikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być, co do zasady, oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Jednak w polskim systemie prawnym prawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe i vice versa. "Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać powinno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki." (Adamiak i Borkowski 1998, s. 287–288). W pierwszym przypadku mamy do czynienia z terminem materialnym, a w drugim z terminem procesowym.

Mając na uwadze powyższe słusznie DIAS wskazał w zaskarżonej decyzji, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego. Upływ terminu o charakterze materialnym powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych jednostki. Terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu, chyba że taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. W przedmiotowej sprawie ta szczególna sytuacja jednak nie wystąpiła. W razie uchybienia terminu prawa materialnego, odnośnie którego ustawodawca nie przewidział dopuszczalności jego przywrócenia - administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Przywróceniu podlegają jedynie terminy procesowe, co wyraźnie wynika z art. 162 § 4 O.p.

W myśl natomiast art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, bądź w ogóle nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że postępowanie w sprawie przywrócenia Spółki jako podatnika VAT czynnego nie powinno być wszczęte z uwagi na upływ terminu na złożenie wniosku o przywrócenie podatnika do rejestru podatników VAT. Wobec powyższego, przedmiotowe postępowanie jest bezprzedmiotowe i zasadnie podlegało umorzeniu.

O czym była już mowa, wniosek o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego złożony został z uchybieniem 2 miesięcznego terminu liczonego od dnia wykreślenia Spółki z rejestru jako podatnika VAT (odpowiednio wykreślenie spółki nastąpiło w dniu [...] maja 2019 r. a wniosek o przywrócenie rejestracji wpłynął do organu 22 listopada 2019 r.), wskazanego w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż wyznaczony 2 miesięczny termin złożenia wniosku o przywrócenie zarejestrowania jest terminem prawa materialnego i z tego powodu nie podlega on zmianie ani też przywróceniu. Upływ tego terminu bezwzględnie uniemożliwia naczelnikowi urzędu skarbowego przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę zarzut Skarżącej, dotyczący naruszenia art. 1 ust. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędne zastosowanie, pomimo iż Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 20 maja 2019 r., tj. w czasie gdy obowiązywał 6 miesięczny termin do złożenia wniosku o przywrócenie wpisu podmiotu jako podatnika VAT czynnego, należy uznać za bezpodstawny.

Nie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 140 O.p.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła, iż przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem terminu wynikającego z postanowienia wydanego na podstawie art. 140 § 1 i art. 216 O.p., którym NUS wyznaczył termin zakończenia postępowania na dzień 22 stycznia 2020 r. (w skardze błędnie podano dzień 25 stycznia 2020 r.).

Z porównania daty wydania decyzji, tj. "[...] stycznia 2020 r." z datą upływu terminu do załatwienia sprawy, wyznaczoną postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., k. 16 akt administracyjnych (na dzień 22 stycznia 2020 r.), wynika, że przed upływem tego terminu wydano decyzję przez organ I instancji.

Zauważyć należy, że obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada walor dokumentacyjny. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony.

Z art. 140 § 1 O.p. wynika obowiązek organu poza zawiadomieniem strony o przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i podania przyczyny niedotrzymania terminu, wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Przepis ten nie ustala żadnych kryteriów wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Organ może więc określić nowy termin wskazując konkretny termin załatwienia sprawy, może też podać, że sprawa zostanie załatwiona, tak jak w tej sprawie, do określonego terminu. Nie oznacza to jednak wbrew temu co daje się przyjmować Skarżąca, że sprawa powinna zostać załatwiona w ostatnim dniu terminu wskazanego jako końcowy termin jej załatwienia. Określenie bowiem końcowego dnia terminu załatwienia sprawy oznacza jedynie tyle, że najpóźniej do tego dnia sprawa powinna być załatwiona. Tak wskazany termin jak słusznie podnosi organ nie uniemożliwia wydania decyzji przed tym terminem. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 "do" to przyimek łączący się z dopełniaczem, w połączeniu z określeniami czasu oznacza końcowy moment czynności.

Uwzględniając więc potoczną definicję użytego w piśmie organu terminu załatwienia sprawy przyjąć należy, że najpóźniej do wskazanego w tym piśmie terminu sprawa ta powinna być przez organ załatwiona. Stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą w tej mierze nie ma więc żadnego uzasadnienia, mogłoby też doprowadzać do niepotrzebnego przedłużania postępowań podatkowych mimo braku takiej potrzeby w konkretnym przypadku. Zatem określenie końcowego dnia terminu załatwienia sprawy oznacza jedynie tyle, że najpóźniej do tego dnia sprawa powinna być załatwiona. Tak wskazany termin nie uniemożliwia wydania decyzji przed tym terminem (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1241/11, LEX nr 1403077).

Sąd nie przyznał również racji Skarżącej w kwestii uchybienia związanego z terminem wydania zaskarżonej decyzji w kontekście wydania jej przed upływem do wypowiedzenia się w sprawie ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Z porównania daty wydania decyzji, z datą upływu 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, liczonego od dnia odbioru zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2019 r., tj. w dniu 3 stycznia 2020 r. do 10 stycznia 2020 r. (k. 13 akt admin.), wynika, że termin ten upłynął przed wydaniem decyzji przez NUS. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącej w dniu 10 stycznia 2020 r. zapoznał się z aktami sprawy i nie wniósł żadnych uwag (adnotacja, k. 18 akt admin.) Nie doszło zatem do uchybienia przez organ przepisowi art. 200 O.p. (obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.).

Również za niezasadne należało uznać argumenty Skarżącej sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie ze względu na niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem tym nie sposób zgodzić się, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Zastrzec należy, że dokonanie odmiennej od Skarżącej wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niego niekorzystna nie wypełnia normy z art. 2a O.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika.

Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Nie doszło również do naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 7 K.p.a. (którego odpowiednikiem jest przepis art. 122 O.p. mający zastosowanie w niniejszej sprawie).

W ocenie Sądu, analiza rozpoznawanej sprawy jak też kontrolowanego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że organ działał w sprawie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji. Dokonały przy tym jego oceny stosując właściwe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego. Skarżąca negując ustalenia faktyczne nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby podważyć ustalenia faktyczne. Fakt, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczało, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.

Uznając tym samym za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego jak i przepisów prawa materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.