Uzasadnienie
Postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia [...].08.2003r. Sąd stwierdził, że spadek po I.R., zmarłej dnia 4 grudnia 2002 r. - na podstawie testamentu notarialnego nabył P. K., zwany dalej "Podatnikiem" - w całości.
W zeznaniu podatkowym Podatnik oświadczył, że w skład masy spadkowej wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 47, w budynku położonym przy u. P. w W., o wartości 28.500,00 zł, oraz że w związku ze sprawowaną przez okres 13 lat opieką nad spadkodawczynią, przysługuje mu ulga podatkowa na podstawie art. 16 ust. 1 pkt.
3) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Do zeznania podatnik dołączył m. in. umowę o opiekę zawartą ze spadkodawczynią w dniu 11.09.2002 r. przed upoważnionym pracownikiem Urzędu Dzielnicy Z. w Gminie W. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że wartość rynkowa mieszkania wynosi 59.755,0 zł. Ustalonej wartości rynkowej odziedziczonego mieszkania Podatnik nie kwestionował.
Decyzją z dnia [...].03.2004 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił zobowiązanie podatkowe Podatnika w kwocie 8.880,0 zł., uwzględniając kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej, pomniejszając wartość aktywów spadku o koszty pogrzebu spadkodawczyni wynoszące kwotę 4.286,32zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ulga podatkowa określona w art.16 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przysługuje Podatnikowi, ponieważ nie sprawował on opieki nad spadkodawczynią przez okres 2 lat, licząc ten okres od dnia zawarcia umowy ze spadkodawczynią przed organem gminy.
Od tej decyzji, Podatnik wniósł odwołanie, w którym nie zgodził się z odmówieniem mu prawa do "ulgi mieszkaniowej".
Zdaniem podatnika, interpretacja ustępu 1 pkt 3) art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana przez organ podatkowy I instancji, jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu, w którym...." nie ma mowy o tym, że liczy się czas od zawarcia umowy do śmierci spadkodawcy jako warunek zastosowania ulgi, lecz jest zapisany wymóg sprawowania opieki przez co najmniej dwa lata nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą....Według treści tego przepisu nie jest ważne, czy termin rozpoczęcia opieki musi zbiegać się z datą spisania umowy. Tego ustawodawca w ogóle nie określa....".
Podatnik wielokrotnie podkreślał, że sprawując opiekę nad spadkodawczynią przez ponad 13 lat, co zostało udowodnione oświadczeniem spadkodawczyni na piśmie, oraz przy spełnieniu przez niego pozostałych warunków, o których mowa w art. 16, przysługuje mu prawo do "ulgi mieszkaniowej".
Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy stwierdzając, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że nie było podstaw do zastosowania wobec Podatnika ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3) powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem Podatnik nie spełnił wymienionych w tym przepisie warunków. Przepis art.16 powołanej ustawy, w ustępie l pkt 3) stanowi, że w przypadku nabycia w spadku lokalu mieszkalnego przez spadkobiercę zaliczonego do III grupy podatkowej, do podstaw opodatkowania nie wlicza się wartości lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Ulga ta przysługuje pod warunkiem, że nabywca (spełniając warunki określone w ustępie 2 omawianego przepisu) sprawował "przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy".
Zdaniem Dyrektora Izby, przepis ten w ustępie l pkt 3) zawiera zasadę, iż dwuletni okres sprawowania opieki nad wymagającym opieki spadkodawcą rozpoczyna swój bieg po zawarciu umowy o opiekę ze spadkodawcą przed organem gminy. Zasada ta wynika wprost z gramatycznej wykładni przepisu i oznacza, że aby opieka była sprawowana "na podstawie umowy", niezbędne jest zawarcie umowy przed rozpoczęciem opieki. Potwierdzenie w umowie zawartej ze spadkodawczynią na trzy miesiące przed jej śmiercią, że opieka nad nią była sprawowana przez okres prawie 13 lat przed dniem zawarcia umowy przed organem gminy, nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu.
W rozpatrywanej sprawie opieka sprawowana na podstawie umowy zawartej przed organem gminy trwała jedynie około trzech miesięcy tj. od dnia 11.09.2002r. do dnia 04.12.2002r.
Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powtarzając argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność (legalność) aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola Sądu Administracyjnego ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oceny tej dokonuje się według stanu prawnego i na podstawie akt istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Ponadto co wymaga podkreślenia, sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając czy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiada prawu, Sąd stwierdził, iż decyzja ta została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a tym samym nie zachodzą podstawy do jej uchylenia.
Istota sporu w sprawie, sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania wobec podatnika ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.(tj. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89) w sytuacji, gdy spadkobierca sprawował opiekę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią przez okres znacznie dłuższy niż dwa lata (udowodnione 13 lat opieki), a wymagana prawem umowa, sporządzona została na tę okoliczność, na trzy miesiące przed śmiercią spadkodawczyni.
Powołany przepis stanowi, iż w przypadku nabycia w drodze spadku przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wartości tego lokalu nie wlicza się do podstawy opodatkowania, jeżeli spadkobierca sprawował przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy.
Treść tego przepisu jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca jednoznacznie stanowi, iż warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie jest sprawowanie przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Zatem fakt sprawowania opieki nad spadkobierczynią przez podatnika w okresie dłuższym niż wymagany w ustawie – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – a przy tym nie budzący zastrzeżeń, jednakże nie przez okres co najmniej dwóch lat od daty sporządzenia na tę okoliczność wymaganej prawem umowy, jest nie wystarczający dla uczynienia zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu.
Ponadto należy mieć na względzie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidujący odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą przed organem gminy (poprzednio terenowym organem administracji państwowej) pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie budząca wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni bowiem zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2000 r. sygn. Akt III SA 2475/99, LEX nr 47113).
Z przytoczonych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy- prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.