Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/09

Uzasadnienie

1. W dniu [...] października 2008 r. M. J. (dalej jako "Skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe (SD-Z2) o nabyciu, tytułem darowizny od męża S. J., środków pieniężnych w kwocie 80 000,00 zł, dołączając potwierdzenia przelewu tytułem darowizny środków finansowych datowane na [...] sierpnia 2008 r.

W dniu [...] lutego 2009 r. Skarżąca przekazała kopię umowy darowizny z dnia [...] sierpnia 2008 r., zawartą pomiędzy nią jako obdarowaną a jej mężem jako darczyńcą, kopię odpisu skróconego aktu małżeństwa, oraz pismo Banku PEKAO S.A. z dnia [...] września 2008 r., w którym bank poinformował Skarżącą, że kredyt hipoteczny w kwocie 39 520 CHF wraz z odsetkami został całkowicie spłacony. Następnie Skarżąca uzupełniła akta sprawy o pismo z banku z dnia [...] marca 2009 r., z którego wynika, że kredyt został spłacony w dniu [...] sierpnia 2008 r. Do akt postępowania Skarżąca dołączyła również umowę darowizny zawartą pomiędzy rodzicami jej męża a jej mężem, na mocy której Państwo J. darowali synowi S. J. do majątku odrębnego kwotę 100.000 złotych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdzając, że Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), dalej u.p.s.d., dla zastosowania zwolnienia od podatku, ponieważ zgłosiła nabycie darowizny do organu podatkowego po terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Skarżącej podatek od darowizny w kwocie 3 634,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. strona obdarowana została zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl przepisów art. 15 ust. 3 w związku z art. 9 ust.l pkt 1 u.p.s.d., kwotę wolną od podatku w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego przyjęto w wysokości 9 637 zł. od jednego darczyńcy dla jednej osoby obdarowanej.

1. 2. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Odwołująca zarzuciła naruszenie:
2. • art. 122 Ordynacji podatkowej (o.p.)przez brak wyjaśnienia woli stron umowy darowizny z dnia 21 sierpnia 2008 r. w zakresie daty powstania skutków tej umowy,
3. • 124 i 210 § 1 pkt 6 o.p. przez bak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji nieprzyjęcia skutków umowy darowizny, wyraźnie przez strony określonych,
4. • art. 888 kc w zw. z art. 89 kc oraz art. 6 ust. 2 u.p.d.s. przez nieuwzględnienie faktu dokonania darowizny pod warunkiem,
5. • art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z umową darowizny z dnia [...] sierpnia 2008 r. przez brak próby wyjaśnienia zamiaru i woli stron umowy darowizny, choć wola ta jasno wynikała z treści umowy. Skarżąca argumentowała, że obowiązek podatkowy w podatku z tytułu przedmiotowej darowizny, w myśl postanowień zawartych w umowie z dnia [...] sierpnia 2008 r., powstał z momentem spełnienia warunku czyli przedstawienia dokumentu o sposobie wykorzystania środków pieniężnych. Dokumentem tym było zaświadczenie o spłacie kredytu hipotecznego w Banku PEKAO z dnia [...] września 2009 r., ponieważ na taki cel były przeznaczone środki od darczyńcy.

Do odwołania Skarżąca dołączyła datowany na czerwiec 2009 roku "Aneks do umowy darowizny" w którym strony umowy wyjaśniły, jak należy rozumieć zawarty w umowie darowizny zapis "darowizna nastąpi z chwilą przedstawienia odpowiedniego dokumentu". Zgodnie z powyższym pismem zapis ten stanowił warunek zawieszający skuteczność dokonania darowizny a zawarty był w umowie w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości co do wykorzystania przez męża Skarżącej środków uzyskanych przez niego od jego rodziców, a które przeznaczone zostały na darowiznę dla Skarżącej. W dokumencie tym wskazano również, że rodzice męża Skarżącej dokonując darowizny na rzecz syna deklarowali wolę, by środki te przeznaczone zostały na spłatę jego kredytu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując potwierdzenia dla zarzutów Skarżącej oraz stwierdzając prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest data powstania obowiązku podatkowego, od której należy liczyć termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu środków pieniężnych tytułem darowizny, aby zachować prawo do zwolnienia od podatku. Skarżąca argumentowała, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia darowizny od jej męża powstał zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego. Nabycie to nastąpiło bowiem pod warunkiem zawieszającym, którym było przedstawienie przez obdarowaną zaświadczenia z banku o spłacie kredytu.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska Skarżącej. Zapisy umowy darowizny zawartej przez odwołującą z jej mężem S. J. w dniu [...] sierpnia 2008 r. wskazują, że darczyńca darował swojej żonie z majątku osobistego do jej majątku osobistego kwotę 80 000,00 zł, zobowiązując ją do użycia przekazanych środków pieniężnych na spłatę kredytu i przedstawienia dowodu potwierdzającego tę spłatę. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie to nie stanowiło warunku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Jak stanowi bowiem art. 89 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutku czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Jednakże warunek nigdy nie może zależeć wyłącznie od woli zobowiązanego. Dyrektor podkreślił, że taki też pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10.04.2003 r. Sygn. III CKN1335/00.

Organ odwoławczy wskazał również, że zawarty w umowie darowizny zapis " darowizna nastąpi z chwilą przedstawienia odpowiedniego dokument" nie może być rozumiany jako warunek w sensie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od obradowanej kredyt nie zostałby spłacony, zobowiązanie do jego spłaty można by uznać za warunek rozwiązujący a nie zawieszający. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że warunek rozwiązujący uzależnia ustanie skutków czynności cywilnoprawnej od nastąpienia innego zdarzenia, w przypadku warunku rozwiązującego czynność jest jednak skuteczna od daty dokonania a art. 6 ust. 3 u.p.s.d. wskazuje, że nabycie pod takim warunkiem ustawodawca uznaje za nabycie bezwarunkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn od nabycia środków pieniężnych powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4) u.p.s.d. w dniu spełnienia przez darczyńcę przyrzeczonego świadczenia. Wobec powyższego, bezsporne jest, w opinii organu, że skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] sierpnia 2008 r., to od tej daty liczył się termin jednego miesiąca na zgłoszenie nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zatem ostatnim dniem tego terminu był [...] września 2008 r., natomiast Skarżąca zgłoszenie SDZ-2 złożyła dopiero w dniu [...] października 2008 r. Niedopełnienie przez Skarżącą jednego z warunków określonych w przepisie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn skutkowało opodatkowaniem nabycia środków pieniężnych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, czyli bez zastosowania zwolnienia od podatku.

1. 4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe:

1. 1. art. 888 kodeksu cywilnego w zw. z art. 89 k.c. oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez nieuwzględnienie faktu dokonania darowizny pod warunkiem,
2. 2. 890 kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że spełnienie świadczenia nastąpiło przed ziszczeniem się warunku.

Konsekwencją naruszenia tych przepisów było stwierdzenie niedochowania terminu do złożenia zgłoszenia i niezastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skarżącą podkreśliła, że należy stwierdzić, że strony zawarły umowę darowizny pod warunkiem zawieszającym. Dopiero po spełnieniu warunku nastąpiło wystąpienie skutków prawnych czynności w postaci przeniesienia własności środków pieniężnych. Tym samym data powstania zobowiązania podatkowego nastąpiła z datą późniejszą niż przyjęta przez organy I i II instancji. Skoro od tej późniejszej daty należało liczyć termin na zgłoszenie umowy darowizny w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to dokonanie zgłoszenia w dacie 1 października 2008 r. dało prawo Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od podatku, zawartego w art. 4a ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust, 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym utrzymanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji było wadliwe, gdyż wobec spełnienia warunku zwolnienia od podatku, utrzymano w mocy wadliwą decyzję, naruszając art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

1. 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I. I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.
2. 7. W niniejszej prawie analiza legalności rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, w jakim terminie powstał obowiązek podatkowy.

Przepisy u.p.s.d. przewidują, że obowiązek podatkowy w razie zawarcia umowy darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.).

Brzmienie powyższego przepisu koresponduje z treścią art. 890 § 1 kc zgodnie z którym oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

W niniejszej sprawie umowa darowizny zawarta została w formie pisemnej, jednakże świadczenie spełnione zostało w dniu [...] sierpnia 2008 roku.

W świetle podnoszonych przez Skarżącą argumentów dotyczących naruszenia art. 888 kc oraz art. 6 ust. 2 u.p.s.d. rozważyć należy, czy istotnie umowa weszła w życie z chwilą jej wykonania, co uzasadniałoby określenie daty powstania obowiązku podatkowego zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d czy też uznać należy, że umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.s.d.

8. Sąd wskazuje w tym miejscu, że dokonując wykładni powyższej umowy w celu ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania reguł wykładni oświadczenia woli, o których mowa w art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którymi dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnić należy zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Badając treść umowy stwierdzić należy, że bezsprzecznie intencją stron było przeznaczenie środków pochodzących z umowy darowizny na spłatę przez Skarżącą zaciągniętego kredytu. Świadczy o tym treść umowy darowizny jak i dokonana w kilka dni po otrzymaniu darowizny spłata kredytu. Rozważyć jednak należy, czy realizacja tego celu mogła być spełniona przy zastosowaniu konstrukcji warunku zawieszającego.

9. W ocenie Sądu możliwe jest zawarcie umowy darowizny pod warunkiem zawieszającym, co więcej możliwe byłoby nawet dopuszczenie warunku o charakterze potestatywnym – by przywołać cytowany w doktrynie przykład: Jeżeli przeprowadzę się z Gdyni do Warszawy daruję ci jacht. "Z reguły właśnie owo zdarzenie, wskazane warunkiem potestatywnym, determinowane jest głównie innymi okolicznościami niż względem na wykonanie albo niewykonanie warunkowo podjętego zobowiązania i dlatego trudno podzielić obawy, że zobowiązanie dłużnika zależy tylko od ulotnego i zmiennego jego zamiaru" (System Prawa Prywatnego, Tom 2 Prawo cywilne część ogólna, pod red. Zbigniewa Radwańskiego, CH Beck, Warszawa 2002 str. 276). Podkreślić jednak należy, że ów warunek dotyczy dłużnika, czyli darczyńcy, i jego realizacja powoduje możliwość żądania przez przyszłego obdarowanego zrealizowania umowy darowizny.

10. W niniejszej sprawie warunek miałby dotyczyć przyszłego zachowania Skarżącej, czyli obdarowanej i co więcej jego spełnienie miałoby następować już po dokonaniu przez jej męża (dłużnika-darczyńcy) wpłaty kwoty objętej umową darowizny. W konsekwencji nie jest możliwe przyjęcie, by zachowanie Skarżącej mogło stanowić warunek od którego uzależnione było wejście w życie umowy.

Kodeks cywilny przewiduje możliwość zapewnienia darczyńcy wpływu na zachowanie obdarowanego po otrzymaniu darowizny jednak nie poprzez konstrukcję warunku ale poprzez wynikającą z art. 893 kc instytucję polecenia. Zgodnie z powołanym przepisem, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania nie czyniąc nikogo wierzycielem.

W ocenie Sądu zastrzeżenia zawarte w umowie darowizny zawartej pomiędzy Skarżącą a jej mężem rozumieć należy właśnie jako polecenie, co do sposobu wydatkowania wskazanej w umowie kwoty, co zmierzać miało do zmniejszenia pasywów Skarżącej, czyli do zmniejszenia jej zadłużenia w stosunku do podmiotu trzeciego. Nałożenie na obdarowaną polecenia nie może być jednak utożsamione z warunkiem zawieszającym.

11. O poprawności powyższej wykładni, zgodnie z którą w umowie zawarte zostało polecenie o którym mowa w art. 893 kc, a nie warunek zawieszający świadczy analiza zachowania stron już po zawarcia umowy. W umowie strony wskazały wyraźnie, że darowizna nastąpi z chwilą przedstawienia odpowiedniego dokumentu przez Skarżącą, co w ocenie Skarżącej upoważnia ją do twierdzenia, że do chwili przedstawienia odpowiedniego dokumentu, czyli do chwili zrealizowania warunku zawieszającego, umowa nie weszła w życie.

Powyższemu stwierdzeniu Skarżącej przeczy jednak okoliczność, że w poleceniach przelewu z [...] sierpnia 2008 roku z rachunku bankowego męża Skarżącej na jej rachunek jako tytuł przelewu wskazano "darowizna".

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na ustalenie, że Skarżąca odmówiła przyjęcia powyższej darowizny, wręcz przeciwnie, Skarżąca cały czas twierdzi, że powyższa kwota wykorzystana została na spłatę kredytu.

W konsekwencji, analizując sposób wykonania umowy z dnia [...] sierpnia 2008 roku stwierdzić należy, że dla stron umowy weszła ona w życie z chwilą przekazania na konto Skarżącej kwoty ustalonej w umowie darowizny.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że treść dołączonego do odwołania "aneksu" nie mogła przesądzić o sposobie wykładni umowy darowizny. Aneks ten sporządzony został już w czasie trwania postępowania podatkowego, co więcej, twierdzenia stron, że umowa pomiędzy Skarżącą a jej mężem została zawarta pod warunkiem po to by stanowiła "dokument" dla rodziców męża Skarżącej świadczący, że środki otrzymane przez niego nie zostały rozdysponowane sprzecznie z ich intencją nie znajdują potwierdzenia w treści umowy darowizny zawartej pomiędzy mężem Skarżącej a jego rodzicami. W umowie tej brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenie co do sposobu wykorzystania przez Pana J. środków finansowych otrzymanych od rodziców.

1. 12. W konsekwencji, Sąd uznaje za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 888 kc w związku z art. 89 kc, uznając zastrzeżenie zawarte w umowie nie za warunek ale za polecenie.
2. 13. Jednocześnie, za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszeni art. 890 kc poprzez błędne przyjęcie, że spełnienie świadczenia nastąpiło przed ziszczeniem się warunku. W przypadku umowy darowizny świadczeniem jest zachowanie darczyńcy, czyli w tym przypadku męża Skarżącej. Bezsprzecznie, z akt postępowania wynika, że spełnił on swoje świadczenie poprzez przekazanie na konto Skarżącej kwoty objętej darowizną w dniu [...] sierpnia 2008 roku.
3. 14. Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie konstrukcji zaproponowaną przez Skarżącą, zgodnie z którą wejście w życie umowy, a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego uzależnione byłoby od przedstawienia przez obdarowaną darczyńcy odpowiedniego dokumentu oznaczałoby, że obowiązek podatkowy może w ogóle nie powstać pomimo zaistniałego po stronie podmiotu obdarowanego przysporzenia majątkowego. Tego typu konstrukcja godziłaby w wynikającą z art. 32 ustęp 1 Konstytucji zasadę równości wobec prawa.
4. 15. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym zastrzeżenie zawarte w umowie można uznać za warunek rozwiązujący, uznając, że w tym zakresie naruszono przepis art. 122 i 187 §1 w związku z art. 199a § 1 o.p. Jednak naruszenia tego nie można zakwalifikować jako naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo bowiem błędnej kwalifikacji powyższego zastrzeżenia organ prawidłowo określił datę powstania obowiązku podatkowego i konsekwencje nie dotrzymania przez Skarżącą terminu do złożenia zgłoszenia w podatku do spadków i darowizn.
5. 16. Wobec nie uznania zarzutów Skarżącej za uzasadnione Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.