Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") uznał stanowisko spółki S. Sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie faktyczne:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na tworzeniu oprogramowania służącego do optymalizacji procesów oraz kosztów związanych z utrzymaniem flot pojazdów, zarządzaniem pracownikami terenowymi oraz procesami logistycznymi. Flagowym produktem Wnioskodawcy jest system X, który wspomaga planowanie, umożliwia zwiększenie efektywności pracy oraz redukcję kosztów w firmach posiadających flotę samochodową, niezależnie od jej wielkości. Podstawowym zadaniem systemu jest dostarczanie danych analitycznych dotyczących eksploatacji pojazdów i maszyn, a w efekcie usprawnienie procesów i poprawienie wyników firmy. Odpowiednio zaprezentowane w systemie dane odkrywają nieuzasadnione koszty, niską wydajność, zbędne przebiegi oraz inne nadużycia w ramach użytkowania firmowych pojazdów. System łączy w sobie innowacyjną technologię, popartą otrzymanymi certyfikatami innowacyjności, najlepsze praktyki biznesowe oraz wiedzę ekspertów.
Poza systemami wspierającymi zarządzanie flotą pojazdów Wnioskodawca stworzył specjalistyczne oprogramowanie, takie jak autorski system Y, który aktualnie jest użytkowany przez Ministerstwo Sprawiedliwości. Zadaniem tego systemu jest kontrolowanie zachowania oraz miejsca pobytu osoby skazanej przebywającej poza zakładem karnym przy użyciu specjalnych obrączek wyposażonych w podzespoły elektroniczne.
Spółka opisała jeszcze jeden innowacyjny system - program komputerowy.
Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie do zarządzania i monitorowania floty pojazdów ("działalność w zakresie tworzenia oprogramowania"). Powyższe produkty są tworzone przez Wnioskodawcę w oparciu o technologie dostarczane przez M. i inne podmioty. Działalność Wnioskodawcy polega nie tylko na utworzeniu określonego produktu, ale również na jego wdrożeniu, rozwoju, utrzymaniu oraz naniesieniu poprawek, zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy produktu.
Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania, na podstawie umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ("Umowy o współpracę"). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym. Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością polegającą na tworzeniu i ulepszaniu aplikacji. W ramach realizowanych projektów w latach 2016 - 2017 Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów o współpracę. Spółka nie ponosiła w tym czasie innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania.
Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016 - 2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu zlecenia lub dzieła w ewidencji czasu świadczenia usługi.
Usługi wykonywane przez współpracowników na rzecz Wnioskodawcy nie zawsze były w całości dedykowane pracom badawczo-rozwojowym. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje klucz alokacji czasu świadczenia usług przez współpracowników. Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p."). Czas pracy spędzony przez konkretnego współpracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu współpracownik poświęcił na realizację działalności w zakresie tworzenia oprogramowania.
Prace realizowane w ramach projektów ukierunkowane są na nowe, innowacyjne odkrycia i ustalenia. Wnioskodawca przeprowadza je na podstawie oryginalnych, unikatowych i nietuzinkowych założeń i hipotez. Prace dotyczące projektów mają ewidentnie charakter twórczy. Współpracownicy zaangażowani w projekty wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Zdarza się, że zdobyta w ramach jednego projektu wiedza i umiejętności są następnie rozwijane i udoskonalane przy wykonywaniu kolejnego projektu. Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania Wnioskodawcy mają znaleźć zastosowanie.
W związku z powyższym opisem we wniosku zadano pytanie, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna. Strona podkreśliła, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w latach 2016 - 2017. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zwraca uwagę, iż uzasadnienie wniosku odnosi się do stanu prawnego obowiązującego we wskazanym wyżej przedziale czasowym. Następnie Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., przez "działalność B+R" należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Innymi słowy, działalność taka w rozumieniu u.p.d.o.p., musi mieć charakter twórczy, być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru, oraz być podejmowana systematycznie i nie dotyczyć incydentalnych działań, a obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.
Spółka wskazała, że do kosztów kwalifikowanych, opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne, niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej, nawet, jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. W zakres usług doradczych można więc wliczyć m.in. usługi świadczone na podstawie umowy o współpracę przez podmioty nie będące jednostkami naukowymi. Zgodnie ze wskazaną regulacją do wydatków kwalifikowanych w 2017 r. zaliczyć należy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Zdaniem Strony takie sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, przy zastosowaniu obowiązujących w języku polskim reguł gramatycznych, że zwrot "świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową" dotyczy wyłącznie drugiej części zdania, tj. "nabycia wyników badań naukowych". Jeżeli bowiem ograniczenie podmiotowe miałoby dotyczyć wszystkich wydatków określonych we wskazanej regulacji, Ustawodawca użyłby innej składni. Od dnia 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został ograniczony i wyłączono z niego wydatki na ww. usługi świadczone przez podmioty inne, niż jednostki naukowe, jednakże regulacje obowiązujące w 2016 r. oraz w 2017 r. nie zawierały takiego ograniczenia.
W konsekwencji, uwzględniając postulat racjonalności Ustawodawcy oraz posiłkując się jednolitą linią interpretacyjną sądów administracyjnych, uznać należy – według Skarżącej - że w 2016 r. i 2017 r. tego rodzaju wydatki były uznawane za wydatki kwalifikowane niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi na rzecz podatnika.
W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując art. 18d ust. 1-2 oraz 5-8 i art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
- 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
- 2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,
- 3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,
- 4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
- 5) jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
- 6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
- 7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
- 8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,
- 9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca, jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.
Organ podkreślił, że Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.), na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zatem przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy, zdaniem Organu, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych Organ wskazał, że nie są one wiążące. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca na wydaną interpretację Strona zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą na rzecz jej współpracowników w latach 2016 - 2017 w zakresie prac związanych z działalnością rozwojową, nie mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych, podczas gdy wykładania powyższej normy prawnej obowiązującej w stanie prawnym w latach 2016 - 2017 prowadzi do uznania, iż do kosztów usług doradczych można zaliczyć również wynagrodzenia specjalistów, przyznawane im na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast wymóg świadczenia usług przez jednostkę naukową dotyczy wyłącznie nabycia wyników badań naukowych.
W ocenie Skarżącej stanowisko Organu jest sprzeczne z literalną wykładnią przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w latach 2016 i 2017. Spółka powołała się nadto na liczne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny kwestii wynikającej z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy w brzmieniu do roku 2018 (obecnie brzmienie to jest inne), tj. kwestii, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych, czy także ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Przepis ten w tamtym okresie brzmiał: "Za koszty kwalifikowane uznaje się (...): 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej(...)".
Niewątpliwie przepis ten nastręcza istotne trudności interpretacyjne. Wykładnia literalna, bazująca na założeniu respektowania przez Ustawodawcę zasad deklinacji języka polskiego, mogłaby wskazywać, że jedynie wyniki badań naukowych muszą pochodzić od jednostki naukowej, aby koszty nabycia tych wyników mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane. Wyrazy "świadczonych lub wykonywanych" użyte w przepisie mają bowiem formę pozwalającą odnosić je tylko do wyników badań. Dla odmiennego wniosku wyrazy te musiałyby mieć formę "świadczone lub wykonywane". Na przeciwnej szali argumentów odnotować jednak można, że z punktu widzenia językowego przepis ten został w ogóle skonstruowany wadliwie, skoro za koszty uznaje – verba legis – ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań. Kosztami są przecież wydatki na te świadczenia lub wyniki, a nie same świadczenia lub wyniki.
Ponadto zastosowanie w przepisie wyrazy "a także" otwiera spór, czy wskazane po nich nabywanie wyników badań naukowych ma taki sam status, jak wskazywane przed nimi ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się w związku z tym (vide np. wyrok II FSK 722/18), że Ustawodawca, używając wspomnianego łącznika "a także", podkreślił konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i łącznik ten dotyczy wszystkich wskazanych elementów, czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Termin "także" jest bowiem synonimem wyrazu "również", "i", "też".
Na gruncie literalnym wykładnia przepisu nie prowadzi zatem do wyników jednoznacznych. Pozwala to odwołać się do innych metod wykładni, do których – właśnie na gruncie omawianego przepisu, w szeregu wyrokach, w tym w wyroku wskazanym powyżej, odwoływał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Otóż Sąd ten konsekwentnie argumentuje, odwołując się do stosownego druku sejmowego, że celem wprowadzonych zmian (zmiany wprowadzone od roku 2018) było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenie kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. NSA wskazuje na jedynie doprecyzowujący, a nie normatywny charakter zmiany wprowadzonej od roku 2018. Przepis w nowym brzmieniu doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Projektodawca zmiany zauważył, że dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. Mimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się więc one usunąć przy zastosowaniu dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową NSA uznaje przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą, jeżeli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie jednak spełnić przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.
Z tych względów NSA ocenia w konkluzji, że za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne, niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.
Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez NSA.
Dodać należy, że we wszystkich przypadkach wyroków podanych w skardze, w których Sądy Wojewódzkie orzekały korzystnie dla podatników, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował odmienne stanowisko i uchylił te wyroki oraz oddalił skargi (z wyjątkiem wyroku II FSK 3684/17, w którym jednak NSA ponowił to swoje stanowisko, zaś skargę kasacyjną oddalił tylko dlatego, że Sąd Wojewódzki słusznie odnotował w zaskarżonej interpretacji istotne błędy procesowe).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.
Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała na rozpoznanie skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, ich pełnomocników i publiczności.