Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1775/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2018r., określająca K.K. (dalej: Strona/Skarżąca/Podatnik) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.
3. 1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż NUS przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, do których NUS odniósł się pismem z dnia 19 grudnia 2016 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadków i ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. świadczą, że transakcja wykazana w fakturze nr [...] z 23 czerwca 2014 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: T.) tytułem sprzedaży oleju napędowego w ilości 7070 litrów została przeprowadzona pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi, niż wskazanymi w tej fakturze. W ocenie NUS zgromadzony materiał dowodowy nie zaprzecza, żeby Skarżąca faktycznie zakupiła olej napędowy, jednakże potwierdza, iż nie zostało spełnione kryterium podmiotowe transakcji.

1.3. Strona pismem z dnia 25 lipca 2018 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie, sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Alternatywnie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 43.254.00 zł i w takiej sytuacji przed wydaniem decyzji o przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. przesłuchanie świadków P.K., D.R. i A.G.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzucił naruszenie:

1. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), art. 187 § 1 O.p, art. 191 O.p. i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzesłuchanie świadka P.K., pomimo zgłoszenia takiego wniosku dowodowego już w piśmie z dnia 5 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji, w ogóle nie odniósł się co do zasadności jego przesłuchania, a także nieuprawnioną odmowę przesłuchania świadków D.R. i A.G., jak również oparcie ustaleń faktycznych o treść zeznań A.L. złożonych w toku innego postępowania, przez co niemożliwe było prawidłowe rozpatrzenie całości materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym zakresu podjętych przez Skarżącą czynności sprawdzających kontrahenta oraz wiedzy i świadomości Skarżącej odnośnie nieprawidłowości transakcji, co uniemożliwiło wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia;
2. - art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że dostarczony olej napędowy, którego sprzedaż dokumentowała faktura VAT nr 411/06/2014 z dnia 23 czerwca 2014 r. wystawiona przez T. został dostarczony przez inny nieokreślony podmiot, a także, że Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, podczas gdy faktycznie w/w faktura dotyczy rzeczywiście wykonanej usługi dostawy i sprzedaży paliwa przez T., a Skarżąca nie miała wiedzy, ani też nie mogła przypuszczać, iż sprzedawcą może być inny podmiot;
3. - art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 188 O.p. i art. 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, co uniemożliwiło stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia dotychczasowych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem zaniechanie przez organ pierwszej instancji zgromadzenia pełnego materiału dowodowego skutkowało wadliwym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji wydaniem decyzji, w której przebieg i strony transakcji zostały ustalone wadliwie;
4. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z dnia 23 czerwca 2014 r. wystawiona przez T. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, a w konsekwencji poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku, podczas gdy organ pierwszej instancji nie ustalił i nie wykazał, że istnieją obiektywne przesłanki, bez wymagania od Skarżącej podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że udokumentowana fakturą dostawa towarów wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatków.
5. 1.4. DIAS przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Strona ujęła w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2014 r. fakturę nr [...] z 23 czerwca 2014 r. o wartości netto 27.643,70zł, podatek VAT (23%) 6.358,05 zł wystawioną przez T. dokumentującą nabycie oleju napędowego w ilości 7070 litrów.

Organ odwoławczy powołał się na treść protokołu przesłuchania A.L. z dnia 16 kwietnia 2015 r. (pełniącego funkcję prezesa T. w kontrolowanym okresie) oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 16 lutego 2016 r. wydanej dla T., która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. DIAS zwrócił uwagę, że w powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że T. nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz odbiorców figurujących na wystawionych fakturach VAT. Organ kontroli skarbowej wskazał, że towar musiał pochodzić z innego źródła niż z T. Oceniono, że skoro T. nie dysponowała towarem w postaci paliwa, tym samym nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom gospodarczym. Brak nabycia towaru, skutkuje brakiem możliwości do dokonania jego dalszej dostawy. Według ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stan faktyczny wskazuje, że udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T. transakcje faktycznie nie miały miejsca.

T. nie dokonała sprzedaży paliwa, a została powołana aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji, mających na celu osiągnięcie korzyści w podatku od towarów i usług wynikającej z wprowadzenia do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT. Sprzedaż udziałów obywatelowi ukraińskiemu miała na celu świadome działanie, w celu utrudnienia ustalenia stanu faktycznego i uniknięcia odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchany w dniu 29 czerwca 2016 r. w charakterze świadka J.K. małżonek Strony zeznał, że zajmował się całą obsługą firmy I. w zakresie usług transportowych, zawierał umowy, prowadził rozmowy z kontrahentami, pracownikami, kierowcami. Na podstawie zeznań J.K. DIAS stwierdził, że nie sprawdzał on źródła pochodzenia zakupionego paliwa od T. oraz tego czy firma ta posiada koncesję na jego sprzedaż.

Organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z pisma z dnia 5 grudnia 2016 r. zatytułowanego "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli" - "to właśnie D.R. skontaktował J.K. z A.G. i polecił go jako osobę, która zajmowała się w tamtym czasie zaopatrzeniem różnych przedsiębiorców w paliwo. Z uwagi na wieloletnią znajomość D.R. i J.K., polecony A.G. wydawał się osobą godną zaufania. (...) A.G. był zarekomendowany przez długoletniego znajomego J.K., jak również cieszył się uznaniem innych firm transportowych, które zaopatrywał w paliwo, to nie wzbudzała ona podejrzeń".

Dodatkowo DIAS podniósł, że z pisma Strony z dnia 20 września 2017 r. jasno wynika, że A.G. był przedstawicielem handlowym firm handlujących olejem napędowym. Organ podkreślił, że w żadnym momencie Strona nie wskazała jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację tych firm. DIAS uznał, że wskazane w decyzji niespójności poddają w wątpliwość realność kwestionowanej transakcji z T. oraz rzetelność weryfikacji kontrahenta przez Skarżącą.

Organ odwoławczy stwierdził, że T. została utworzona w celu papierowego obrotu fakturami, które nie dokumentowały nabyć towaru przez Skarżącą. T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tylko firmowała i legalizowała towar na fakturach wystawianych dla Strony. DIAS podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, uznano, iż towar był, tyle że dostawy nie dokonała T. ale inny, nieustalony podmiot. DIAS wyjaśnił jednocześnie, że poszukiwanie rzeczywistego sprzedawcy towaru wykracza poza obowiązki organu nałożone zasadą zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.).

Organ odwoławczy uznał, iż kwestionowana faktura wystawiona przez T. mająca dokumentować transakcje dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącej stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie dokumentuje przebiegu faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w powyższej sprawie nie jest kwestionowane istnienie towaru, ale niezgodność podmiotów wykazanych na zakwestionowanej fakturze VAT z faktycznym dostawcą towaru.

W ocenie DIAS nie było faktycznego obrotu towarami pomiędzy Stroną i T. Organ podatkowy zauważył, że nakreślony w zeznaniach złożonych przez J.K. przebieg transakcji z T. świadczy o tym, że podstawowym kryterium wyboru kontrahenta była cena towaru i polecenie przez znajomego. Mimo wskazania, że J.K. będzie sprawdzał jakość paliwa, nie przedstawiono żadnych dowodów, iż taka kontrola w rzeczywistości była wykonana. Znajomość z A.G. została zawiązana z polecenia współwłaścicieli A., których nazwisk świadek nie znał i których wskazał jako "Pan D. i Pan S." (co przeczy stwierdzeniu Strony, iż byli to dobrzy znajomi świadka). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że świadek działając w imieniu Strony nie podjął nawet próby sprawdzenia, czy osoba podająca się jako przedstawiciel handlowy ma stosowne umocowanie do reprezentacji Spółki.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Strona nie podjęła nawet najmniejszej próby weryfikacji swojego kontrahenta. Ze względu na dobrą cenę i polecenie tej firmy przez znajomego biernie i dobrowolnie godziła się na współpracę. Uznał, że Strona ma rację, iż nie miała wiedzy o fikcyjnym charakterze transakcji, ale też nie dążyła do pozyskania jakiejkolwiek wiedzy na temat kontrahenta.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na zestawienie okoliczności, które w rezultacie dały pełny i prawdziwy obraz braku faktycznego nabywania towarów od T. W tej sytuacji za bezcelowe uznał przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze P.K., D.R. oraz A.G., w sytuacji, kiedy okoliczności mające znaczenia dla sprawy stwierdzone zostały innymi dowodami

DIAS uznał za zasadny zarzut, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się co do wniosku dowodowego o przesłuchania w charakterze świadka P.K. Wskazał, że w wydanej decyzji organ podatkowy odniósł się tylko do dwóch pozostałych osób wskazanych przez Skarżącą jako świadków w sprawie, tj. D.R. i A.G. W ocenie organu odwoławczego, mimo iż w decyzji nie odniesiono się stricte do wniosku o przesłuchanie świadka P.K., to NUS ustosunkował się do całego wniosku Strony, wskazując, że zebrał materiał dowodowy, który w jego ocenie jest wystarczający do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Organ wskazał również, że zebrane w sprawie dowody bezspornie potwierdzają, że rzekomy dostawca oleju napędowego, w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie dysponował towarem w postaci paliwa. DIAS nie zgodził się z twierdzeniem, iż odmowa przesłuchania D.R. i A.G. była nieuprawniona. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez NUS były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii niewydania przez organ pierwszej instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, zauważył, że NUS co prawda nie wydał osobnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, ale odniósł się do tych wniosków w wydanej przez siebie decyzji. Podkreślił, że złożone przez Stronę wnioski miały na celu potwierdzić nabycie paliwa przez Skarżącą, co nie było przez organ podatkowy kwestionowane. Ponadto wskazał, że na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie służy zażalenie. DIAS uznał, że wydanie odrębnego postanowienia w sprawie nie miałoby wpływu na ustalenia organu podatkowego i nie miało wpływu na prawo Strony do składania innych wniosków i wyjaśnień i brania czynnego udziału w postępowaniu. W związku z powyższym zarzut Strony uznał za niezasadny.

DIAS odnosząc się do braku świadomości udziału Skarżącej w fikcyjnych transakcjach wskazał, iż Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie okoliczności opisane w decyzji bezsprzeczne wskazują, że Strona nie wykazała się najmniejszą zapobiegliwością i nie dokonała żadnej weryfikacji kontrahenta. W ocenie DIAS pomimo, iż Strona nie miała obowiązku weryfikowania kontrahentów, to racjonalnie działający przedsiębiorca, znający przepisy podatkowe, winien wykazać się rozwagą i ostrożnością kupiecką i winien takiej kontroli kontrahenta dokonać.

Organ odwoławczy zauważył, że A.L. - prezes T. (jedyna osoba upoważniona do jej reprezentowania) w złożonych przez siebie zeznaniach potwierdził fikcyjny charakter czynności związanych z dostawą paliwa. DIAS podkreślił również, że Strona nie zawarła żadnej umowy w formie pisemnej, a J.K. działając w imieniu Skarżącej nie dokonał nawet kontroli w zakresie umocowania A.G. do występowania w imieniu T. Organ podniósł, iż o ile nie ma obowiązku zawierania umów w formie pisemnej to sporządzenie takiej umowy zawierającej określenie procedur realizacji dostaw, płatności, zgłaszania reklamacji, kar umownych powinno być standardową zasadą.

W ocenie organu odwoławczego Strona stwierdzając, że T. cieszyła się dobrą renomą wśród przedsiębiorców transportowych, nie wskazała żadnych konkretnych danych tych przedsiębiorców, co może świadczyć jedynie o stworzeniu pozoru pozyskania informacji o kontrahencie i wykazania się należytą starannością.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu uznania wiarygodności zeznań A.L., który pełnił rolę "słupa" i miał ograniczoną do minimum wiedzę o działalności T., zwrócił uwagę, że ukrywanie się osoby decyzyjnej w Spółce i wykorzystywanie tzw. słupów do podpisywania dokumentów, bezwzględnie świadczy o przestępczym charakterze transakcji. Zaznaczył, że legalnie działający podmiot nie posuwałby się do ukrywania danych osób faktycznie działających w imieniu spółki i finansującej jej działania. DIAS podkreślił, że Skarżąca mogła nie mieć świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to nie zachowała należytej staranności, w żaden sposób nie weryfikowała swojego kontrahenta i dobrowolnie godziła się na udział w transakcjach z podmiotem, na którego temat nie posiadała żadnej wiedzy.

W ocenie organu odwoławczego, wszelkie okoliczności w sprawie rozpatrywane zarówno jako poszczególne dowody, jak i całość, bezsprzecznie świadczą o świadomym udziale w Strony w transakcjach, których celem było nadużycie. DIAS odnosząc się do pisma Strony z dnia 19 października 2018 r. zatytułowanego "Stanowisko Skarżącej" wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano samego nabycia oleju napędowego, ale prawidłowość faktury VAT pod względem podmiotowym. Zaznaczył, że do pozostałych wniosków organ odwoławczy odniósł się w wydanym postanowieniu z dnia 29 maja 2019 r.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zarówno skarżonej decyzji jak również utrzymanej nią w mocy decyzji NUS i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 43.254,00 złotych, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
3. 2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:
4. - art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzesłuchanie świadka P.K., pomimo zgłoszenia takiego wniosku dowodowego, a także nieuprawnioną odmowę przesłuchania świadków D.R. i A.G., jak również oparcie ustaleń faktycznych o treść zeznań A.L. złożonych w toku innego postępowania, przez co niemożliwe było prawidłowe rozpatrzenie całości materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym zakresu podjętych przez Stronę czynności sprawdzających kontrahenta oraz wiedzy i świadomości Skarżącej odnośnie kontrahenta, co uniemożliwiło wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia;
5. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że dostarczony olej napędowy, którego sprzedaż dokumentowała faktura VAT nr [...] z dnia 23 czerwca 2014 r. wystawiona przez T. sp. z o.o., został dostarczony przez inny nieokreślony podmiot, a także, że Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, podczas gdy faktycznie w/w faktura dotyczy rzeczywiście wykonanej usługi dostawy i sprzedaży paliwa przez T., a Skarżąca nie miała wiedzy, ani też nie mogła przypuszczać, iż sprzedawcą może być inny podmiot, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem zaniechanie przez organ zgromadzenia pełnego materiału dowodowego skutkowało wadliwym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji wydaniem decyzji, w której błędnie została dokonana ocena świadomości Skarżącej co do faktycznego dostawcy paliwa, jak również należyta staranności Skarżącej odnośnie sprawdzenia kontrahenta.

W skardze Strona zarzuciła także naruszenie prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktura VAT nr 411/06/2014 z dnia 23 czerwca 2014 r. wystawiona przez T. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, a w konsekwencji poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku, podczas gdy organ nie ustalił i nie wykazał, iż istnieją obiektywne przesłanki, bez wymagania od Skarżącej podejmowania czynności sprawdzających, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że udokumentowana fakturą dostawa towarów została dokonana przez inny podmiot niż wskazany na fakturze.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, czy zasadnie organy odmówiły Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze z dnia 23 czerwca 2014 r. dokumentującej zakup oleju napędowego od T. W ocenie organów transakcja zakupu 7070 litrów oleju napędowego została przeprowadzona z innym podmiotem niż wskazany na spornej fakturze, a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Zdaniem natomiast Strony nie miała ona i nie mogła mieć wiedzy, że uczestniczy w oszukańczej transakcji i że dostawcą paliwa może być inny podmiot.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do spornej faktury wystawionej przez T. opiewającej na dostawę oleju napędowego. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły czynności mające na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie, w szczególności odnoszących się do kwestii faktycznej dostawy towaru i dochowania należytej staranności przez Stronę. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

3.7. Jednocześnie zgodzić się należy ze Skarżącą, że niewątpliwie organy nie ustrzegły się od błędów w toku prowadzonego postępowania, jednak w ocenie Sądu nie można uznać, że miały one wpływ na wynik sprawy, tj. że naruszenie poszczególnych przepisów postępowania może być kwalifikowane jako takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć tu należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawą do uchylenia decyzji w toku kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny w przypadku stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania jest uznanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych kategoriach, jako naruszenie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, oceniać należy kwestię niewydania przez organ pierwszej instancji postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą dowodów. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy. Konieczność sporządzenia odmowy w formie postanowienia wynika także z art. 187 § 2 O.p., jednoczenie mimo że na postanowienie dowodowe nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego, stąd zasadne jest aby zawierało ono uzasadnienie. Podkreśli jednak należy, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji odnosiło się do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych i wyraźnie wynika z niego, że organ nie dostrzegł podstaw do uwzględnienie wniosków dowodowych Strony złożonych na etapie postępowania przed NUS.

Jednocześnie wskazać należy, że do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, zarówno w odwołaniu, jak i przy piśmie z dnia 19 października 2018 r. DIAS odniósł się w postanowieniu z dnia 29 maja 2019 r.

Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów była uzasadniona w całokształcie ustaleń faktycznych sprawy. Skarżąca wniosła bowiem o przesłuchanie świadków P.K., J.K., D.R. i A.G. na okoliczność rzeczywistego dokonania dostawy towarów, podjętych przez Stronę czynności sprawdzających kontrahenta oraz wiedzy i świadomości odnośnie nieprawidłowości transakcji. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z rejestru transakcji paliwowych, jak również zestawienia pracowników tankujących paliwo z posiadanych specjalistycznych certyfikowanych zbiorników, które użytkowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na okoliczność rzeczywistego dokonania dostawy paliwa, zapotrzebowania na paliwo i jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Trafnie organ uznał w kontekście tez dowodowych zaprezentowanych przez Skarżącą, że okoliczności związane z rzeczywistym dokonaniem dostawy oleju napędowego i zapotrzebowaniem na paliwo, a także jego wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej nie są przez organ kwestionowane, wobec czego nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Odnośnie przesłuchania J.K. trafnie DIAS wskazał, że był on już przesłuchiwany w charakterze świadka i jego zeznania znajdują się w aktach sprawy. Prawidłowa była także ocena DIAS, że przesłuchanie P.K., D.R. i A.G. nie przyczyni się do oceny kwestii wiedzy i świadomości Strony odnośnie nieprawidłowości transakcji, czy zachowania należytej staranności przez Skarżącą. Rola pracownika Strony P.K. w dokonywanych transakcjach zakupu paliw została już wyjaśniona w ramach zeznań J.K., który wskazał, że pracownik ten zamawiał olej napędowy, kontaktował się telefonicznie z A.G. i odbierał paliwo wobec czego nie weryfikował kontrahenta (odpowiedź na pytania 6 i 8 z protokołu przesłuchania J.K., karty 000027-00029 akt administracyjnych).

Natomiast D.R. to osoba, która poleciła jako dostawcę A.G., który miał reprezentować T. Ze względu na fakt, że obaj wnioskowani świadkowie są osobami trzecimi wobec Skarżącej nie mogą oni dostarczyć wiedzy na temat zachowania należytej staranności przez Stronę, gdyż jej nie posiadają, wiedzę taką posiada ewentualnie Strona i wypowiadała się już w tym zakresie.

Wobec powyższego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie narusza wskazanych art. 122 O.p., 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i 199a § 1 O.p. i jest ona uzasadniona w całokształcie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nie doszło również do naruszenia art. 188 O.p. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych nie przyczyniłoby się do zmiany ustaleń poczynionych w spornym postępowaniu podatkowym.

3.8. Odnosząc do zakwestionowanej transakcji raz jeszcze Sąd wskazuje, że podziela w całości zarówno ustalenia organów jak i ich ocenę, które zostały zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania oraz w punkcie 1.4. uzasadnienia wyroku.

Sąd podziela ocenę zebranych dowodów w zakresie w jakim organy uznały, że brak było rzeczywistych nabyć od spornego dostawcy – T. Zdaniem Sądu organy wykazały, że olej napędowy, na który opiewała sporna faktura z dnia 23 czerwca 2014 r. niewątpliwe nie mógł być nabyty od T., czyli podmiotu, który były na fakturze wskazany jako dostawca paliwa. Ocenę taka uzasadniała, dokonana w skarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, analiza funkcjonowania T., który miał działać bez zaplecza, pracowników, potencjału finansowego, adresów siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co w połączeniu ze sposobem dokonywania transakcji potwierdza prawidłowość tezy stawianej przez organy o fikcyjnym charakterze czynności związanej z dostawą paliwa udokumentowaną sporną fakturą.

Trafnie organy wskazały, w oparciu o ostateczną decyzję z dnia 16 lutego 2016 wydaną wobec T. (wyciąg decyzji karty 000006 - 000016 akt administracyjnych) oraz protokół z przesłuchania A.L. (karty 000104 - 000107 akt administracyjnych), że T. nie prowadziła działalności w zakresie handlu olejem napędowym, wobec czego nie mogła dostarczyć paliwa Stronie. Świadczą o tym w szczególności następujące okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy:

1. - A.L. prezes zarządu T. potwierdził fikcyjny charakter czynności związanych z dostawą paliwa, nigdy nie widział towaru będącego przedmiotem sprzedaży,
2. - T. została nabyta za środki finansowe osoby, która nie chciała figurować w oficjalnych dokumentach,
3. - z treści rachunków bankowych nie wynika, aby T. dokonywała zakupu towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, czy też ponosiła wydatki na bieżącą działalność np. telefony, czynsz, paliwo, wynagrodzenia, transport,
4. - T. nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu, placów niezbędnych do prowadzenia handlu paliwami,
5. - żadna z osób pełniących funkcję we władzach T. nie potrafiła wskazać gdzie znajduje się ewidencja księgowa za 2014 r.,
6. - T. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust.9 i art. 97 ust 16 u.p.t.u.,
7. - od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT T. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej,
8. - odbiorcy faktur nie znali A.L., nie byli w siedzibie T. w P.,
9. - odbiorcy godzili się wziąć na siebie ryzyko związane z nabyciem paliwa o nieznanych parametrach,
10. - po zakończeniu wystawiania faktur VAT, udziały w T. zostały sprzedane obywatelowi Ukrainy, który nie legalizował na terenie Polski swojego pobytu i nie posiada karty pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
11. 3.9. Sąd podziela także ocenę organów w zakresie niedochowania przez Stronę należytej staranności w relacjach z kontrahentem T. Zgodzić się należy z DIAS, że Strona nie wykazała się najmniejszą nawet zapobiegliwością i nie dokonała żadnej weryfikacji kontrahenta, przy czym podkreślić należy, że organy nie wskazywały na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym, a na brak dochowania należytej staranności.

Ocenę w zakresie relacji Skarżącej ze spornym kontrahentem oparły organy o zeznania J.K., małżonka Strony, który został przez nią wskazany jako świadek na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej i który zgodnie z oświadczeniem Strony reprezentował ją w prowadzeniu działalności w zakresie wykonywanych usług transportowych w 2014 r.

Trafnie organ wskazał, że nakreślony w zeznaniach złożonych przez J.K. przebieg transakcji z T. świadczy, że podstawowym kryterium wyboru kontrahenta była cena towaru i polecenie przez "znajomego". Mimo wskazania, że J.K. będzie sprawdzał jakość paliwa, nie przedstawiono żadnych dowodów, iż taka kontrola w rzeczywistości była wykonana. Jak wynika z zeznań świadka znajomość z A.G. została zawiązana z polecenia współwłaścicieli A., których nazwisk świadek nie znał i których wskazał jako "Pan D. i Pan S." (co przeczy stwierdzeniu Strony, iż byli to dobrzy znajomi świadka). Co więcej J.K. działając w imieniu Strony nie podjął nawet próby sprawdzenia, czy osoba podająca się jako przedstawiciel T. – "pan A." ma stosowne umocowanie do reprezentacji Spółki, czy T. dysponuje koncesją na obrót paliwem, czy faktycznie funkcjonuje na rynku obrotu paliwami.

Zdaniem Sądu, niewątpliwie w relacjach z T. ujawniły się w trakcie współpracy okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia Strony co do rzetelności kontrahenta, na co nawet zwrócił uwagę J.K. w trakcie przesłuchania, jednak zostały one zignorowane przez świadka działającego w imieniu Strony. Jak bowiem zeznawał J.K. "Sytuacja wyglądała tak, że jak zamawiałem paliwo to na drugi dzień przyjeżdżała cysterna i później przysyłano mi fakturę. Dziwiłem się, że nie zawsze występuje ta sama firma, raz faktura była wystawiana przez T. Sp. z o.o., a raz przez T. Sp. z o.o. W odpowiedz na zadane pytanie dlaczego faktury otrzymuję z różnych firm, pan A. powiedział, że ma parę firm, od których odbiera paliwo." (protokół przesłuchania, karta 28 akt administracyjnych odpowiedź na pytanie nr 17).

W ocenie Sądu, sytuacja gdy kontakty z jedną osobą w sprawie zakupu znacznych ilości paliwa owocują otrzymywanie faktur z dwóch różnych firm winna wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności zarówno A.G. jak i przedkładanych przez niego faktur. Takie okoliczności winny skutkować weryfikacją A.G. co do jego legitymacji w zakresie reprezentacji spółek wskazanych na fakturach jako dostawcy paliwa, Strona jednak sygnały te zignorowała.

Z akt sprawy jasno wynika więc, że Skarżąca nie podjęła nawet najmniejszej próby weryfikacji swojego kontrahenta i ze względu na dobrą cenę oraz polecenie A.G. przez znajomego biernie i dobrowolnie godziła się na współpracę. Podzielić więc należy ocenę organów, że Strona mogła nie mieć wiedzy o fikcyjnym charakterze transakcji, ale też nie dążyła do pozyskania jakiejkolwiek wiedzy na temat kontrahenta, mimo wskazanych w przesłuchaniu wątpliwości, które dostrzegł sam J.K.

3.10. Wobec powyższych ustaleń, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a których Strona skutecznie nie zakwestionowała, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury wystawionych T.. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznać więc należało za niezasadne.

3.11. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonana być musi z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wywiedziono w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku zawartego w takiej fakturze. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Ponadto TSUE podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować.

Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć.

Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiążą się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem.

Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności".

Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych.

3.12. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury wystawionej przez T. W ocenie Sądu, mając na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie Skarżącej w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, przepływu czy pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne, czy osoby reprezentujące kontrahenta mają do tego legitymację. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że Strona nabyła olej napędowy, który wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej świadcząc usługi transportowe, jednak podstawą decyzji było wykazanie, że paliwo to nie zostało nabyte od T., który uwidoczniony został na spornej fakturze. Niewątpliwie T., od którego fakturę Strona ujęła w rozliczeniu, nie prowadził realnej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, nie można było z nim nawiązać kontaktu już w krótkim okresie po dokonywaniu transakcji dokumentowanej sporną fakturą, nie rozliczył się ze zobowiązania podatkowego za okres, w którym miał wystawić zakwestionowaną fakturę, trafnie więc organ ocenił, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwem.

1. 3.13. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

1. 3.14. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.