Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1867/14

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") określił E.G. (dalej zwana: "Skarżącą") decyzją ostateczną z [...] lutego 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "p.t.u.") od września do grudnia 2007r. w wysokości 238.781 zł.
3. 2. Skarżąca wnioskiem z 3 października 2013r., uzupełnionym: a) 8 listopada 2013r. o dokumenty dotyczące sytuacji materialnej i osobistej oraz b) 30 grudnia 2013r. zwróciła się do NUS o umorzenie ww. zobowiązania podatkowego w p.t.u., z uwagi na sytuację finansową i problemy [...].

Skarżąca wyjaśniła, iż za namową kuzyna A.G. wystąpiła o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, udzielając mu pełnomocnictwa do prowadzenia wszelkich spraw związanych z działalnością P.P.H.U. "E. ", zatem osobiście nie dopuściła się zaniechań, które doprowadziły do zaniżenia należnego p.t.u. Kuzyn posiadał wiedzę o jej [...], co wykorzystał do uzyskania dostępu do jej rachunku bankowego. Skarżąca nie miała też wiedzy o podejmowanych przez niego czynnościach niezgodnych z prawem. Prowadzenie działalności gospodarczej przez kuzyna miało być rekompensatą za utracone przez niego środki pieniężne pobrane z jej rachunku bankowego. Skarżąca oświadczyła, iż kilkukrotnie otrzymała od kuzyna po 400 zł, ale innych korzyści z działalności gospodarczej nie uzyskiwała. Wskazała, iż część jej dochodów - renta z ZUS - zajęto w postępowaniu egzekucyjnym, a ona nie posiada innych źródeł utrzymania ani majątku. Z oświadczenia Skarżącej o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wynika, iż mieszka samotnie (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...] w W.), nie ma na utrzymaniu innych osób.

Skarżąca przedłożyła też zaświadczenie ZUS W. z 7 listopada 2013r., informację [...] z 7 listopada 2013r., kserokopię karty informacyjnej leczenia szpitalnego Szpitala [...], oświadczenia: o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i o nieruchomościach, prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a także wydruk bankowy dotyczący zestawienia operacji od 13 października do 13 listopada 2013r.

3. NUS decyzją z [...] stycznia 2014r. odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych w łącznej wysokości 238.781 zł z odsetkami za zwłokę - 169.698 zł, obliczonymi na dzień wniesienia wniosku (14 października 2013r.). W podstawie prawnej wskazał art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."),

NUS wyjaśnił, że ww. zaległości objęto tytułem wykonawczym z [...] lipca 2011r. nr [...], a w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny - zajęcie świadczenia w ZUS z 20 stycznia 2012r. Skarżąca odebrała zajęcie z odpisem tytułu wykonawczego [...] stycznia 2012r. i zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który rozpoczął się od nowa 26 stycznia 2012r.

NUS wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter szczególny i można ją stosować jedynie w uzasadnionych przypadkach. Kryterium oceny stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny - pojęcia nieostre, które należy oceniać w kontekście indywidualnej sprawy. W świetle orzecznictwa NSA ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości jest wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych takich jak: utrata możliwości zarobkowania bądź majątku, będąca wynikiem klęski żywiołowej, choroby, kalectwa. Przesłanka ważnego interesu podatnika, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość przyznania prawa do skorzystania z ww. ulg wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych będących następstwem realizacji zobowiązania.

Należy więc zebrać i ocenić materiał dowodowy, co wiąże się z poddaniem szczegółowej analizie sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej podatnika. Trzeba też ustalić, jaki wpływ będzie miała ulga na poprawę stanu ekonomicznego podatnika i czy ewentualna pomoc ze strony organu podatkowego gwarantuje odzyskanie płynności finansowej i umożliwi wywiązanie się w przyszłości z bieżących zobowiązań podatkowych.

NUS w zakresie sytuacji finansowo-materialnej i życiowej Skarżącej ustalił, że z oświadczenia o stanie sumarycznych dochodów i wydatków w skali miesiąca wynika, iż dochód z renty to 1.176,62 zł, a miesięczne wydatki - 1.637,16 zł, różnica między dochodami a wydatkami - 460,54 zł. Ze świadczenia rentowego potrącane są koszty egzekucyjne - 415,57 zł, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu obciążone jest zaległościami w opłatach na 7.700,87 zł. W latach 2009-2012 Skarżąca osiągała przychody ze świadczeń wypłacanych przez ZUS [...] Oddział w W.. Z deklaracji PIT-40A za 2012r. wynika, że Skarżąca osiągnęła przychód (dochód): 18.896,32 zł, po odliczeniu odprowadzanych zaliczek w wysokości 1.376 zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne -1.464,44 zł, dochód za 2012r. wynosił: 16.055,88 zł, co w ujęciu miesięcznym daje statystyczny dochód - 1.337,99 zł.

NUS w tym stanie rzeczy stwierdził, że problemy natury zdrowotnej Skarżącej nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi. Skarżąca podjęła ponadto indywidualną decyzję o udzieleniu pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej i okoliczność ta nie stanowi argumentu uzasadniającego udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Skarżąca była przedsiębiorcą i pod własną firmą prowadziła działalność gospodarczą i jako podmiot, który profesjonalnie uczestniczy w obrocie gospodarczym i zajmuje się swoją dziedziną ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a mając świadomość konieczności uiszczenia podatku, powinien wcześniej podjąć działania w celu jego uregulowania w terminie.

NUS, nie kwestionując obecnej sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej, stwierdził, iż umorzenie ww. zaległości świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu Skarżącej względem podatników, którzy w sposób rzetelny i terminowy wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych względem budżetu Państwa. Umorzenie zaległości podatkowych jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przyczyny jej zastosowania muszą być wyjątkowe, o nadzwyczajnym charakterze, których wystąpienie jest niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie ww. zaległości, które nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w p.t.u. od września do grudnia 2007r.

Zaległości podatkowe i odsetki powstały z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, a argumentacja z wniosku nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Układanie stosunków handlowych w sposób umożliwiający zachowanie bezpieczeństwa finansowego należy do podatnika, który nie może oczekiwać, że ewentualne niepowodzenia będące następstwem zawartych kontraktów zostaną zrekompensowane ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych. Okoliczności te nie należą do szczególnych czy wyjątkowych, uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. Skoro powstanie zaległości jest wynikiem wyłącznie nieprawidłowego działania podatnika, a nieregulowanie należności fiskalnych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, brak podstaw do uznania, że spełniono przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

1. 4. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji NUS podniosła, iż występuje o umorzenie zaległości podatkowych, z uwagi na "brak swojej winy" w powstaniu zobowiązań w p.t.u. Od [...] lat leczy [...], od 1972r. pobiera rentę, z uwagi na stan zdrowia, obecnie jest pod opieką [...], korzysta z pomocy Ośrodka Opieki Społecznej. Ani ona ani jej opiekunowie w trakcie prowadzenia działalności P.P.H.U. "E. " nie zauważyli nic niepokojącego w podejmowanych przez jej kuzyna decyzjach. Skarżąca stała się "ofiarą manipulacji" ww. osoby, która w jej imieniu prowadziła działalność gospodarczą.
2. 5. Skarżąca w toku postępowania odwoławczego złożyła do akt sprawy pisma z 6 i 7 marca 2014r., w których dowodziła braku swojego udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym samym w powstaniu zaległości podatkowych. Podniosła, iż zgłosiła organom ścigania sprawę przeciwko ww. kuzynowi, ale nie przedłożyła dokumentów, mimo wezwania organu, potwierdzających podnoszone argumenty. Skarżąca przy piśmie z 24 marca 2014r. złożyła zaświadczenia z 20 marca 2014r.: o stanie zdrowia z [...], o otrzymywanej pomocy z A. i z Ośrodka Pomocy Społecznej [...].
3. 6. DIS decyzją z [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu wyjaśnił, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. zobowiązań w p.t.u. za wrzesień, październik i listopad 2007r. upływał 31 grudnia 2012r., a za grudzień 2007r. – 31 grudnia 2013r., został jednak przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania 25 stycznia 2012r. skutecznego środka egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2011r. zajęto świadczenia Skarżącej w ZUS, o czym powiadomiono Skarżąca 30 stycznia 2012r. Ww. zobowiązania są więc wymagalne.

DIS wskazał też, że Skarżąca w odwołaniu nie podniosła zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, a odwołała się do braku winy w powstaniu zaległości podatkowych, gdyż działalność prowadził jej kuzyn, przeciwko któremu złożyła zawiadomienie do organów ścigania. W odpowiedzi na powyższe DIS zauważył, że wobec Skarżącej NUS wydał [...] lutego 2011r. decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za ww. miesiące, którą DIS utrzymał w mocy decyzją z [...] czerwca 2011r., wobec tego brak jest podstaw do ustalenia innego zobowiązanego za ww. zaległości. Skarżąca ma jednak możliwość dochodzić swoich roszczeń wobec osób trzecich, więc kwestia ustalenia odpowiedzialności za zapłatę zaległości podatkowych nie może być rozpatrywana w sprawie. Nie przemawia to również za udzieleniem wnioskowanej ulgi, skoro w decyzji ostatecznej ustalono podmiot odpowiedzialny za wykonywanie obowiązków podatkowych. Za ważny interes Skarżącej nie można więc uznać niezgodnych z prawem działań pełnomocnika, którego sama powołała.

Zdaniem DIS nie istniały też żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania strony, które miały wpływ na nieuregulowanie ww. zobowiązań. Strona nie odwołała się do nich we wniosku. DIS wskazał też, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie wskazuje, że kuzyn Skarżącej został uznany za osobą odpowiedzialną za niezgodne z prawem działania podejmowane przy prowadzeniu działalności zarejestrowanej przez Skarżącą, które doprowadziły do powstania ww. zaległości. Choć Skarżąca wskazywała, że do zgłosiła organom ścigania zawiadomienie przeciwko ww. kuzynowi, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających tą okoliczność, zaś Prokuratura Okręgowa w W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej w piśmie z 17 maja 2013r. (sygn.[...]) w trakcie postępowania z wniosku Skarżącej o wstrzymanie czynności egzekucyjnych, poinformowała, iż prowadziła śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa prania pieniędzy od lipca 2007r. do listopada 2009r. w Warszawie, za pośrednictwem rachunków bankowych, m.in. przez Skarżącą i jej kuzyna, ale śledztwo umorzono [...] marca 2011r., wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.

Z ww. postępowania wyłączono postępowanie przygotowawcze dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa kierowania przez ww. kuzyna w czerwcu 2008r. gróźb karalnych wobec Skarżącej, które zarejestrowano w Prokuraturze Rejonowej W. sygn. akt [...] i zakończono umarzeniem [...] maja 2011r., które jest prawomocne.

DIS wskazał też, że Skarżąca powołując się na opiekunów, którzy nie zauważyli w czynnościach kuzyna znamion działań przestępczych, odnosiła się do osób sprawujących funkcje opiekuńcze i socjalne - pracowników Ośrodka Pomocy Społecznej, nie wskazała zaś opiekunów, którzy dokonywaliby w jej imieniu czynności prawnych. Skarżąca we własnym imieniu, bez udziału osób trzecich, udzieliła kuzynowi pełnomocnictwa do działania w jej imieniu, przed notariuszem, na co wskazuje w swoich pismach. DIS wskazał też, że nie kwestionuje choroby Skarżącej, bo z dokumentów przedłożonych do akt, m.in.: zaświadczenia lekarskiego z 20 marca 2014r., karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 28 października 2013r. wynika, że leczy się ona na [...], ale choroba ta nie może być argumentem przemawiającym za przyznaniem ulgi. Skarżąca leczy się od kilkudziesięciu lat, a choroba ta nie była bezpośrednią przyczyną braku zapłaty podatku w terminie i wysokości wynikających z przepisów prawa.

Choroba nie jest też przeszkodą w zapłacie ww. zaległości. Założenie działalności gospodarczej i udzielenie pełnomocnictwa kuzynowi było suwerenną decyzją Skarżącej. Przedstawione okoliczności nie przemawiają więc za występowaniem w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.: ważnego interesu strony i interesu publicznego.

DIS, oceniając sytuację materialną i osobistą Skarżącej, zauważył, że jej wydatki są wyższe niż uzyskiwane dochody, co bezspornie oznacza, że nie posiada ona bieżących środków, które pozwoliłyby na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę. Wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym uzyskuje jednak środki z zajętego świadczenia z ZUS.

Zdaniem DIS, skoro brak jest zewnętrznych przyczyn i nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od sposobu działania Skarżącej, za jakie w orzecznictwie i doktrynie uważa się utratę możliwości zarobkowania, losową utratę majątku (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Komentarz. Ordynacja Podatkowa, Warszawa 2007), które usprawiedliwiałyby brak zapłaty zaległości w p.t.u., brak jest podstaw do umorzenia ww. zaległości. Przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., nie jest równoznaczna z interesem podatnika pojmowanym, jako uzyskanie ulgi w spłacie należności podatkowych, bo w istocie zawsze u interesie podatnika leży zmniejszenie jego obciążeń podatkowych. Ustawodawca określił interes przymiotnikiem "ważny", ale nie jest wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego (por. wyroki WSA w Warszawie z 26 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 768/10 i z 2 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 435/09).

DIS podniósł też, że oprócz niskich dochodów brak jest innych przeszkód w uiszczeniu zaległych zobowiązań podatkowych, a choroba [...]nie świadczy o tym, że Skarżąca powinna być zwolniona z uiszczania należności publicznoprawnych.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła uchylenie ww. decyzji DIS i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Wskazała, że utrzymuje się z renty - 1.865,80 zł brutto, z której komornik zabiera dozwoloną przepisami część; nie ma oszczędności, posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, w którym mieszka, a odsetki od zaległości przyrastają kwotę większą od zabieranej przez komornika.

W sprawie nie dostrzeżono, iż Skarżąca jest schorowana i niezdolna do pracy, zatem nie ma możliwości realizacji obowiązku zapłacenia podatków, co uzasadnia jej ważny interes. Jako ważny interes publiczny wskazała uwolnienie aparatu fiskalnego od kosztownego postępowania egzekucyjnego, które sztucznie usprawiedliwia uchronienie tych należności przed przedawnieniem. Zdaniem Skarżącej organy obu instancji posłużyły się tylko bardzo sformalizowanym opisem przesłanek "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego", z przywołaniem odpowiednich wyroków, zapadłych jednak w sprawach podobnych, ale nie identycznych. Każda bowiem sprawa wymaga indywidulanego podejścia oraz wnikliwej i racjonalnej oceny.

1. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2. 9. Pełnomocnik Skarżącej ustanowiony z urzędu na rozprawie 27 marca 2015r. uzupełnił skargę o naruszenie przez DIS art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., wskazując, iż nie rozważono wpływu [...] na możliwość świadomego podejmowania czynów przez Skarżącą i udzielanej jej pomocy, jako osobie niepełnosprawnej, co wypełnia przesłankę interesu publicznego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Pełnomocnik wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.
3. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.
2. 2. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Sąd administracyjny rozpoznaje zatem sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008r. sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola legalności decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprowadza się wyłącznie do zbadania, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.) oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.) dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 432/03, OSP 2005/1/14). Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem ogranicza się więc do zbadania czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz czy ocenił dowody z zachowaniem reguły wynikające z art. 191 O.p. – swobodnej oceny dowodów, która nie przerodziła się w dowolną.

3. Sąd w tak określonym zakresie kognicji uznał, że decyzja DIS, będąca przedmiotem skargi, narusza przede wszystkim przepisy prawa procesowego: art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., w zakresie braku rozważenia i ocen przesłanek podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu wszczętym na jej wniosek: a) sytuacji zdrowotnej, ale nie tylko w zakresie długotrwałej choroby ([...]), lecz również choroby [...], która powoduje, że Skarżąca korzysta z [...] (k 28 i 28 verte i k. 74 akt administracyjnych) oraz b) możliwości płatniczych Skarżącej w zestawieniu z korzystaniem przez Skarżącą z Ośrodka Opieki Społecznej (k. 72, 80 akt administracyjnych) oraz istnieniem zaległości w spłacie czynszu (k. 30 akt administracyjnych), jak również w związku z wysokością ciążących na Skarżącej zobowiązań podatkowych z odsetkami - w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – "ważnego interesu podatnika", "interesu publicznego". Zdaniem Sądu powyższe wadliwości procesowe mogą mieć niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, a więc na zastosowanie przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

4. Sąd przypomina, że organ podatkowy stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia należności podatkowych, upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a O.p. zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych.

Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki.

Wniosek podatnika winien być zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. rozpatrzony na podstawie obu ww. przesłanek. W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 O.p.) organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Decyzja podatkowa - także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego - wydana bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną (por. wyrok WSA w Białymstoku z 6 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915).

Ponadto wydanie decyzji musi być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA w Lublinie z 3 września 1999r. sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb.1999/6/30). Należy więc sprawdzić istnienie przesłanek z art. 67a O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 90/09, LEX nr 557202).

W każdej sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest też do ustalenia bieżącej sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji ciążącego na podatniku zobowiązania. Teza, że oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji, oznacza, że organy podatkowe nie mogą ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji. Organ powinien również rozważyć wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika z punktu widzenia przesłanek wskazanych w treści art. 67a p 1 pkt 3 O.p., a przede wszystkim z uwagi na "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", od wystąpienia których uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek.

Organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek, musi zatem ustosunkować się do wszelkich okoliczności podnoszonych przez podatnika, także tych, które ujawnione zostały w postępowaniu odwoławczym. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna więc być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 570/05, LEX nr 187593; 22 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1389/06, LEX nr 439937 oraz wyroki WSA w: Warszawie z 30 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 477/08, LEX nr 584792; Krakowie z 12 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1641/06, LEX nr 417027; Gdańsku z 11 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1877/99, LEX nr 74615). Dewolutywny charakter odwołania (przeniesienia kompetencji na organ odwoławczy), oznacza, że właściwym stanem faktycznym, stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji.

Istnienia obu wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek: "ważnego interesu podatnika", "interesu publicznego" nie można rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1151/08, LEX nr 531106).

5. Wbrew zatem stanowisku DIS wyrażonemu w treści zaskarżonej decyzji, w orzecznictwie sądowym wyrażane są poglądy przeciwne do tych odosobnionych wynikających z orzeczeń WSA w Warszawie z 26 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 768/10 oraz z 2 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 435/09. Sąd opowiada się za tą częścią poglądów wyrażanych przez NSA, które uznają, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek od tej zaległości (por. np. wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1098/09, LEX nr 745481).

Sąd wskazuje jednak, że wybór rozstrzygnięcia należy do organu podatkowego, który powinien swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnić, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., z zachowaniem również reguły wynikające z art. 191 O.p., mając na względzie przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Istotą postępowania w zakresie ulg podatkowych, także tych przewidziany w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jest możliwość swobodnego wyboru przez organ podatkowy rozstrzygnięcia (w granicach tak zwanego uznania administracyjnego), po uprzednim wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek umożliwiających ich zastosowanie. NSA w wyroku z 18 maja 2005r. sygn. akt FSK 2211/04 podkreślił, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (LEX nr 154626).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, choć DIS uznał, że wydatki Skarżącej przewyższają jej dochody nie wziął pod uwagę i nie rozważył czy Skarżąca będzie w stanie uregulować ciążące na niej zaległości z odsetki, co stanowi naruszenie zarówno art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p. w związku z art. 121 p 1 O.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wadliwość tą należy naprawić, mając jednak na względzie, że organ administracyjny nawet przy istnieniu ważnych przesłanek istniejących po stronie podatnika ma możliwość odmówić umorzenia, ale powinien swoje stanowisko uzasadnić z uwzględnieniem zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p. Decyzje, a szczególnie te negatywne, podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinny być szczególnie przekonywająco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. także wyrok NSA z 8 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 167/07, LEX nr 497222).

Sąd wskazuje też, że NSA w wyroku z 18 listopada 2004r. sygn. akt FSK 1185/04 podkreślił, że jeżeli podatnik pobiera zasiłki z pomocy społecznej, to dokonując oceny interesu publicznego organ podatkowy powinien odpowiedzieć na pytanie, czy w słusznym interesie publicznym jest dochodzenie odsetek od zaległości podatkowych oraz nierozkładanie na raty spłaty zadłużenia od podatnika, którego jedynym źródłem dochodu są zasiłki z pomocy społecznej (LEX nr 147739).

Sąd, mając powyższy pogląd NSA na względzie, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zabrakło w zaskarżonej decyzji odniesienia się przez organ odwoławczy - w kontekście przesłanki interesu publicznego - do znikomych możliwości finansowych Skarżącej, która wskazywała w postępowaniu odwoławczym, że korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej (k. 72, 80 akt administracyjnych). Sąd wskazuje, że Ośrodki Pomocy Społecznej uzyskują środki na pomoc finansową osobom potrzebującym z budżetu Państwa. Zabrakło również zestawienia ww. okoliczności choćby z należnościami odsetkowymi Skarżącej oraz jej zaległościami w spłacie czynszu (k. 30 akt administracyjnych). Nie wzięto też pod uwagę drugiej z chorób Skarżącej, która powoduje, że Skarżąca jest niezdolna do pracy i korzysta z [...], choć Skarżąca załączyła do akt stosowne dokumenty (k. 28, 28v, 74 akt administracyjnych). Organ odwoławczy skupił się wyłącznie na wskazaniu, że istnieje możliwość egzekucji świadczeń należnych Skarbowi Państwa z pobieranej przez Skarżącą renty socjalnej i rodzinnej, co nie budzi zaufania do organu odwoławczego, szczególnie w kontekście przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ drugiej instancji winien ustalić, czy korzystniejsze z punktu widzenia "interesu publicznego" jest dochodzenie wszystkich czy tylko niektórych należności kosztem innych ważnych społecznie wartości, czy też odstąpienie od ich dochodzenia, wobec groźby naruszenia wartości istotniejszych z punktu widzenia "interesu publicznego".

Nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Art. 84 Konstytucji RP określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy. Ustalenie przez organ podatkowy przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w płaszczyźnie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatku i uwzględnienia wartości, dla których od tego obowiązku można odstąpić.

Skoro organ odwoławczy, ponownie analizując materiał dowodowy sprawy, nie wziął pod rozwagę wyżej wskazanych przez Sąd okoliczności możliwości finansowych Skarżącej, a przede wszystkim nie zestawił ich z korzystaniem przez Skarżącą z Ośrodka Pomocy Społecznej, nie wziął też pod uwagę, w jakiej sytuacji zdrowotnej znajdowała się Skarżąca na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, choć w aktach znajdowały się stosowne dokumenty wskazujące na chorobę [...] oraz korzystanie przez Skarżącą z [...] – Sąd uznał, że organ odwoławczy w sposób niewystarczający rozpatrzył materiał dowodowy sprawy oraz z tego punktu widzenia nie ocenił ważnego interes strony skarżącej oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wadliwość ta stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz wskazuje na naruszenie art. 121 § 1 O.p. – statuującej jedną z podstawowych zasad procesowych – zaufania podatnika do działań podejmowanych przez organy podatkowe.

6. Przy ponowny rozpoznaniu sprawy, ww. okoliczności wynikające z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów należy przeanalizować z punktu widzenia przesłanek do zastosowania ulgi wynikającej z przepisu art. 67a § 1 O.p., pamiętając, że w postępowaniu podatkowym na organach podatkowych spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy – stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., który powinien być przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 ptk 4 i 6, § 4 O.p.). Organy podatkowe nie mogą też dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Dopiero wówczas, gdy doszło do rozpatrzenia znajdujących się w aktach sprawy dowodów, także tych złożonych przez Skarżąca w postępowaniu odwoławczym, możliwe jest dokonanie przez organ odwoławczy ocen odpowiadających treści art. 191 O.p. Tym samym bez prawidłowego rozpatrzenia wynikających z akt sprawy faktów – nie jest możliwe zajęcie prawidłowego stanowiska, co do prawa Skarżącej do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

7. Sąd, odnosząc się natomiast do zarzutów skargi o naruszeniu przez DIS art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.– w związku z tym, że nie rozważono wpływu [...], na która cierpi Skarżąca i możliwości świadomego podejmowania decyzji w kontekście przesłanki interesu prawnego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – wskazuje, że nie zasługuje one na uwzględnienie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem dlaczego DIS uznał, że z punktu widzenia udzielenia ulgi w spłacie ww. zaległości nie ma znaczenia wina Skarżącej bądź jej brak przy podejmowaniu decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej oraz udzielenie pełnomocnictwa osobie, która mogła przyczynić się do powstania zaległości. Sąd podziela stanowisko DIS, że ww. okoliczności nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności czy zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania Skarżącej, która nie została ubezwłasnowolniona – a przynajmniej nie przedstawiła na to dowodów, a co za tym idzie nie mogą być uznane za przemawiające do zastosowana ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Również z akt sprawy wynika, że kuzyn Skarżącej nie został uznany za osobę odpowiedzialną za niezgodne z prawem działania podejmowane przy prowadzeniu działalności zarejestrowanej na Skarżącą, która udzieliła mu notarialnego pełnomocnictwa w zakresie prowadzenia tej działalności.

Sąd zgadza się również z DIS, że w toku postępowania prowadzone w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być badana kwestia braku odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe, gdy w odniesieniu do Skarżącej wydano decyzję, w której określono prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych. Decyzja ta podlegała też kontroli instancyjnej i wówczas możliwe było podnoszenie ww. okoliczności.

8. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji w przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd nie wydał postanowienia o zasądzeniu na rzecz Skarżącej wpisu, gdyż korzystała ona ze zwolnienia od kosztów sądowych na mocy postanowienia referendarza sądowego z 16 lipca 2014r.